Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 278/15

Uzasadnienie

1. 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił D. K. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.615 zł.
2. 2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f., dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Organ dodał, że 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienia nie można jednak utożsamiać tylko z powołaniem twierdzeń przez stronę, która musi wykazać, że są one wiarygodne.
3. 3. Organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. skarżąca uzyskała: przychód w kwocie 166.981,33 zł oraz przychód z tytułu faktur wystawionych w 2006r. w kwocie 27.389 zł. Ustalono, że z rachunku prywatnego wypłaciła kwotę 9.200 zł, a z rachunku związanego z działalnością gospodarczą - kwotę 67.300 zł, wg udziału w spółce wynoszącego 50%. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach skarżąca wskazała, że wypłacone pieniądze z rachunków bankowych zostały przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęto te kwoty w chronologicznym zestawieniu jako wydatki poniesione po stronie bezgotówkowej. Jednocześnie stanowiły one przychody po stronie gotówkowej.
4. 4. Ponieważ skarżąca nie wskazała stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r., Naczelnik dokonując oceny możliwości zgromadzenia środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007r. uwzględnił ustalenia wynikające z decyzji tego organu z dnia [...]r., z której wynikało, że na koniec 2005 r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Przyjęto zatem, że oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. mogły zostać zgromadzone jedynie z przychodów uzyskanych w 2006 r.
5. 5. Dokonując wyliczenia stanu posiadanych przez skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. po stronie przychodów przyjął:
6. a) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniu PIT-36L za 2006r. pomniejszone o przychody dotyczące 2006r. a zapłacone w 2007r., tj. kwotę 26.577,59 zł (53.966,59 zł - 27.389 zł),
7. b) podatek należny VAT I. - w wysokości 1/2 wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7 za 2006r. w kwocie 11.872,50 zł,
8. c) przychody ze sprzedaży pojazdów BMW 320 D za kwotę 61.000 zł oraz Mercedes Benz 814 za kwotę 25.000 zł, d) dokonane odpisy amortyzacyjne w 1/2 wysokości tj. kwotę 263,33 zł.

W dokonanej analizie nie uwzględniono przychodu wynikającego z przedłożonej w dniu [...]r. umowy sprzedaży samochodu marki BMW 318 I za cenę 17.000 zł, gdyż przychód ten stanowił źródło finansowania wydatków w 2005r.

