Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2020 r. wpłynął do organu wniosek G. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu, od którego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe, zgodnie z którymi Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorstwo), której przeważającym przedmiotem jest produkcja komponentów metalowych dla różnych gałęzi przemysłu (m.in. przemysł motoryzacyjny i medyczny). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej również: Ustawa PIT), natomiast siedziba Przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzona jest działalność polegająca na produkcji różnych detali wytwarzanych przy zastosowaniu metody toczenia, frezowania, wiercenia, czy też gwintowania.
Surowcem do wytwarzania wspomnianych części jest stal, mosiądz, brąz, czy też aluminium. Wnioskodawca dnia [...] lutego 2019 r. uzyskał decyzję o wsparciu (dalej: Decyzja), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej również: Ustawa o nowych inwestycjach) na nową inwestycję polegającą na dywersyfikacji produkcji Przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych. Ponadto, Wnioskodawca planuje budowę nowego kompleksu produkcyjno-magazynowego z wyodrębnionymi pomieszczeniami socjalnymi. Procesy produkcyjne w ramach nowej inwestycji odbywają się i będą się odbywać częściowo w istniejącym przed uzyskaniem Decyzji przebudowanym obiekcie oraz w nowo wybudowanej hali połączonej z częścią już wcześniej wykorzystywaną do produkcji w tej samej lokalizacji co wskazana w Decyzji (dalej: Obszar). Magazynowanie odbywa się i będzie się odbywać wyłącznie w części hali wybudowanej w ramach nowej inwestycji na podstawie Decyzji (dalej: Zakład).
Po otrzymaniu Decyzji Wnioskodawca rozpoczął ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej również: Rozporządzenie ws. nowej inwestycji), w szczególności na nabycie środków trwałych, ich ulepszenie oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (dalej zbiorczo: Koszty kwalifikowane). W Decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015, dalej zbiorczo: Działalność Wskazana w Decyzji. Wnioskodawca w ramach nowej inwestycji zakupił niezbędne wyposażenie w postaci maszyn i urządzeń oraz jest w trakcie stawiania budynku (hali) produkcyjnego wraz z częścią biurową i magazynową (dalej: Inwestycja), który zostanie połączony z częścią modernizowanej hali, która była wykorzystywana do produkcji przed uzyskaniem Decyzji w lokalizacji (na Obszarze) w niej wskazanej (dalej: Hala produkcyjna).
Obecnie do produkcji wykorzystywana jest jedynie część kompleksu produkcyjnego, gdyż pozostała część budynku pozostaje nadal w budowie. Hala produkcyjna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całości do produkcji towarów i mieszczących się w Działalności Wskazanej w Decyzji, natomiast część magazynowa (dalej: Magazyn) będzie wykorzystywana w taki sposób, że ta sama powierzchnia będzie wykorzystywana do świadczenia usługi magazynowania towarów handlowych (wytworzonych w ramach Inwestycji) oraz do magazynowania surowców służących do produkcji towarów mieszczących się w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji i wyrobów gotowych objętych zwolnieniem. Zakres Decyzji, tj. Działalność wskazana w Decyzji, jest przedmiotowo ściśle związana z działalnością prowadzoną przed uzyskaniem Decyzji w tej samej lokalizacji (na Obszarze wskazanym w Decyzji). Co za tym idzie, jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, w lokalizacji w niej wskazanej, w której znajduje się Zakład, były wytwarzane towary oraz świadczone usługi sklasyfikowane w tych samych pozycjach klasyfikacji PKWiU, w których została sklasyfikowana Działalność Wskazana w Decyzji.
Wnioskodawca uzyskał Decyzję na realizację Inwestycji polegającej także na wytwarzaniu uprzednio nieprodukowanych przedmiotów oraz świadczenie usług uprzednio nieświadczonych przez Wnioskodawcę. Decyzja została wydana na czas dwunastu lat licząc od dnia jej wydania, natomiast Inwestycja jest i będzie realizowana w całości w Zakładzie, który znajduje się na określonej w Decyzji działce, na której wcześniej prowadzona była przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza (Obszarze). Wnioskodawca przed uzyskaniem Decyzji prowadził już na Obszarze działalność gospodarczą z wykorzystaniem składników majątku stanowiących środki trwałe, będące już wcześniej w posiadaniu Wnioskodawcy, w tym samym zakresie, co niektóre przedmioty Działalności Wskazanej w Decyzji (produkowane były towary i świadczone były usługi mieszczące się w grupowaniach PKWiU wskazanych w Decyzji). Proces produkcyjny w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, w zależności od wytwarzanego produktu składać się może z następujących etapów: zapytanie ofertowe od klienta, wykonanie kalkulacji zlecenia, opracowanie technologiczne na podstawie rysunku technicznego od klienta, przyjęcie zamówienia oraz uwzględnienie go w systemie, zaplanowanie zlecenia na produkcję, obsługa magazynowa zlecenia (magazynowanie surowca lub półproduktów), produkcja wyrobów na podstawie ustalonego procesu technologicznego, wymagająca odpowiedniego zaprogramowania wykorzystywanych maszyn m.in. w zakresie geometrii produkowanego przedmiotu, szybkości przesuwu w maszynie, czy też szybkości obrotów (w celu zwiększenia efektywności wyprodukowania towaru), zamocowanie niezbędnych narzędzi np. płytki skrawającej, noża, podtrzymki, gwintownika, uruchomienie procesu, obsługa i kontrola produkcji wyrobu w trakcie zlecenia produkcyjnego oraz po zakończeniu zgodnie z wymaganiami klienta oraz z zachowaniem norm ISO, przyjęcie na magazyn, pakowanie zgodnie z wymaganiami klienta (duże metalowe kosze lub kartony), sprzedaż gotowego produktu.
