Uzasadnienie
W dniu [...] r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek Wspólnoty Mieszkaniowej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], uzupełniony pismem z [...] r. w odpowiedzi na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jako wspólnota mieszkaniowa, nabywając i odbierając ciepło wprowadzane następnie do wspólnej instalacji centralnego ogrzewania, której elementem są także grzejniki lokalowe (umieszczone w wyodrębnionych lokalach) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) na rzecz właścicieli lokali, czy też sama Wspólnota pozostaje ostatecznym konsumentem ciepła dostarczanego do instalacji wspólnej.
W dniu [...] r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji stwierdzając, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 czerwca 2011 r., a w konsekwencji uznał wniosek za bezprzedmiotowy.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z [...] r. o odmowie wydania interpretacji stwierdzające, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. (wpływ [...] r.), ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 14b § 1 i § 5a Ordynacji podatkowej i podał, że w dniu 21 czerwca 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571. Została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2011 r. Nr 6 poz.
- Interpretacja ta dotyczy kwestii rozliczania podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii rozliczeń podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten daje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak wynika z powyższego, wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Minister wskazał, że jednostka powstała w oparciu o powyższy przepis art. 6 ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z tej ustawy. Regulacja art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane z odrębną własnością lokalu. Tym samym właściciele lokali zobowiązani są uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną, na pokrycie których uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat (art. 15 ustawy o własności lokali) oraz ponoszą wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną). Minister podkreślił, że wspólnota mieszkaniowa realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli. Minister uznał, że w pierwszym z wyżej wymienionych przypadków wspólnota, będąca jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W takiej bowiem sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali), mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota mieszkaniowa, jako odrębny od jej członków podmiot praw, i to ona występuje jako ostateczny konsument. W takim więc zakresie nie świadczy ona żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczanie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną. Natomiast w drugim przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali, zastosowanie znajdą przepisy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe, Minister Finansów stwierdził, że wspólnota dokonując odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, działa jako podatnik podatku od towarów i usług i w sytuacji niekorzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego, dokonywane przez nią czynności w ww. zakresie winny być dokumentowane fakturami, wystawianymi zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 106 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych. Jednocześnie Minister poinformował, że dokonana wykładnia przepisów prawa podatkowego nie wywołuje konsekwencji wobec rozliczeń pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a właścicielami lokali dokonanych uprzednio w sposób odmienny od wyżej przedstawionego.
Organ wskazał, że wątpliwości Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. dotyczą zasad prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywania i rozprowadzania ciepła do wspólnej instalacji centralnego ogrzewania, której elementem są także grzejniki umieszczone w wyodrębnionych lokalach w budynku użytkowym, tj. uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu bądź uznania, że Wnioskodawca jest ostatecznym konsumentem ciepła dostarczanego do instalacji wspólnej.
W ocenie Dyrektora, interpretacja ogólna z 21 czerwca 2011 r. została wydana w celu ujednolicenia sposobu rozliczeń podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe. Wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową, jest więc podmiotem, adresatem tej interpretacji. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 czerwca 2011 r. reguluje kwestię rozliczenia podatku VAT przez wspólnotę mieszkaniową zarówno w sytuacji, gdy wspólnota realizuje wspólny interes właścicieli w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych właścicieli lokali. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w skład części wspólnych nieruchomości wchodzi także instalacja centralnego ogrzewania (instalacja cieplna), obejmująca przewody i grzejniki umiejscowione zarówno w częściach wspólnych budynku (korytarze, klatki schodowe itp.), jak i w lokalach stanowiących odrębną własność poszczególnych właścicieli. Wnioskodawca zawarł z dostawcą ciepła umowę, na podstawie której odbiera ciepło dostarczane do instalacji centralnego ogrzewania. Instalacja centralnego ogrzewania stanowi jedną całość, nie zostały z niej wydzielone (w tym rozgraniczone zaworami, czy tym bardziej licznikami/miernikami) instalacje lokalowe, choć oczywiście służy także ogrzewaniu lokali. Właściciele lokali partycypują (pokrywają) w kosztach zakupu ciepła wedle klucza procentowego, ustalonego stosownie do regulacji art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali (aktualnie w proporcji 65% do 35%).