1. 6. Po stronie wydatków przyjęto:
2. a) koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazane przez skarżącą w zeznaniu PIT-36 L za 2006r. w wysokości 33.365,99 zł,
3. b) podatek naliczony VAT I. - w wysokości 1/2 wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7 za 2006r. w kwocie 4.091,50 zł,
4. c) kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne z zeznania PIT-36 za 2006r. w kwocie 450,30 zł,
5. d) sumę zaliczek na podatek dochodowy wpłaconych do urzędu w kwocie 1.662 zł,
6. e) wydatki związane z nabyciem nieruchomości w 2006 r. akt notarialny z [...] r. na kwotę 17.000 zł oraz koszty notarialne w kwocie 1.391 zł,
7. f) wydatki związane z nabyciem nieruchomości w 2006 r. akt notarialny z [...] r. na kwotę 20.000 zł oraz koszty notarialne w kwocie 1.554 zł,
8. g) wydatek związany z nabyciem samochodu AUDI A6 (VAT-24) rok produkcji 1998 za kwotę 1.959,70 zł,
9. h) wydatek związany z nabyciem wywrotki KAMAZ 5511 za kwotę 6.000 zł,
10. i) wydatek związany z nabyciem koparki kołowej Liebher A 902 w 1/2 wysokości za kwotę 4.500 zł, podatek od PCC w w 1/2 wysokości za kwotę 90 zł,
11. j) mandat w kwocie 30 zł,
12. k) wpłaty VAT I. w 1/2 wysokości 4.298 zł,
13. l) koszty utrzymania na poziomie minimum egzystencji wg GUS w wysokości 4.472,40zł
14. 7. Dokonując stosownych wyliczeń, organ ustalił, że w 2006r. skarżąca uzyskała przychody w kwocie 124.713,42 zł, zaś wydatki 2006r. zamknęły się kwotą 100.864,89 zł, co pozwoliło na zgromadzenie oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. w kwocie 23.848,53 zł. W oświadczeniu z [...]r. skarżąca wskazała, że źródłem zgromadzonych oszczędności były: sprzedaż samochodu na kwotę 25.000 zł i sprzedaż samochodu na kwotę 61.000 zł, PIT-36 L za 2006r. - 20.600,60 zł, umowa pożyczki w 2006r. na kwotę 50.000 zł.
15. 8. Weryfikując oświadczenie skarżącej, organ w trakcie przesłuchania skarżącej w charakterze strony, poprosił ją o wskazanie stanu posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., źródeł ich pochodzenia, okresu zgromadzenia oraz miejsca przechowywania, na co skarżąca odpowiedziała: "nie pamiętam". Wypowiadając się na temat umowy pożyczki z [...] r. na kwotę 50.000 zł wyjaśniła, że "najprawdopodobniej to była pomyłka, przeglądałam papiery z firmy, było tam dużo różnych umów, mogłam się pomylić". Z kolei [...] r. w trakcie kolejnego przesłuchania skarżącej, na pytanie o posiadane oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. zeznała, iż nie jest w stanie precyzyjnie określić kwoty posiadanych oszczędności na początek 2007r. Stwierdziła, iż pieniądze pochodziły ze sprzedaży samochodów oraz z dochodów z działalności gospodarczej.
16. 9. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. są prawidłowe. Podnoszona okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodów BMW 320 D za kwotę 61.000 zł oraz Mercedes Benz 814 za kwotę 25.000 zł została bowiem przez organ w dokonanym rozliczeniu uwzględniona. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że już sam przychód uzyskany ze sprzedaży samochodów pozwolił w znacznej części pokryć wydatki związane z nabyciem w dniu [...]r. nieruchomości w I. za kwotę 100.000 zł, bowiem przychód ten posłużył pokryciu wydatków poniesionych w 2006r., co znalazło odzwierciedlenie w dokonanej przez organ analizie możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r.
17. 10. W dniu [...]r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, skarżąca wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2007r. mogła posiadać oszczędności w kwocie około 100.000 zł. Stwierdziła, że oszczędności przechowywała w domu w gotówce. Jako źródło zgromadzenia pieniędzy wskazała: przychody ze sprzedaży w 2006r. samochodów marki BMW za kwotę 61.000 zł i marki Mercedes Benz za kwotę 25.000 zł oraz pieniądze z tytułu odszkodowania wypłaconego w styczniu 2007r. w kwocie 9.165,93 zł. Wszystkie powołane przychody organ uwzględnił w analizie możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., zatem zarzuty odnośnie błędnego wyliczenia stanu posiadanych dochodów ze stanem poniesionych wydatków są w ocenie organu bezzasadne.
18. 11. Skarżącą powołała się na okoliczność, że kwota 50.000 zł powołana wcześniej jako przychód z tytułu pożyczki, pozyskanej [...]r., związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2006r., a przede wszystkim ze sposobem podziału zysków i dopłat do wydatków przez ustalenia ze wspólniczką I. W. Skarżąca wskazała, iż na wysokość oszczędności na początek 2007r. miał wpływ sposób rozliczenia, którego organ podatkowy nie uwzględnił. Podała, że wydatki z tytułu nabycia nieruchomości w 2006r. były dokonane znacznie wcześniej niż uzyskane przychody z tytułu sprzedaży ww. samochodów. Wydatek na zakup nieruchomości miał miejsce w dniu [...]r. i [...]r., a przychody ze sprzedaży samochodów miały miejsce w dniu [...]r. i [...]r.