Wnioskodawca w ramach działalności zwolnionej będzie świadczyć również m.in. usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne oraz usługi magazynowania i przechowywanie towarów, których przebieg (proces) zależny jest od rodzaju oraz zakresu czynności, które Wnioskodawca będzie musiała wykonać na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta. W związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca zakupił już i będzie nabywał maszyny oraz urządzenia, które zbliżone są pod względem funkcyjnym do już posiadanych, natomiast ze względu na dodatkowe funkcje/programy pozwalają na zintensyfikowanie i ulepszenie procesów produkcyjnych przeprowadzanym w Zakładzie. Wnioskodawca rozpoczął ponoszenie wydatków stanowiący koszty kwalifikowane w dniu [...] lutego 2019 r., natomiast pierwszymi środkami trwałymi nabytymi w ramach Inwestycji były obrabiarki stanowiące środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej: Obrabiarki), które są wykorzystywane w procesach produkcyjnych odbywających się w ramach Inwestycji (Działalności Wskazanej w Decyzji).
Obrabiarki nabyte w ramach nowej inwestycji są i będą wykorzystywane równolegle z obrabiarkami (również stanowiącymi środki trwałe w rozumieniu Ustawy CIT) posiadanymi przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem Decyzji, w taki sposób, że procesy produkcji z wykorzystaniem obrabiarek są i będą przeprowadzane na urządzeniach dostępnych w konkretnym momencie (starych, lub nowych). Podobna sytuacja ma i w przyszłości może mieć miejsce w odniesieniu do innych maszyn i urządzeń. W Zakładzie mają i będą mieć miejsce takie sytuacje, że jednocześnie są i będą wykorzystywane maszyny i urządzenia zakupione w ramach Inwestycji o takich samych lub zbliżonych funkcjach, jak aktywa posiadane przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem Decyzji (m.in. Obrabiarki).
Tym samym w cały proces produkcyjny różnych towarów wytwarzanych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji zaangażowane są i będą różne środki trwałe, oraz równolegle wykorzystywane są i będą maszyny, urządzenia i narzędzia o zbliżonych funkcjach, m.in. obrabiarki, tokarki, maszyny CNC, podajniki i inne urządzenia, znajdujące zastosowanie w procesie produkcyjnym rozumianym "wąsko", tj. fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu (dalej: Urządzenia produkcyjne), nabyte przed i po uzyskaniu Decyzji. Wnioskodawca na Obszarze wskazanym w Decyzji nie będzie dokonywać organizacyjnego "wydzielenia" produkcji w taki sposób, by do poszczególnych produktów były wykorzystywane wyłącznie posiadane przed otrzymaniem Decyzji zasoby, lub wyłącznie zakupione w ramach Inwestycji "nowe" sprzęty (np. Obrabiarki). Ze względu na przenikanie się składników majątku Wnioskodawcy (posiadanych przed uzyskaniem Decyzji oraz zakupionych w ramach Inwestycji) oraz ścisły związek działalności gospodarczej prowadzonej na Obszarze przed i po uzyskaniu Decyzji, Inwestycja realizowana w Zakładzie nie może funkcjonować samodzielnie bez składników majątku będącego w posiadaniu Wnioskodawcy przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu.
Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie również prowadzić ewidencji pozwalającej na dokładne określanie, do wytworzenia których produktów oraz świadczenia których usług były wykorzystywane wyłącznie posiadane obecnie zasoby, w tym środki trwałe, a które produkty zostały lub zostaną wytworzone z użyciem także nowych, nabytych w ramach Inwestycji po uzyskaniu Decyzji. Ewidencje Wnioskodawcy pozwolą jedynie określić, do wytworzenia których produktów i wyświadczenia których usług wykorzystane zostały maszyny określonego "rodzaju" (np. obrabiarki), bez podziału na "stare" i nabyte w ramach Inwestycji.
Ponadto, Wnioskodawca nie dokonuje i nie będzie dokonywał organizacyjnego "wydzielenia" produkcji w taki sposób, by do wytwarzania z góry określonych produktów były wykorzystywane wyłącznie posiadane już Urządzenia produkcyjne, a inne produkty były wytwarzane z użyciem również nowych sprzętów (np. Obrabiarek). Nowa inwestycja (co Wnioskodawca podkreślił w uzupełnieniu wniosku) pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym (zarówno ekonomicznie, jak i funkcjonalnie) związku z istniejącym przed wydaniem Decyzji przedsiębiorstwem i nie będzie możliwości dokonania organizacyjnego wydzielenia tej produkcji, oraz realizowana inwestycja nie może samodzielnie funkcjonować bez już istniejącego przed wydaniem Decyzji przedsiębiorstwa. Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji będzie w stanie określić, w którym momencie został przez Niego osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych i usług wyświadczonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji.