Analiza treści przedstawionego stanu faktycznego doprowadziła organ do wniosku, że stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu Skarżącej, dotyczy zagadnienia, które było przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 21 czerwca 2011 r. Interpretacja ta wskazuje jaki sposób rozliczenia podatku od towarów i usług jest prawidłowy, w zależności od tego, czy wspólnota mieszkaniowa dokonuje nabyć towarów i usług dla potrzeb ogółu jej członków – dla potrzeb części wspólnych nieruchomości, czy też dokonuje nabyć towarów i usług dla potrzeb poszczególnych właścicieli nieruchomości. Podatnicy, będący wspólnotami mieszkaniowymi, na podstawie tej interpretacji mogą wywieść w jaki sposób powinni rozliczać podatek od towarów i usług w zależności od roli w jakiej występują - odmiennie w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, odmiennie w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli. To podatnik, w tym przypadku Wnioskodawca będący wspólnotą mieszkaniową, posiada wiedzę, czy nabywa towary i usługi dla potrzeb zarządu nieruchomością wspólną, czy dla potrzeb poszczególnych właścicieli.
Reasumując organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. jednoznacznie wskazuje, że w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy są przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 21 czerwca 2011 r. Okoliczność ta powoduje, że na podstawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej organ uznał, iż nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie.
W skardze do tut. Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu, mimo że powołana przez organ interpretacja ogólna nie odpowiada na pytanie przedstawione we wniosku. Skarżąca podała, że rzeczona interpretacja ogólna przedstawia ogólne rozróżnienie, znane Wnioskodawcy, które jednak nie rozwiewa konkretnej, przedstawionej we wniosku wątpliwości (nie odpowiada na konkretne pytanie). Nie daje odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiona sytuacja kwalifikuje czynności Wnioskodawcy do tych opodatkowanych VAT, czy leżących poza przedmiotem opodatkowania VAT. Jeśli organ uważa inaczej, działając w sposób budzący zaufanie do organu, powinien był przynajmniej wskazać, z którym z dwóch przypadków opisanych w interpretacji ogólnej mamy do czynienia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia powiela wskazanie obu możliwych opcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów. Na podstawie tych przepisów, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest kwestia ustalenia czy do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. znak PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571 (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2011r. nr 6, poz. 27). Skarżąca Wspólnota stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołana interpretacja ogólna.
Mając na uwadze przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. (wpływ do organu [...] r.) oraz w jego uzupełnieniu z dnia [...] r. (wpływ do organu [...] r.) opis stanu faktycznego oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organu, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej. Zatem organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r., a co za tym idzie wniosek stał się bezprzedmiotowy. Dokonując analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze na postanowienie należy stwierdzić, że jest ono zgodne z prawem.
Jak stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:
- dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
- wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)
- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcia. W myśl art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;
- wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zatem istotnym elementem interpretacji ogólnej jest w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych.
Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które może powodować konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. W świetle bowiem art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej.
Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 130/19 "Nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej." Uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela. Jednocześnie uznaje, że z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wskazać należy, że wniosek strony z dnia [...] r. (wraz z jego uzupełnieniem) został złożony przez Wspólnotę mieszkaniową nieruchomości, której częścią wspólną jest budynek użytkowy (wpisany do rejestru zabytków), w którym znajdują się wyłącznie lokale użytkowe należące do dwóch właścicieli. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali). W skład części wspólnych nieruchomości wchodzi także instalacja centralnego ogrzewania (instalacja cieplna), obejmująca przewody i grzejniki umiejscowione zarówno w częściach wspólnych budynku (korytarze, klatki schodowe itp.), jak i w lokalach stanowiących odrębną własność poszczególnych właścicieli. Wnioskodawca zawarł z dostawcą ciepła umowę, na podstawie której odbiera ciepło dostarczane do wskazanej instalacji centralnego ogrzewania. Instalacja centralnego ogrzewania stanowi jedną całość, nie zostały z niej wydzielone (w tym rozgraniczone zaworami, czy tym bardziej licznikami/miernikami) instalacje lokalowe, choć oczywiście służy także ogrzewaniu lokali. Właściciele lokali partycypują (pokrywają) w kosztach zakupu ciepła wedle klucza procentowego, ustalonego stosownie do regulacji art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali (aktualnie w proporcji 65% do 35%). Nie jest ustalana rzeczywista wielkość zużycia w poszczególnych lokalach. Nie jest to zresztą możliwe do ustalenia z uwagi na brak zaworów, mierników czy podzielników.
Na tle tak podanego stanu faktycznego, Wspólnota mieszkaniowa zadała następujące pytanie: czy nabywając i odbierając ciepło wprowadzane następnie do wspólnej instalacji centralnego ogrzewania, której elementem są takie grzejniki lokalowe (umieszczone w wyodrębnionych lokalach) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) na rzecz właścicieli lokali, czy też sama wspólnota pozostaje ostatecznym konsumentem ciepła dostarczanego do instalacji wspólnej?