19. 12. W odpowiedzi na zobowiązanie skarżącej do przedstawienia zestawienia wszystkich przychodów i wydatków w 2006r. w ujęciu chronologicznym, skarżąca nie uczyniła tego, natomiast organ przesłuchał wskazywanych przez nią świadków, R. P. i I. W. W świetle tych dowodów, w ocenie organu odwoławczego nie zostało uprawdopodobnione, że skarżąca uzyskała w 2006r. środki pieniężne z prowadzonej działalności gospodarczej wynikające z innego podziału zysków niż wynika z umowy spółki. Świadek R. P., mąż skarżącej, na pytanie o wiedzę na temat oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007r., zeznał, że oszczędności to kwota ponad 100.000 zł, która pochodziła ze sprzedaży aut: BMW oraz Mercedes Benz za około 85.000 zł. Potwierdził, że był przy sprzedaży w 2006r., pieniądze skarżąca otrzymała gotówką i przechowywała je w domu. Zeznał, że ze wspólniczką skarżąca miała umowę ustną polegającą na tym, że zyski były wypłacane w uzgodnionych odroczonych terminach płatności, tj. jeżeli była potrzeba w związku z inwestycją prywatną to cały zysk brała jedna wspólniczka, a w następnym okresie rozliczeniowym druga po opłaceniu podatków.
20. 13. Przesłuchana w charakterze świadka I. W., wspólniczka, poproszona o wyjaśnienie kwestii ponoszenia wydatków przez spółkę, podziału zysków oraz dokonywanych dopłat do ponoszonych strat odnośnie 2006 i 2007r., zeznała, że zyski były dzielone po połowie; zeznała "wyglądało to różnie, wspólnie wypłacałyśmy pieniądze, wspólnie regulowałyśmy wydatki. Pieniądze przechowywałyśmy w domu. Pieniądze między sobą pożyczałyśmy, różnie to wyglądało". Z zeznań nie wynikało by były sporządzane aneksy do umowy spółki ani zmiany w umowie spółki. Jak zeznała "Działałyśmy wspólnie jak rodzina. Zawsze sobie ufałyśmy. Nie widziałam powodu żeby cokolwiek dokumentować". Na tej podstawie organ uznał, że przesłuchanie to nie potwierdziło twierdzeń skarżącej, bowiem wspólniczka zeznała, że dokładnie nie pamięta kwot z tamtych lat.
21. 14. W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 organ uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła pokrycia wydatków poniesionych w 2007r. przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami z odmiennego niż to wynika z umowy spółki podziału zysku. Samo bowiem powoływanie się na pewne okoliczności nie skutkuje automatycznym ich uznaniem, tym bardziej, że nie zostały wskazane żadne informacje kiedy oraz w jakich kwotach miały miejsce ustalenia o innym podziale zysków czy udzielonych pożyczkach. Organ podkreślił, że w trakcie postępowania uzupełniającego skarżąca była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień odnośnie innego podziału zysku w spółce czy pożyczek od wspólniczki, czego nie potwierdziły zeznania wspólniczki. Zdaniem Dyrektora sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji oraz kwota możliwych do zgromadzenia przez skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. są prawidłowe, skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 23.848,53 zł, w tym na rachunkach bankowych posiadała środki pieniężne w kwocie 171,30 zł. Jednocześnie organ wskazał, że kwestionowanie przez skarżącą analizy przychodów i wydatków za 2006 r. w sposób odmienny niż za 2007r. nie znajduje uzasadnienia, bowiem do postępowań przed 2007r. nie miała zastosowania chronologia wydatków i osiąganych przychodów.
22. 15. W ocenie Dyrektora nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. polegającego na bezzasadnym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się również z zaprezentowanym w pismach z [...] stanowiskiem, iż stosowanie wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 w sposób ex tunc skutkować może tylko i wyłącznie umorzeniem postępowania z uwagi na niekonstytucyjność przepisu. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym, mimo że obalił w stosunku do art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. domniemanie konstytucyjności, to jednak orzekł, że powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.
23. 16. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:
24. - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymała w 2007r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi wykazała źródła pochodzenia majątku;
25. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodujące sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r poz. 749 ze zm. dalej O.p.).
26. 17. W ocenie skarżącej, sama niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Podkreśliła, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Skarżąca zauważyła, że Trybunał wyraził pogląd, iż w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że nadwyżka taka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu, niedający pewności, a jedynie prawdopodobieństwo czy wiarygodność twierdzenia o danym fakcie. Stanowi ono wyjątek od dowodu, przemawiający na korzyść strony, która się na pewną okoliczność powołuje. W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę okoliczności wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których ocena powinna być dokonana zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, należało uznać za uprawdopodobnione, iż na dzień 1 stycznia 2007r. dysponowała oszczędnościami pozwalającymi na sfinansowanie wydatków tego roku.
27. 18. W ocenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy rozstrzygając sprawę wszelkie wątpliwości rozstrzygał w myśl zasady in dubio pro físco. Tymczasem w sytuacji, gdy wątpliwości lub niejasności są tego rodzaju, że nie dają się usunąć, należy je rozstrzygać in dubio pro tributario.
28. 19. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

