Wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 września 2022 r., I SA/Bd 401/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za okres od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. w kwotach wyższych niż zadeklarował podatnik oraz zerową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2017 r. i grudzień 2017 r. Organ stwierdził, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony przez: P. sp. z o. o., L. sp. z o. o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługa i towary opisane w treści faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane i sprzedane przez ich wystawców.

W odwołaniu Skarżący zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że podatnik nie dokonał w okresie od maja do grudnia 2017 r. nabycia towarów i usług od ww. spółek; naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.); art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 99 ust. 12, w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu, że transakcje zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie danych z CEIDG ustalił, iż Skarżący w dniu [...] r. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej pod firmą D. W okresie od maja do grudnia 2017 r. działalność ww. firmy polegała głównie na produkcji i montażu urządzeń dla placów zabaw i siłowni zewnętrznych. Firma prowadzi uproszczoną księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący w okresie badanym był również prezesem jednoosobowego zarządu i jedynym udziałowcem M. sp. z o.o., działającej pod tym samym adresem co działalność osoby fizycznej. Spółka powstała w marcu [...] r., kapitał spółki wynosi [...] zł, a jej zasadniczym przedmiotem działalności, jak wynika z KRS (nr [...]) jest produkcja pozostałych wyrobów z drewna, korka i słomy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w okresie objętym postępowaniem, tj. [...] 2017 r. sprzedaż M. wykazana w rejestrach sprzedaży VAT-7 wyniosła netto [...] zł, w tym na rzecz M. sp. z o.o. kwotę [...]zł. Podmioty nie prowadzą odrębnych rozliczeń magazynowych. Magazyn jest wspólny dla obu firm, bez przypisania kto jest właścicielem materiałów, półwyrobów itp. Znajdująca się w aktach sprawy roczna inwentaryzacja na dzień [...] r. zawierająca [...] spisanych pozycji, wykazuje wartość [...] zł. Inwentaryzacja została przeprowadzona w dniu [...] r.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko, że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, gdyż usługa i towary opisane w treści faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane i sprzedane przez ich wystawców, tj.: P. sp. z o. o., T. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz L. sp. z o. o.

W zakresie transakcji dotyczącej zakupu usługi budowy hali magazynowo-produkcyjnej od P. sp. z o.o. organ podał, że z danych KRS (nr [...]) wynika, iż głównym przedmiotem działalności P. sp. z o.o. jest odzysk surowców z materiałów segregowanych. W pozostałym przedmiocie działalności przedsiębiorcy nie wskazano zakresu związanego z budownictwem. Spółka została zarejestrowana w dniu [...] r. Pierwszym udziałowcem był W. P., następnym J. P. oraz Ł. J. P.. Ostatnim wpisanym udziałowcem jest A. K., obywatel [...]. Prezesem jednoosobowego zarządu w okresie od powstania spółki do [...] r. był W. P.. Po tej dacie jako prezesa wpisano W. S..

W aktach sprawy znajduje się umowa z dnia [...] r. zawarta pomiędzy firmą M. (zamawiający) a P. sp. z o.o. (wykonawca), której przedmiotem miało być wybudowanie hali magazynowo-produkcyjnej na nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. [...] Termin rozpoczęcia budowy ustalono na dzień podpisania umowy, a jej zakończenia do [...] r. Wynagrodzenie ryczałtowe wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z § 3 umowy ustalono na kwotę [...]zł brutto. Umowę ze strony P. sp. z o.o. (wykonawca) podpisał działający jako prezes spółki - W. P..