Prowadzona ewidencja pozwoli także na określenie, w którym momencie został już osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych z zastosowaniem aktywów stanowiących środki trwałe (maszyn) danego rodzaju, np. obrabiarek "nowych", lub "starych", po oddaniu do używania "nowych" maszyn (nabytych w ramach Inwestycji).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):
- 1. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega i będzie podlegał cały dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów wytworzonych i usług wyświadczonych po uzyskaniu Decyzji na Obszarze w niej wskazanym oraz w zakresie przedmiotów Działalności Wskazanej w Decyzji, do wysokości kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
- 2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega i będzie podlegał cały dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów wytworzonych i usług świadczonych po uzyskaniu Decyzji na Obszarze oraz w zakresie Działalności wskazanej w Decyzji, po oddaniu do użytkowania pierwszych środków trwałych nabytych w ramach Inwestycji wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, do wysokości i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane i limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
- 3. Czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód, który został uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej? (stan faktyczny)
- 4. Czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód, który został uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej? (stan faktyczny)
Zdaniem Wnioskodawcy (stanowiska ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z [...] maja 2020 r.) – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega i będzie podlegał cały dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów wytworzonych i usług wyświadczonych po uzyskaniu Decyzji na Obszarze w niej wskazanym oraz w zakresie przedmiotów Działalności Wskazanej w Decyzji, do wysokości kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej. Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest spełnienie łącznie przesłanki "rodzajowej" (przedmiot działalności, z jakiej jest osiągany dochód, mieszczący się w określonym grupowaniu PKWiU objętym zakresem decyzji o wsparciu), "terytorialnej" (działalność na określonym w decyzji terenie) oraz "wielkościowej" (zwolnienie nie może przekroczyć limitu pomocy publicznej przysługującej podatnikowi w danym momencie).
Przesłanki te w przypadku Wnioskodawcy będą spełnione, bowiem pytanie zawarte we wniosku dotyczy dochodów z przedmiotów Działalności Wskazanej w decyzji, wytwarzanych na Obszarze (który zostanie wskazany w Decyzji), proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Skarżący przywołał Interpretację Ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia [...] października 2019 r., sygn. [...] (dalej: Interpretacja Ogólna).
Skarżący podał, że Decyzja została wydana na Inwestycję polegającą na dywersyfikacji produkcji Przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w ramach Inwestycji Wnioskodawca rozpoczął również budowę hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurową, która w części wykorzystywana jest już do produkcji towarów mieszczących się w Działalności Wskazanej w Decyzji (pozostała część nadal pozostaje w budowie). Inwestycja w oparciu o uzyskaną przez Wnioskodawcę Decyzję, jest i będzie przez niego zrealizowana na Obszarze, na którym Wnioskodawca już wcześniej prowadził działalność produkcyjną. W ramach inwestycji dojdzie zatem do połączenia zmodernizowanej hali (która była wykorzystywana do produkcji przed uzyskaniem Decyzji w lokalizacji w niej wskazanej) z nową częścią hali produkcyjnej wraz z częścią magazynową i biurową. Hala produkcyjna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całości do produkcji towarów i mieszczących się w Działalności Wskazanej w Decyzji, natomiast Magazyn będzie wykorzystywany zarówno do świadczenia usługi magazynowania towarów handlowych (wytworzonych w ramach Inwestycji) oraz do magazynowania surowców służących do produkcji towarów mieszczących się w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji i wyrobów gotowych objętych zwolnieniem.
W związku z powyższym, doszło w rzeczywistości również do powstania nowego przedsiębiorstwa (Zakładu), w którym są i będą produkowane towary oraz świadczone usługi, z których osiągnięty dochód podlega i będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, że cały dochód osiągnięty w związku z działalnością prowadzoną w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji będzie stanowił dochód zwolniony – charakter "nowej inwestycji" będzie mieć bowiem cała działalność polegająca na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (Zakładu), a co za tym idzie zwolnieniu podlegać będzie cały dochód osiągnięty tam, pod warunkiem osiągnięcia go po otrzymaniu Decyzji, objęcia zakresem Działalności Wskazanej w Decyzji i nieprzekroczenie "limitu" pomocy publicznej.
Ponadto, dodatkowym argumentem przemawiającym za zwolnieniem całości dochodu osiągniętego z działalności Zakładu jest brak wyodrębniania w prowadzonej ewidencji, z zaangażowaniem których środków trwałych ("nowych", czy "starych") zostały i zostaną wyprodukowane poszczególne towary i wyświadczone usługi.
Podsumowując zatem powyższe, Inwestycja realizowana na podstawie uzyskanej przez Wnioskodawcę Decyzji polegająca na zwiększeniu zdolności produkcyjnej już istniejącego Przedsiębiorstwa, nie może samodzielnie funkcjonować bez składników majątku będących w posiadaniu Wnioskodawcy przed uzyskaniem Decyzji. W związku zatem ze ścisłą integralnością ekonomiczną i funkcjonalną ówcześnie prowadzonej działalności oraz Inwestycji oraz brakiem możliwości wydzielenia produkcji, która będzie się odbywać jedynie z zastosowaniem maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe, nabytych w ramach inwestycji, Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać odpowiednich "narzędzi" pozwalających na wydzielenie części dochodu przypadającego jedynie na Inwestycję. Takie narzędzia nie zostały również przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co także zostało podkreślone w Interpretacji Ogólnej.
Ponadto wskazał, że ze względu na limity przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej, objęcie zwolnieniem całego dochodu pochodzącego z realizacji "nowej inwestycji" z uwzględnieniem majątku istniejącego przed uzyskaniem Decyzji (ze względu na ścisłe powiązanie), nie będzie prowadzić do nadużyć podatkowych. Wysokość zwolnienia nie może bowiem przekroczyć wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, rosnącego wraz z wysokością poniesionych Kosztów kwalifikowanych, co oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać zwolnienie tylko do określonej wartości, która przed rozpoczęciem ponoszenia Kosztów kwalifikowanych (a więc przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji) wynosi 0 (zero).