20. Skarga jest zasadna. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

21. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazać należy, że podstaw weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Artykuł 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co znalazło wyraz w art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f.). Zobowiązanie ustalane na tej podstawie ma charakter szczególny z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

22. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. podstawowym elementem ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia. W tym kontekście istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować jako zgromadzone w roku podatkowym, oraz w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

23. Oceniając zarzuty skargi, które kwestionują poprawność postępowania dowodowego na tle przedmiotu rozstrzygnięcia, należy podkreślić wpływ na tą ocenę wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków, w oparciu o które skarżąca podważa w skardze w ogóle możliwość rozstrzygania w przedmiocie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 06 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Wskazać należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Podkreślił, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, których to celów nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, które powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, mając na względzie rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

24. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie i doktrynie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, która odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, w tym tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest przez Sąd Najwyższy w wyrokach z 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14; por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, "Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych", powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie stanowiska o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, jak również w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

25. Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość przyjęcia takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa, jednakże niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, by po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez Sąd Najwyższy w wyrokach z 7 maja 2009r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), tudzież w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z 15 lipca 2009r., I FSK 1168/08 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, "Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji" (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, za SIP LEX).

26. Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz.

26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy bowiem zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, w kontekście rodzaju tego naruszenia i znaczenia tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją RP została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, "Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego", P i P z 2008r., nr 6, s.6).

27. Sąd w składzie orzekającym w sprawie akceptuje ostatni z wyrażonych poglądów. Art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona wskutek dokonywania wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania realizuje zasadę równości i powszechności opodatkowania. Stwarza podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, która winna zniechęcać podatników do uchylania się od opodatkowania. Artykuł 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. pełniąc niewątpliwie funkcję fiskalną, spełnia także funkcję prewencyjną. Uznanie, że powołany przepis w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może być w ogóle stosowany, skutkowałoby powstaniem luki w systemie prawa. W efekcie zagrożone byłoby realizowanie wartości konstytucyjnych w postaci równości i powszechności opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, zdaniem Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, o ile nie uchyli go sam ustawodawca. Szczególnie, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. W świetle powyższego przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.of. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania w sprawie.