Z przedłożonego dziennika budowy wynika, że nie posiada on: pieczęci organu administracji architektoniczno-budowlanego, numeru, daty wydania, nr pozwolenia na budowę/zgłoszenie. Jako imię, nazwisko lub nazwę (firma) inwestora wskazana jest M. sp. z o.o., ul. [...], [...] P., NIP [...], co wynika z treści pieczęci. W zakresie rodzaju i adresu budowy, rozbiórki lub montażu wskazano budowę tymczasowego obiektu magazynowego nietrwale związanego z gruntem, ul. [...], P.. Na stronie pierwszej dziennika budowy w pozycji A "Wykonawca/y" znajduje się pieczęć S. sp. z o.o. ul. [...]. [...], [...] P., NIP [...] Pozycja B "Kierownik budowy" nie zawiera żadnych wpisów. Pozycja C "Kierownicy robót" zawiera wpis o treści rodzaj robót: roboty budowlane; tytuł zawodowy, imię, nazwisko: W. S.; numer, specjalność i zakres rzeczowy uprawnień budowlanych - pieczęć mgr inż. W. S., dalej podano rodzaj uprawnień. Pozycja D "Inspektorzy nadzoru inwestorskiego i E Inspektorzy nadzoru autorskiego" nie zawiera wpisów. Z zeznań świadka W. S. organ wywiódł, że świadek nie widział projektu budowy hali, nie posiadał wiedzy kto był wykonawcą robót, nie pamiętał kto mu zlecił wykonywanie usługi. W ocenie organu, zeznania świadka nie są wiarygodne i tylko utwierdzają w przekonaniu, że dziennik budowy sporządzono na potrzeby prowadzonego postępowania. Nie spotykanym jest bowiem, że kierownik robót nie wie jaka firma wykonuje roboty, które on nadzoruje, nie zapoznaje się z projektem budowy przed budową obiektu.

Organ podał, że w toku postępowania pismem kierowanym do Starosty [...] wystąpił o udzielenie informacji dotyczących złożonego przez D. G. zgłoszenia budowlanego. W odpowiedzi Starosta I. podał, że: "W dniu [...]. Pan D. G. dokonał w Urzędzie zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę dla zadania pn. Tymczasowy obiekt budowlany-wiata [..] na działce nr ewide[...] obręb [...] P. ul. [...], na okres od [...] do [...]. Do wniosku dołączono oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz wymagane przepisami szkice i rysunki obiektu. Dnia [...] r Pan D. G. wycofał złożony [...]. wniosek zgłoszenia robót jw. i postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Powyższe oznacza, iż posadowienie przez Pana D. G. obiektu budowlanego bez skutecznie dokonanego zgłoszenia stanowi samowolę budowlaną".

Na podstawie historii wpisów KRS ([...]) organ ustalił, że w latach 2015-2018 jedynym udziałowcem spółki i prezesem zarządu S. sp. z o.o. widniejącego w dzienniku budowy jako wykonawca obiektu był E. F.. Według danych zawartych w KRS, spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych. W rejestrze brak jest wskazania przeważającej działalności spółki, a pozostała działalność obejmuje 67 różnych branż. Przesłuchany w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec G. sp. z o.o. E. F. zeznał, że S. sp. z o.o. została założona na niego przez M. P.. Świadek zeznał, że nic nie wie na temat działalności S. sp. z o.o., faktycznie nie prowadził spraw tej spółki i nie zatrudniał w jej imieniu pracowników, a sprawy związane z nabyciem przez niego udziałów i ustanowienia go prezesem Zarządu spółki załatwił M. P. (brat M. P.). M. P. przywoził mu do podpisania różne papiery, rachunki. Za podpisywanie dokumentów otrzymywał wynagrodzenie. Zeznanie świadka, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, że S. sp. z o.o. została utworzona z wykorzystaniem danych osoby, która w ogóle nie zajmowała się sprawami spółki. Organ ustalił, że S. sp. z o.o. posiadała otwarty obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółce został uchylony numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie informacji z ZUS organ ustalił, że ZUS nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o podmiocie S. sp. z o.o.

Na podstawie zeznań Skarżącego organ ustalił, że strona nie sprawdzała kontrahenta czy posiada uprawnienia do budowy hali, potencjał umożliwiający wykonanie robót (sprzęt, pracownicy), jedynie kierowała się tym, iż firma miała dobrą opinię i wiedziała, iż zajmuje się budową studni. Strona myliła nawet osobę, z którą podpisała umowę zeznając, że był to M. P., podczas gdy w umowie, spółkę z o.o. reprezentuje W. P..