Podsumowując, Inwestycja, która jest i będzie realizowana przez Wnioskodawcę na Obszarze wskazanym w Decyzji w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, polegająca w rzeczywistości na stworzeniu nowego Zakładu oraz rozpoczęciu produkcji towarów uprzednio niewytwarzanych, będzie pozostawać w ścisłymi nierozerwalnym związku z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w Przedsiębiorstwie w tej samej lokalizacji co Inwestycja. Z uwagi na różnorodny charakter procesów, do jakich wykorzystywane są różne maszyny/narzędzia ("nowe" i "stare"), nie można obiektywnie określić, jaka "część" towarów mieszczących się rodzajowo w przedmiotach Działalności Wskazanej w Decyzji jest i będzie w przyszłości "wytworzona w ramach nowej inwestycji", a co za tym idzie - jaka część dochodu z ich sprzedaży stanowi "dochód z nowej inwestycji".
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega i będzie podlegał cały dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów wytworzonych i usług świadczonych po uzyskaniu Decyzji na Obszarze oraz w zakresie Działalności wskazanej w Decyzji, po oddaniu do użytkowania pierwszych środków trwałych nabytych w ramach Inwestycji wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, do wysokości i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane i limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Wnioskodawca stoi na stanowisku wyrażonym w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, tj. że zwolnieniu będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej na Obszarze wskazanym w Decyzji, w zakresie przedmiotów Działalności Wskazanej w Decyzji (tj. bez znaczenia z wykorzystaniem, których środków trwałych, "nowych", czy "starych", doszło do wyprodukowania towarów oraz wyświadczenia usług).
W przypadku natomiast uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w szczególności w razie uznania, że do uzyskania dochodów zwolnionych z podatku konieczne jest oddanie do użytkowania "nowych" maszyn i urządzeń, biorących udział w szeroko rozumianych procesach produkcyjnych przeprowadzanych w Zakładzie (co, jak podkreśla Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie 1, byłoby nieprawidłowe). Wnioskodawca nabędzie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po oddaniu do użytkowania pierwszych środków trwałych nabytych w ramach Inwestycji wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, do wysokości i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane i limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Tak jak wspomniano powyżej, w ramach Inwestycji prowadzona jest i będzie przez Wnioskodawcę działalność produkcyjna oraz usługowa w tym samym zakresie, co niektóre przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Przedsiębiorstwie w tej samej lokalizacji co wskazana w Decyzji (towary i świadczone usługi sklasyfikowane w tych samych pozycjach klasyfikacji PKWiU, wyszczególnione w Decyzji). Aktywa wykorzystywane w Przedsiębiorstwie do produkcji towarów będą wykorzystywane w dużej części w procesach produkcyjnych przeprowadzanych w Zakładzie, razem z nabytymi maszynami i urządzeniami w ramach Inwestycji. Wnioskodawca w ramach Inwestycji na tym samym Obszarze wybuduje budynek produkcyjno-magazynowy z częścią administracyjną (część budynku wykorzystywana jest już do produkcji towarów mieszczących się w przedmiotach Działalności Wskazanej w Decyzji, przy czym część tego budynku nadal pozostaje w budowie).
W ramach Inwestycji dojdzie do połączenia zmodernizowanej części hali z nowo wybudowaną częścią produkcyjną oraz budynkiem magazynowo- administracyjnym. Ponadto Wnioskodawca w ramach Inwestycji nabył aktywa stanowiące środki trwałe znajdujące zastosowanie w procesie produkcyjnym rozumianym "wąsko", tj. fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu, poprzez wykonywanie tych samych lub podobnych procesów co ówcześnie przeprowadzane w Przedsiębiorstwie, ale w sposób bardziej efektywny, w szczególności zapewniając większe moce przerobowe.
Pierwszymi środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabytymi przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji są Obrabiarki, które są wykorzystywane w procesach produkcyjnych odbywających się w ramach Działalności wskazanej w Decyzji. Obrabiarki te są i będą wykorzystywane równolegle z obrabiarkami, które były w posiadaniu Wnioskodawcy jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, które wykorzystywane były przy produkcji w (działalności gospodarczej) w tej samej lokalizacji co obszar wskazany w Decyzji. Produkcja odbywa się i będzie się odbywać z równoległym wykorzystywaniem różnych środków trwałych w postaci maszyn, urządzeń i narzędzi o tych samych funkcjach, np. wspomnianych Obrabiarek, zatem Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał możliwości stałego i dokładnego określania, do wytworzenia których produktów były wykorzystywane wyłącznie posiadane już środki trwałe, a które produkty zostały wyprodukowane z użyciem również nowych sprzętów (w tym przypadku Obrabiarek).
Alokacja odpowiednich maszyn do poszczególnych procesów produkcji odbywa się i będzie się odbywać "na bieżąco", w zależności od zapotrzebowania produkcyjnego. Co za tym idzie, Wnioskodawca również nie wyodrębnia i nie będzie dokonywał wyodrębnienia dochodu pochodzącego jedynie z "nowej inwestycji’ w zakresie PKWiU wskazanych w Decyzji.
W oparciu o system wykorzystywany do zarządzania produkcją Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na określenie, w którym momencie osiągnięty został pierwszy dochód ze zbycia wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji z użyciem Obrabiarek nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji. Wnioskodawca jednak na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji może określić, w którym momencie został osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych w Działalności Wskazanej w Decyzji w Zakładzie, na Obszarze wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem obrabiarek (zarówno "nowych", jak i "starych").
Zatem, aby uznać, że w takiej sytuacji nie został osiągnięty dochód z nowej inwestycji, tj. dochód ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem "nowych" Obrabiarek, trzeba by przyjąć założenie, że stoją one bezczynnie, podczas gdy "stare" są intensywnie eksploatowane. Byłoby to niezgodne zarówno wprost z wyżej przywołanym fragmentem opisu sytuacji Wnioskodawcy, jak i z logiką (wymagałoby przyjęcia, że przedsiębiorca nabywa maszyny bez intencji wykorzystywania ich zgodnie z przeznaczeniem). Należy więc przyjąć przeciwnie, tj. że w momencie, w którym oddano do użytku Obrabiarki nabyte w ramach Inwestycji, wyroby wytwarzane z użyciem generalnie obrabiarek, zaczęły być wytwarzane również z ich użyciem.