28. Dla oceny prawidłowości zastosowania kwestionowanego przepisu należy przeanalizować wskazania Trybunału Konstytucyjnego odwołując się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie SK 18/09, w którym Trybunał wskazał, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą, odmiennie niż ukształtowała to praktyka, gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania dokonywanych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy podatkowej i Ordynacji podatkowej trudno znaleźć podstawę prawną do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co oznacza, że takie stanowisko byłoby konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm. dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, uczyniłby to wprost, przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie, odpowiednio, k.p.a. lub O.p. W tym kontekście za nieuzasadniony uznał pogląd, że z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. można wyprowadzić wniosek o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika lub stanowiska, że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna, mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego, nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie Trybunał uznał za dopuszczalne przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, w którym ciężar udowodnienia spoczywa na organie. W przypadku nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

29. Trybunał podkreślił odmienność sytuacji stron takiego postępowania, w ramach którego organ ma obowiązek wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, natomiast podatnik nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia. Za wystarczające uznał ze strony podatnika działanie podważające wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał zauważył, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

29. Przenosząc powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego na grunt rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że organ nie dokonał dostatecznych ustaleń, które stałyby się podstawą do uznania, że skarżąca w 2007r nie dysponowała środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków, których wysokość nie była w sprawie sporna. Mając na względzie zarzuty skargi, należy podkreślić, że obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Należy przy tym zauważyć, iż mimo wskazania powyższych przepisów postępowania podatkowego, które, zdaniem skarżącej, zostały w sprawie naruszone, uzasadnienie skargi w ogóle się do takiego zarzutu nie odnosi, zawierając jedynie rozważania co do konstytucyjności regulacji art. 20 ustawy p.d.o.f. Rozstrzygnięcie w zakresie oceny przeprowadzonego postępowania Sąd powziął korzystając z możliwości, jaką stwarza art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

30. Skarżąca w trakcie całego postępowania prezentowała stanowisko, że na pokrycie wydatków poniesionych w 2007r, w tym zakupu nieruchomości w dniu [...] r. za cenę 100.000 zł, przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży samochodów w 2006r, BMW oraz Mercedes Benz, oraz pożyczki – rozliczeń ze wspólniczką spółki cywilnej, I. W., w wysokości 50.000 zł.

31. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego z ustaleń, dotyczącego kwoty 50.000 zł, które skarżąca miała pozyskać i przeznaczyć na pokrycie wydatków roku 2007, Sąd uznał ustalenia w tym zakresie i wywiedzione z nich wnioski organów za prawidłowe. Skarżąca w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) jako źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku wskazała umowę pożyczki z [...]r. Jednocześnie poza twierdzeniem skarżącej, która nie potrafiła wskazać żadnych danych takiej pożyczki (pożyczkodawcy), w trakcie postępowania nie uzaskano żadnego dowodu potwierdzającego okoliczność otrzymania pożyczki przez skarżącą. W odwołaniu od decyzji skarżąca okoliczności dotyczące przedmiotowej pożyczki doprecyzowała, jako pozyskanie środków związanych z działalnością gospodarczą. Wyjaśniając te twierdzenia powołała się na sposób podziału zysków i dopłat do wydatków, funkcjonujący w ramach ustalenia ze wspólniczką, I. W. W trakcie przesłuchania w charakterze strony, w ramach uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, skarżąca wykluczyła otrzymanie kwoty 50.000 zł w dniu [...] r, kwestię wyjaśniła powołując się na szczególne zasady rozliczenia pomiędzy wspólniczkami, w ramach których okresowo nie zawsze zyskami dzieliły się po połowie. Przesłuchana w charakterze świadka, I. W., jakkolwiek potwierdziła, że wspólniczki pożyczały pomiędzy sobą środki z działalności i działały we wzajemnym zaufaniu i porozumieniu, to nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych okoliczności w tym przedmiocie.

