Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2021 r. M. M. (skarżący) wystąpił z wnioskiem o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 roku udziału do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we [...] z uwagi na niezastosowanie ulgi meldunkowej. We wniosku wskazał, że w przedmiotowym lokalu był zameldowany na okres dłuższy niż 5 lat, co uprawniało do skorzystania z ulgi meldunkowej.
Postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu zapłaconego podatku z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu prawo do złożenia wniosku w tej sprawie wygasło z dniem [...] stycznia 2016 r.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Zdaniem organu, skoro zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 14 września 2009 r. to zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1128 w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w dniu [...] kwietnia 2010 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p.") upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże, jak zauważył organ, w przedmiotowej sprawie na zaległość wynikającą ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego (PIT-36) za 2009 rok wystawiono tytuł wykonawczy o nr [...], którego odpis doręczono [...] stycznia 2011 r. i na jego podstawie zastosowano [...] stycznia 2011 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącego. Podatek pobrano [...] lutego 2011 r. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia przerwał bieg przedawnienia tego zobowiązania na mocy art. 70 § 4 O.p. Termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...] stycznia 2016 r. Zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadpłaty przysługiwało do [...] stycznia 2016 r.
Wobec powyższego nie budzi – zdaniem organu – wątpliwości to, że złożony [...] grudnia 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, złożony został po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji trafnie wywiódł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w wysokości 2/6 części do lokalu mieszkalnego [...] września 2009 r. uległo przedawnieniu, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku. Zatem, skoro termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem [...] stycznia 2011 r. (doręczenie tytułu wykonawczego) to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości [...] września 2009 r. i zwrot podatku wygasło z upływem 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), to jest z dniem [...] stycznia 2016 r. Skarżący z wnioskiem o zwrot podatku wystąpił do organu podatkowego dopiero [...] grudnia 2021 r., gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu i gdy z mocy ustawy wygasło prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie był władny do przyznania takiego prawa.
Odnośnie do zarzutów i argumentacji dotyczącej zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu ulgi meldunkowej organ wyjaśnił, że nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu, tj. z zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania objętego żądaniem skarżącego.
W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący nie sformułował jakichkolwiek zarzutów przeciw postanowieniu, na które skarga została wniesiona. Nadal uważa, że niesłusznie zapłacił podatek z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 roku nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2022 r. skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie i podkreślił, że jest "ofiarą ulgi meldunkowej".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny zbadał zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Po przeanalizowaniu skargi oraz akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym w realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo ustaliły, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Zatem organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mają możliwości nieuwzględnienia tego, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty uległo przedawnieniu na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe i sąd są bezwzględnie związane wynikającym z powołanego przepisu zakazem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeśli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu.
Organy obu instancji szczegółowo i prawidłowo w ocenie Sądu odniosły się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jak i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia było wynikiem odpłatnego zbycia dnia [...] września 2009 r. udziału w wysokości 2/6 części do lokalu mieszkalnego. Udział w tym lokalu Skarżący nabył w drodze spadku.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych (...) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie na podstawie nabycia spadku [...].04.2008 r), stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008 r. Zatem w odniesieniu do uzyskanego przez Skarżącego w 2009 r. przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdzie nabycie nastąpiło w 2008 roku, mają zastosowanie przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008 r. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 45 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2009 r. termin do złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku upłynął [...] kwietnia 2010 r. Skoro zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło [...] września 2009 r., to zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływał [...] kwietnia 2010 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby – co do zasady - z dniem [...] grudnia 2015 r. Jednakże w niniejszej sprawie podatek tylko częściowo został zapłacony przez Skarżącego dobrowolnie, a w pozostałej części wyegzekwowano go w drodze egzekucji, co w pewnym zakresie wpływa na bieg terminu przedawnienia.
Z akt sprawy wynika, że na zaległość wynikającą ze złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego (PIT-36) za 2009 rok wystawiono tytuł wykonawczy o nr [...] (k. 15-17), którego odpis doręczono Skarżącemu [...] stycznia 2011 r. i na jego podstawie zastosowano [...] stycznia 2011 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia Skarżącego. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia, przy czym termin przedawnienia biegnie na nowo od następnego dnia po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Skoro [...] stycznia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to liczony od nowa pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...] stycznia 2016 r. Zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadpłaty przysługiwało Skarżącemu do [...] stycznia 2016 r.
W tej sytuacji uznać należało, że złożony przez Skarżącego [...] grudnia 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, złożony został po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rację ma organ, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest – z woli ustawodawcy - datą graniczną, po upływie której nie jest dopuszczalne żądanie przez podatnika stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika to z cytowanego wyżej art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasa, a tym samym przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia nie można zatem ani dochodzić wykonania zobowiązania, orzekać o wysokości tego zobowiązania, ani też orzekać w kwestii nadpłaty, skoro nie ma przedmiotu postępowania. Wynika z tego, że wskutek upływu terminu przedawnienia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, było bezprzedmiotowe. Wobec tego żądanie przez Skarżącego zwrotu nadpłaty po upływie 5-letniego terminu przedawnienia nie mogło podlegać rozstrzygnięciu co do istoty (co do meritum), gdyż przedmiot postępowania (możliwość zwrotu nadpłaty), z uwagi na upływ terminu przedawnienia, przestał istnieć. Skoro więc nie ma przedmiotu postępowania, to postępowanie nie może być wszczęte. Wynika to z art. 79 § 2 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Argumenty Skarżącego odnoszące się do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu tzw. ulgi meldunkowej nie mogą wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia tej sprawy. Ze względu na omówione wyżej przedawnienie i wynikającą z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej niemożność złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, sprawa nie podlegała merytorycznemu rozpoznaniu w kontekście słuszności zarzutów odnoszących się do nieuwzględnienia ulgi meldunkowej.
Postępowanie w 2021 r. nie mogło być w wszczęte, co oznacza, że sprawa nie mogła być zbadana co do istoty sporu, tj. zasadności zwrotu kwoty zapłaconej w 2010 r. i - w pozostałej części - wyegzekwowanej w 2011 r. tytułem podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2009 r. udziału w lokalu mieszkalnym. Również Sąd nie jest władny odnieść się do zagadnienia istnienia i zwrotu nadpłaty. Sąd kontroluje wyłącznie to, czy organy zgodnie z prawem odmówiły wszczęcia postępowania w tej sprawie i po wnikliwej analizie doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zachodziła bowiem przesłanka wyłączająca dopuszczalność wszczęcia postępowania, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej).
Na koniec należało odnieść się do załączonego do skargi pisma z [...] lutego 2011 r. Skarżący twierdzi, że w lutym 2011 r. wniósł je do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Wskazuje w nim, że zostało ono wniesione "w nawiązaniu do pisma UZ/4117-5-1/11 i zawartej tam treści". Pismo o takim numerze stanowiło – jak wynika z akt sprawy – postanowienie wydane na podstawie art. 200 o.p., wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego i jego małżonki, z tytułu odpłatnego zbycia udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym (k. 30). Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, w toku którego wniesiono pismo z [...] lutego 2011 r., zakończyło się decyzją odmowną z [...] marca 2011 r. Nr [...] (k. 34). Nie rzutuje to negatywnie na ocenę, że w 2021 r. nie można było wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r.
Z podanych wyżej powodów skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.