Podsumowując, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega i będzie podlegał cały dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów wytworzonych i usług świadczonych po uzyskaniu Decyzji na Obszarze oraz w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, po oddaniu do użytkowania pierwszych środków trwałych nabytych w ramach Inwestycji wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, do wysokości i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane i limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód, który został uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Przywołał art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 Ustawy o nowej inwestycji i § 9 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji. Wskazał, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, istotne znaczenie ma zatem moment uzyskania dochodu z realizowanej Inwestycji. Wynika tak wprost z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że jedynie dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Wnioskodawca rozpoczął już ponoszenie wydatków związanych z Inwestycją. Pierwsze wydatki stanowiące Koszty kwalifikowane zostały poniesione na zakup Obrabiarek, wykorzystywanych w procesach produkcyjnych towarów mieszczących się w Działalności Wskazanej w Decyzji. Produkcja odbywa się i będzie się odbywać z równoległym wykorzystywaniem różnych środków trwałych w postaci maszyn, urządzeń i narzędzi o tych samych funkcjach, np. wspomnianych Obrabiarek, zatem Wnioskodawca, nie ma możliwości stałego i dokładnego określania, do wytworzenia których produktów były wykorzystywane wyłącznie posiadane już środki trwałe, a które produkty zostały wyprodukowane z użyciem również nowych sprzętów (w tym przypadku Obrabiarek).
Co za tym idzie, Wnioskodawca nie posiada również możliwości wyodrębnienia dochodu pochodzącego jedynie z "nowej inwestycji". Jeżeli zatem Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę polega w rzeczywistości na utworzeniu nowego zakładu (Zakładu), to całość działań związanych z realizacją tej działalności i cały zespół składników majątku składających się na nią (zarówno "nowe" środki trwałe, jak i już posiadane przez Wnioskodawcę, przeniesione do Zakładu) będą stanowić "nową inwestycję" w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym dochodem z "nowej inwestycji" objętym zwolnieniem, będzie cały dochód, który został osiągnięty ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w nowym Zakładzie, bez względu na to jakie środki trwałe zostały wykorzystane do ich wyprodukowania.
Podsumowując powyższe, w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę Inwestycji polegającej na stworzeniu nowego przedsiębiorstwa (Zakładu), za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć dochód, który został uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Wnioskodawca stoi na stanowisku wyrażonym w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, tj. że dochód z "nowej inwestycji" pojawi się w momencie zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji w Zakładzie (bez względu na to, z użyciem jakich zasobów, w tym urządzeń i maszyn, doszło do wytworzenia zbytych wyrobów). W przypadku natomiast uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, w szczególności w razie uznania, że do uzyskania dochodów zwolnionych z podatku konieczne jest oddanie do użytkowania środków nabytych w ramach Inwestycji, Wnioskodawca uważa, że dochodem z działalności gospodarczej wskazanej w Decyzji jest dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych w Zakładzie po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę Jest to pierwszy moment, od którego Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia.
Przedmioty Działalności Wskazanej w Decyzji są tożsame z działalnością gospodarczą prowadzoną w Przedsiębiorstwie przez Wnioskodawcę (towary i świadczone usługi będą sklasyfikowane w tych samych pozycjach klasyfikacji PKWiU) w tej samej lokalizacji, co wskazana w Decyzji. Wnioskodawca w ramach Inwestycji ponosi wydatki mieszczące się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia, stanowiących Koszty kwalifikowane. Inwestycja jest realizowana w całości w Zakładzie na Obszarze wskazanym w Decyzji, na którym Wnioskodawca już wcześniej prowadził działalności gospodarczej. W chwili obecnej Wnioskodawcy wykorzystuje do działalności część budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurową, natomiast pozostała część nadal pozostaje w budowie.
W ramach Inwestycji została zakupiona również część wyposażenia, tj. środków trwałych wykorzystywane w obecnych procesach produkcyjnych. Jako pierwsze zostały nabyte Obrabiarki. Część zasobów, w tym maszyn i urządzeń, niezbędnych w procesach produkcyjnych, realizowanych w Przedsiębiorstwie w lokalizacji tożsamej co wskazana w Decyzji, będzie wykorzystywana równolegle z "nowymi" aktywami. Wnioskodawca jest na etapie ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją. Pierwszymi środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabytymi przez Wnioskodawcę były Obrabiarki, które są wykorzystywane w procesach produkcyjnych odbywających się w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji Obrabiarki te są i będą wykorzystywane równolegle z obrabiarkami, które były w posiadaniu Wnioskodawcy jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, które wykorzystywane były przy produkcji w Przedsiębiorstwie w tej samej lokalizacji co nowa Inwestycja.
Produkcja odbywa się i będzie się odbywać z równoległym wykorzystywaniem różnych środków trwałych w postaci maszyn, urządzeń i narzędzi o tych samych funkcjach, np. wspomnianych Obrabiarek, zatem Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał możliwości stałego i dokładnego określania, do wytworzenia których produktów były wykorzystywane wyłącznie posiadane już środki trwałe, a które produkty zostały wyprodukowane z użyciem również nowych sprzętów (w tym przypadku Obrabiarek). W powyższej sytuacji należy zatem uznać, że w momencie, w którym Wnioskodawca uzyskał dochód ze sprzedaży towarów wytworzonych przy zastosowaniu obrabiarek (może to być zarówno "nowa", jak i "stara" obrabiarka) oraz usług wyświadczonych, po oddaniu do użytkowania Obrabiarek nabytych w ramach Inwestycji), to został osiągnięty pierwszy dochód ze zbycia produktów wytworzonych z użyciem środków trwałych nabytych w ramach Inwestycji oraz usług wyświadczonych w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji (dochód z "nowej inwestycji"), który może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć dochód, który został uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
W interpretacji z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), który został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162) (dalej także: ustawa WNI). Na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wprowadzono nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozwiązanie zawarte w powołanej ustawie przewiduje wsparcie nowych inwestycji w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie, którego dotyczy ww. ustawa, zastąpi wsparcie dotychczas funkcjonujące w ramach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm.).