32. W ocenie Sądu uprawnione było stanowisko organów, które nie uznały za uprawdopodobnione przez skarżącą pozyskanie, na sfinansowanie wydatków roku 2007r, środków uzyskanych od wspólniczki. Jakkolwiek, wbrew ocenie organów, zeznania I. W. nie pozostawały w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej, jednakże można uznać, że niczego do sprawy nie wniosły. Świadek nie pamiętała okoliczności współpracy w latach 2006 – 2007 w ramach spółki cywilnej, z wyjątkiem ogólnej jej oceny, jako pełnej zaufania. Jednocześnie stwierdziła, że na koniec okresu rozliczeniowego, wspólniczki regulowały wszelkie rozliczenia (także pomiędzy sobą), w sposób odpowiadający zasadom wynikającym z umowy spółki, która nie była przez nie modyfikowana.

33. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, pokrycia wydatków roku 2007 środkami pozyskanymi ze sprzedaży dwóch samochodów w roku 2006, Sąd uznał ustalenia organów w tym zakresie za niewystarczające do przyjętych wniosków. Niesporna pozostawała okoliczność, że skarżąca sprzedała samochód Mercedes Benz 814 w dniu [...]r za kwotę 25.000 zł oraz samochód BMW 320 D umową z dnia [...]r za kwotę 62.000 zł. Organy nie kwestionowały warunków tych transakcji, uznały jednak, że pozyskane z nich kwoty zostały przeznaczone na pokrycie wydatków skarżącej w roku 2006 r., w tym na nabycie nieruchomości w styczniu 2006r.

34. Organy powołały się na okoliczność, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 15.234 zł, co determinowało ustalenie zaskarżonej decyzji, że na początek roku 2006 skarżąca nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. Jednocześnie ustalenia dotyczące ogólnej sumy dochodów i wydatków, zgromadzonego mienia za cały 2006 r stały się częścią argumentacji uzasadnienia określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007. Wskazano przy tym na odmienny sposób dokonywania obliczeń obowiązujący w roku 2006, który nie wymagał chronologii dochodów i wydatków. Obowiązujące wówczas przepisy nie stały w sprzeczności z ustaleniem, że np. środki pozyskane ze sprzedaży samochodu w lipcu 2006 r posłużyły pokryciu wydatków na zakup nieruchomości w styczniu 2006 r.

35. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zasady obowiązujące przy ustalaniu istnienia nadmiaru wydatków, niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu obowiązujące w 2006 r (nie uwzględniając nawet stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku SK 18/09), nie mogą stanowić wystarczającej przyczyny dla zignorowania stanowiska skarżącej, że środki pozyskane z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów przeznaczyła na pokrycie wydatków roku 2007. Skarżąca takie stanowisko prezentuje konsekwentnie przez cały czas trwania postępowania. Potwierdził je także przesłuchany w charakterze świadka mąż skarżącej. Organy nie przeprowadziły postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, więc przedstawione w uzasadnieniu wyliczenie dotyczące roku 2006 r ma jedynie charakteru argumentacji uzasadnienia. Trudno przy tym, bez dodatkowych ustaleń, zaakceptować logikę takiej argumentacji, z której wynika, że wcześniejsze wydatki pokrywane zostają z późniejszych dochodów.

36.W kontekście powyższego dopiero ustalenie, że środki pozyskane ze sprzedaży samochodów miały związek z wcześniejszymi wydatkami, na co wskazywać mogą np. postanowienia umowne (samochód BMW 320 D został sprzedany już [...]r a więc w bliskości okresu zakupu nieruchomości), może wykluczyć twierdzenie skarżącej, że przeznaczyła je na wydatki roku 2007 r. Okoliczność, że w ten sposób może okazać się, że w ujawnionych dochodach roku 2006 nie ma środków na pokrycie wszystkich wydatków (np. zakup nieruchomości), nie może wpływać na racjonalne rozpoznanie wydatków i dochodów roku 2007. Dokonana ocena zebranego w sprawie materiału przez organy dokonana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

37. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a, orzekł na podstawie art. 152 o braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji; kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U nr 163 poz.1348 ze zm) zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 5.117 zł (suma wpisu – 1.500 zł, zastępstwa 3.600 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa – 17 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.