Zdaniem Wspólnoty nabywając ciepło wprowadzane do wspólnej instalacji centralnego ogrzewania nie wykonuje odpłatnie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie natomiast organu na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej stoi interpretacja ogólna. Stanowisko organu jest prawidłowe. Otóż podać należy, że w ww. interpretacji ogólnej podano, co następuje: wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.
Jednostka powstała w oparciu o powyższy przepis art. 6 ustawy o własności lokali posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z tej ustawy. "Regulacja art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie związane z odrębną własnością lokalu. Tym samym właściciele lokali zobowiązani są uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną, na pokrycie których uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat (art. 15 ustawy o własności lokali), oraz ponoszą wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną).
Wspólnota mieszkaniowa realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.
W pierwszym z wyżej wymienionych przypadków wspólnota, będąca jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W takiej bowiem sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali), mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota mieszkaniowa, jako odrębny od jej członków podmiot praw, i to ona występuje jako ostateczny konsument. W takim więc zakresie nie świadczy ona żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczanie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną. Natomiast w drugim przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali, zastosowanie znajdą przepisy o podatku od towarów i usług.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż wspólnota dokonując odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, działa jako podatnik podatku od towarów i usług i w sytuacji niekorzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego, dokonywane przez nią czynności w ww. zakresie winny być dokumentowane fakturami, wystawianymi zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 106 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach do niej wykonawczych."
Analiza podanej treści ogólnej interpretacji pozwala na stwierdzenie, że Wspólnota wstępuje w dwojakiej roli w zależności od tego czy nabywa towary i usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, czy nabywa towary i usługi na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli. Wbrew twierdzeniom skargi postawione przez Wspólnotę we wniosku o interpretację pytanie dotyczy kwestii pokrywających się z zagadnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej. Zauważyć należy, że we wniosku Wspólnoty podano, że "Właściciele lokali partycypują (pokrywają) w kosztach zakupu ciepła wedle klucza procentowego, ustalonego stosownie do regulacji art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali (aktualnie w proporcji 65% do 35%)." Na podstawie wskazanego art. 12 ust. 2 i 3 tej ustawy:
- Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.
- Uchwała właścicieli lokali może ustalić zwiększenie obciążenia z tego tytułu właścicieli lokali użytkowych, jeżeli uzasadnia to sposób korzystania z tych lokali.
Nie budzi zatem wątpliwości, że przedstawiony stan faktyczny we wniosku i jego uzupełnieniu mieści się w przedstawionej w interpretacji ogólnej sytuacji, w której Wspólnota występuje dwóch rolach. Minister Finansów podał, w którym przypadku należy czynność opodatkować, a mianowicie wówczas, gdy towary i usługi nabywane są przez Wspólnotę w celu odsprzedaży właścicielom poszczególnych lokali, w związku z odrębną własnością lokalu. Towary i usługi wówczas są przyporządkowane do poszczególnych lokali, na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli. W przeciwnym przypadku, tj. gdy Wspólnota nabywa towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, to nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli i wówczas nie ma podstaw do uznania, że Wspólnota wykonuje czynności na rzecz właścicieli lokali. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów analizując obowiązujące przepisy ustawy o własności lokali oraz odwołując się do ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że wspólnota dokonując odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, działa jako podatnik podatku od towarów i usług i w sytuacji niekorzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego, dokonywane przez nią czynności w ww. zakresie winny być dokumentowane fakturami, wystawianymi zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 106 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach do niej wykonawczych.
W tej sytuacji, nie sposób uznać, jak chce tego skarżąca Wspólnota, że powyższa interpretacja ogólna nie obejmuje swym zakresem czynności opisanych we wniosku strony, skoro Wspólnota wykonuje czynności na rzecz właścicieli lokali jak i pozostaje ostatecznym konsumentem ciepła. W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, bowiem zakres wniosku odpowiada zakresowi interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r.
Odnosząc się zatem do zarzutów Skarżącej należy powtórzyć, że Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych przez Wspólnoty mieszkaniowe wydał przywołaną wyżej interpretację ogólną.
Interpretacja ogólna odpowiada na postawione przez Wspólnotę pytanie.
Dodać należy, że na gruncie regulacji art. 14b § 3 O.p. w judykaturze jednolicie się przyjmuje, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego. Jest bowiem związany podanym stanem faktycznym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 września 2017 r., I GSK 660/17; 15 lutego 2017 r., I FSK 1860/15; 1 lutego 2018 r., I FSK 547/16; 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/14; 24 czerwca 2015 r., II FSK 1252/13; 15 grudnia 2017 r., I FSK 445/16). Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest dopuszczalna także modyfikacja pytania.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.