Organ podkreślił, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie została uchylona. Obowiązywanie dwóch ustaw powoduje czytelny podział na inwestycje, które będą korzystać z dotychczasowego wsparcia do 2026 r. w ramach zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, oraz inwestycje nowe, które mogą korzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji od momentu jej wejścia w życie. Wskazany w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowi ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju. Ten instrument pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego jest dostępny dla przedsiębiorców planujących dokonanie na terenie kraju nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz prawem Unii Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycję.
W przeciwieństwie do rozwiązań przewidzianych w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych ograniczonych do inwestycji realizowanych w konkretnych lokalizacjach, o wsparcie przewidziane w ustawie mogą ubiegać się przedsiębiorcy z całego kraju, niezależnie od miejsca prowadzonej działalności gospodarczej.
Nowa inwestycja związana z dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa polega na wprowadzeniu produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie. Taką inwestycję realizuje się przez rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji lub usług. Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie produkcji nowych produktów lub usług dotąd nie wytwarzanych/świadczonych. Inwestycja ta może być realizowana zarówno w oparciu o nowe rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak i może korzystać ze wspólnych zasobów technicznych z istniejącym przedsiębiorstwem.
Organ przytoczył szereg przepisów i stwierdził, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Niego dochodu z realizowanej Inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, należy stwierdzić, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Niego w ramach Inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii Kosztów kwalifikowanych.
Opierając się na oświadczeniu wskazanym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca "uzyskał decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm.), na nową inwestycję polegającą na dywersyfikacji produkcji Przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych", należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W niniejszej sprawie dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej. Dochód z "nowej inwestycji" pojawi się w momencie zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji w Zakładzie (bez względu na to, z użyciem jakich zasobów, w tym urządzeń i maszyn, doszło do wytworzenia zbytych wyrobów), jednakże po oddaniu do używania nowych środków trwałych.
Stanowisko przedstawione we wniosku oceniono jako nieprawidłowe, bowiem w części odnoszącej się do pytania czwartego Wnioskodawca zawarł prawidłową tezę, wskazując jednak, że się z nią nie zgadza.
Organ podkreślił, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza w szczególności:
. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz
. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy.
Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc wyłącznie kwestia momentu, od którego Wnioskodawca może/będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie poddał analizie kwestii powstania nowej inwestycji, lecz wywiódł powyższe wnioski z oświadczenia Wnioskodawcy, że "uzyskał decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm.), na nową inwestycję polegającą na dywersyfikacji produkcji Przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych".
Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma więc uprawnień do ich interpretowania.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie:
- - art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 1387 ze zmianami, dalej: Ustawa PIT), przez zawężenie pojęcia dochodów zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu i w konsekwencji uznanie, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji w rozumieniu ww. przepisu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT i jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń nabytych w ramach inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych w rozumieniu właściwych przepisów,
- - art. 14n § 4 pkt 2, 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez niedochowanie obowiązku działania Organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się zbyt wąską interpretacją pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 63b Ustawy PIT, a ponadto odwołanie do przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162) (dalej także: ustawa WNI) odnoszących się definicji nowej inwestycji, przez uznanie, z pogwałceniem zasady autonomii prawa podatkowego, że dochody niepochodzące z "nowej inwestycji" w rozumieniu Ustawy WNI nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt. 63b Ustawy PIT, nawet jeżeli spełniają warunki określone w tym przepisie oraz w art. 21 ust. 5a Ustawy PIT,
- - art. 14c § 1 i 2 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, przez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych przemawiających na korzyść Skarżącego, o które opierał swoje stanowisko we wniosku, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do przywołanych przez Skarżącego interpretacji ogólnej oraz objaśnień podatkowych odnoszących się do zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 63b Ustawy PIT. wpływające negatywnie na interpretację sytuacji prawnej Skarżącego,
- - art. 2a Ordynacji podatkowej i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez zbyt wąską wykładnię pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 63b Ustawy PIT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Sporne w sprawie jest określenie momentu, od którego Skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące wsparcia nowych inwestycji.
Skarżący wskazuje, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego warunkuje wyłącznie spełnienie przesłanki "rodzajowej" (przedmiot działalności, z jakiej jest osiągany dochód, mieszczący się w określonym grupowaniu PKWiU objętym zakresem decyzji o wsparciu), "terytorialnej" (działalność na określonym w decyzji terenie) oraz "wielkościowej" (zwolnienie nie może przekroczyć limitu pomocy publicznej przysługującej podatnikowi w danym momencie).
W efekcie, zdaniem Skarżącego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 w pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega i będzie podlegał cały dochód osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych i usług wyświadczonych po uzyskaniu Decyzji na Obszarze w niej wskazanym oraz w zakresie przedmiotów Działalności Wskazanej w Decyzji, które zostaną w niej wymienione, do wysokości kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz limitu przysługującej Skarżącemu pomocy publicznej.
Zdaniem Skarżącego, Organ błędnie jednak uznaje, że oprócz tych warunków, wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stosować dodatkowy warunek "pochodzenia dochodu" z nowej inwestycji w rozumieniu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.
Zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretacja prezentowana przez Organ jest sprzeczna nie tylko z dosłownym brzmieniem przepisów Ustawy PIT, ale także z istotą i celem regulacji, zarówno Ustawy PIT, jak i Ustawy WNI. Istota regulacji zdaniem Skarżącego sprowadza się bowiem do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu.
Odnosząc się do momentu, od którego Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ wskazał, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Organ stwierdził zarazem, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej Inwestycji. Zdaniem Organu jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To stwierdzenie nie jest przedmiotem sporu.
Spór rozpoczyna się niejako o "krok dalej", a mianowicie tam, gdzie Organ stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Skarżącego w ramach Inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii Kosztów kwalifikowanych, a za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym. Tym samym, zdaniem Organu, od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej.
Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.
Organ nie kwestionuje tego, że występuje konieczne "przenikanie się" składników majątku Wnioskodawcy posiadanych przed uzyskaniem Decyzji oraz zakupionych w ramach Inwestycji. Organ uznaje w ślad za Skarżącym, że występuje ścisły związek działalności gospodarczej prowadzonej na Obszarze przed i po uzyskaniu Decyzji. Z zaskarżonej interpretacji wynika również to, że Organ przyjął do wiadomości i honoruje to, że Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie również prowadzić ewidencji pozwalającej na dokładne określanie, do wytworzenia których produktów oraz świadczenia których usług były wykorzystywane wyłącznie posiadane obecnie zasoby, w tym środki trwałe, a które produkty zostały lub zostaną wytworzone faktycznie z użyciem także nowych, nabytych w ramach Inwestycji po uzyskaniu Decyzji.
Organ zdaniem Sądu słusznie nie traci z pola widzenia tego, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b) zwolnieniu podlegają dochody podatników (...) uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. A zatem, zwolnienie nakierowane jest na dochód osiągnięty z nowej inwestycji. Zdaniem Sądu Skarżący próbuje przeforsować pogląd, że można osiągnąć dochód z nowej inwestycji nie angażując – nazywając rzecz w uproszczeniu – "nowych środków trwałych". W przekonaniu Sądu organ słusznie takiego stanowiska nie zaakceptował.
Nowa inwestycja związana z dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa (a na taką Skarżący uzyskał decyzję o wsparciu) polega na wprowadzeniu produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie. Taką inwestycję realizuje się poprzez rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji lub usług. Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie produkcji nowych produktów lub usług dotąd nie wytwarzanych/świadczonych. Inwestycja ta może być realizowana zarówno w oparciu o nowe rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak i może korzystać ze wspólnych zasobów technicznych z istniejącym przedsiębiorstwem.
Wnioskodawca podał, że na podstawie prowadzonej ewidencji będzie w stanie określić, w którym momencie został przez niego osiągnięty pierwszy dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych i usług wyświadczonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji, tj. działalności wspieranej. Skarżący podał, że prowadzona ewidencja pozwoli mu także na określenie, w którym momencie został już osiągnięty dochód ze sprzedaży pierwszych wyrobów wytworzonych z zastosowaniem aktywów stanowiących środki trwałe (maszyn) danego rodzaju, np. obrabiarek "nowych", lub "starych", po oddaniu do używania "nowych" maszyn (nabytych w ramach Inwestycji).
Skarżący uważa jednak, że oddanie do używania maszyn nabytych w ramach wspieranej inwestycji nie powinno stanowić kryterium, które pozwala na wskazanie początkowego momentu, od którego przysługiwać mu będzie zwolnienie. Innymi słowy uważa, że może osiągnąć dochód z nowej inwestycji (i że będzie to dochód zwolniony), tj. z inwestycji wspieranej – bez względu na to, czy środki trwałe nabyte w ramach nowej tj. wspieranej inwestycji, zostały oddane do używania. Sąd się z takim stanowiskiem Skarżącego nie zgadza. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że nowa inwestycja związana z dywersyfikacją produkcji (a na taką Skarżący uzyskał decyzję o wsparciu) przedsiębiorstwa polega na wprowadzeniu produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie. Słusznie organ uważa, że taką inwestycję realizuje się poprzez rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji lub usług.
Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie produkcji nowych produktów lub usług dotąd nie wytwarzanych/świadczonych. Inwestycja ta może być realizowana zarówno w oparciu o nowe rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak i może korzystać ze wspólnych zasobów technicznych z istniejącym przedsiębiorstwem.
Niemniej jednak zdaniem Sądu nie sposób przyjąć w ślad za Skarżącym, że dochód z nowej inwestycji może być osiągnięty (a zatem i zwolniony) bez względu na to, czy nowe środki trwałe zostały w ogóle oddane do używania. Taki wniosek zdaniem Sądu podważałby istotę analizowanego zwolnienia, które – o czym nie wolno zapominać - ma za przedmiot dochody z nowej inwestycji. Czym innym jest faktyczna niemożność wydzielenia dochodów z inwestycji nowej i starej, która (w świetle interpretacji ogólnej i w świetle stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) potencjalnie skutkuje zwolnieniem całego dochodu, bez poszukiwania jego "źródła" w nowych lub środkach trwałych, a czym innym – akceptacja stanowiska, że brak oddania do używania "nowych" środków trwałych nie stoi na przeszkodzie zwolnieniu dochodu.
Skarżący w gruncie rzeczy zdaniem Sądu zajmuje stanowisko, że jest w stanie osiągnąć dochód z "nowej" inwestycji nawet jeśli nie zaangażował środków trwałych, których nabycie w ogóle warunkuje uznanie, że mamy do czynienia ze wspieraną tj. nową inwestycją. Tak jednak być nie może, skoro jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane m.in. – jak w wypadku Skarżącego – z "dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie".
Sąd jest zdania, że nie można osiągnąć dochodu z nowej inwestycji jeśli "rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne", o których wyżej mowa, nie zostały w ogóle zaangażowane. Pozostanie tajemnicą Skarżącego jak osiągnął czy też ma zamiar osiągnąć dywersyfikację produkcji, na którą otrzymał wsparcie – nie angażując rzeczowych aktywów trwałych, których nabycie jest przyczyną wsparcia. Zdaniem Sądu nie można osiągnąć dochodu z nowej inwestycji jeśli ta "nowa inwestycja" jest tylko na etapie dokonania wydatku, bez oddania do używania nabytych aktywów rzeczowych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Skarżący uważa, że uzależniając zwolnienie od warunku oddania środków trwałych do używania organ wprowadził pozaustawowy warunek zwolnienia. Zdaniem Sądu tak nie jest. Zdaniem Sądu logika podpowiada, że dochód z nowej inwestycji nie może być dochodem osiągniętym bez zaangażowania nowych aktywów rzeczowych, a zatem – bez oddania ich do używania.
Powołując się na § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713) Skarżący uważa, że za moment początkowy stosowania zwolnienia należy uznać początek miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca poniósł koszty kwalifikowane. Sąd dostrzega to, że powołany przepis stanowi, iż "wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu (...)". W przekonaniu Sądu ten przepis rozporządzenia nie przełamuje jednak – bo przełamać nie może - ustawowej zasady, że zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji, jego zaś nie można osiągnąć jeśli rzeczowe aktywa nabyte w ramach "nowej inwestycji" nie zaczęły funkcjonować.
Wbrew zarzutom skargi, interpretacja nie jest sprzeczna ani z dosłownym brzmieniem przepisów Ustawy PIT, ani z istotą i celem regulacji, zarówno Ustawy PIT, jak i Ustawy WNI, albowiem w świetle ustawy zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji.
Prawidłowe jest stanowisko organu sprowadzające się do tego, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii Kosztów kwalifikowanych - będzie to bowiem pierwszy dochód, co do którego realnie można twierdzić, że towary zostały wytworzone z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach nowej inwestycji, a zatem tej, na którą uzyskał wsparcie.
Sąd nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącego, że organ zawęził znaczenie pojęcia dochodu uzyskanego z "nowej inwestycji". Sąd zwraca uwagę na to, że zwolnieniem objęty jest dochód "z nowej inwestycji", nie zaś jakikolwiek dochód, byleby został osiągnięty po dokonaniu nowej inwestycji, tj. po samym tylko poniesieniu kosztów kwalifikowanych. Mając na względzie przenikanie się działalności "starej" i "nowej" organ słusznie nie posunął się do tego, aby uzależnić zwolnienie od tego, czy nowe aktywa rzeczowe faktycznie były zaangażowane w wytworzenie towarów, lecz z drugiej strony organ nie mógł przecież zaakceptować tezy, że zwolniony będzie taki dochód, co do którego istnieje pewność, że został osiągnięty bez wykorzystania nowych aktywów, gdyż aktywa te nie zostały jeszcze oddane do używania.
Organ (s. 20 interpretacji, akapit 3) uznał, że za dochód "uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w Zakładzie w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Wnioskodawcy pomocy publicznej. Dochód z "nowej inwestycji" pojawi się w momencie zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach Działalności Wskazanej w Decyzji w Zakładzie (bez względu na to, z użyciem jakich zasobów, w tym urządzeń i maszyn, doszło do wytworzenia zbytych wyrobów), jednakże po oddaniu do używania nowych środków trwałych." Zwłaszcza to ostatnie zdanie należy podkreślić – albowiem wynika z niego wyraźnie, że organ akcentuje, iż nie ma znaczenia to, czy wytworzenie nowych wyrobów nastąpiło z faktycznym wykorzystaniem nowych środków trwałych. Poprzestaje na stwierdzeniu, że nowe środki trwałe mają być oddane do używania.
Z podanych wyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa, że – wbrew temu, jak sformułowano zarzut – organ nie stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów "wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń nabytych w ramach inwestycji", lecz poprzestał na stwierdzeniu, że będzie to dochód osiągnięty "po oddaniu do używania" nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych w rozumieniu właściwych przepisów.
Wbrew zarzutom Strony, Organ nie naruszył również art. 14n § 4 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych, przemawiających na korzyść Skarżącego, a także bez odwołania się do przywołanej przez Skarżącego interpretacji ogólnej i objaśnień podatkowych. Zdaniem Sądu we wskazanych przez Skarżącego źródłach nie odniesiono się wprost do problemu identycznego z tym, który był przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie stawiano dotąd pytania, czy zwolnieniem może być objęty dochód podatnika bez względu na to, czy rzeczowe aktywa trwałe, nabyte w ramach nowej inwestycji, zostały oddane do używania.
Skarżący postawił natomiast tezę, że może korzystać ze zwolnienia nawet jeśli nie oddał do używania aktywów rzeczowych nabytych w ramach nowej inwestycji. Ponadto, zarzut naruszenia procedury jest bezzasadny również dlatego, że analizując złożony wniosek, Organ oparł się również na Objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których wskazano, że "rozporządzenie o WNI nie ogranicza możliwości wykorzystania już posiadanych składników majątku, jednak wartość posiadanych wcześniej maszyn nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych. Zastosowanie jedynie maszyn posiadanych przez przedsiębiorcę nie będzie stanowiło nowej inwestycji".
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Z podanych wyżej powodów skargę, jako bezzasadną, oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.