Organ próbował również przesłuchać w sprawie W. P. (Prezesa Zarządu P. sp. z o.o.). Świadek jednak nie stawił na przesłuchanie. Na kolejne wezwanie stawił się, ale odmówił składania zeznań i wyjaśnień, podał, że toczy się wobec niego postępowanie skarbowe. Zdaniem organu, uchylanie się od złożenia zeznań, brak przedłożenia pisemnych wyjaśnień na pisma organu kierowane przed przesłuchaniem do spółki z o.o., w której W. P. występował jako prezes jednoosobowego zarządu i który powinien mieć największą wiedzę na temat funkcjonowania spółki, tylko utwierdza organ odwoławczy w przekonaniu, że nie miała miejsca rzekoma transakcja budowy hali magazynowej, której koszty wykazano w fakturze nr [...] z dnia [...] r.

Realizując wniosek dowodowy strony, w dniu [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin hali magazynowo-produkcyjnej w P. przy ul. [...]. Dokonane oględziny potwierdziły istnienie przedmiotowej hali.

Organ podał, że przeanalizował cały zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnął racjonalne wnioski, co do braku wykonania prac budowlanych zarówno przez P. sp. z o.o., jak i przez S. sp. z o.o. Wskazane wyżej braki (jak np. brak udzielenia odpowiedzi, brak figurowania podmiotu w ZUS) dotyczące rzekomego kontrahenta strony stanowią tylko jeden z elementów stanu faktycznego. P. sp. z o.o. - zdaniem organu - nie była wykonawcą robót, czego spółka nie podważyła, a wręcz wskazała, że zaangażowała w prace budowlane podwykonawcę (S. sp. z o.o.).

Organ podkreślił, że z urzędu wiadomym mu jest, iż na rynku działają fikcyjne podmioty, których jedyną działalnością jest wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Firmy te rejestrują swoje siedziby w biurze wirtualnym, posiadają jednoosobowe zarządy, utrudniony jest kontakt lub brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmioty. Nie udzielają informacji organom podatkowym bądź podają bardzo ogólne informacje, nie prowadzą stosownej ewidencji podatkowej, nie posiadają zaplecza technicznego do wykonywania robót, nie zatrudniają pracowników, nie występują w bazach ZUS jako aktywne podmioty. Ich działalność jest pozorowana. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności odnoszą się zarówno do P. sp. z o.o., jak i S. sp. z o.o. Pierwsza firma nie udzieliła szczegółowej odpowiedzi na odebraną korespondencję kierowaną przez organ, a druga pism w ogóle nie odebrała. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie trudno jest nawet mówić o "złej woli" w przypadku, gdy podmiot (rzekomy kontrahent) poza fakturami żadnych innych dokumentów nie posiada.

W kontekście zebranego materiału dowodowego organ uznał, że uprawnione jest twierdzenie, iż Skarżący we własnym zakresie wykonał budowę hali, a P. sp. z o.o. oraz rzekomy podwykonawca S. sp. z o.o. nie brały udziału w realizacji usług budowlanych. W związku z powyższym nie została spełniona przesłanka zgodności podmiotowej i w konsekwencji przedmiotowej faktury uprawniająca do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

W ocenie organu, strona świadomie uczestniczyła we wprowadzeniu do obrotu fikcyjnej faktury. W konsekwencji organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez P. sp. z o. o. Zdaniem organu, ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają na przypisanie stronie tzw. "dobrej wiary". Podpisując umowę na wykonanie hali, Skarżący wiedział, że uczestniczy w nielegalnym procederze, prowadzącym w konsekwencji do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. Świadczą o tym niewątpliwie wskazane w decyzji pierwszej instancji okoliczności, a w szczególności to, że podpisując umowę na wykonanie prac wiedział, iż P. sp. z o.o. nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego do wykonania zleconych prac, bowiem jej działalnością był odzysk surowców z materiałów segregowanych, a nie wykonywanie prac budowlanych. Tłumaczenie strony, że rozliczała się z ww. firmą i nie miała obowiązku wiedzieć, kto wykonuje prace budowlane, może uzasadniać wyłącznie jej świadomość co do fikcyjności zlecenia (budowa hali). Przedkładanie dokumentów np. dziennika budowy z dwoma różnymi pierwszymi kartami, na których podano różne nazwy inwestora, nie okazanie podstawowej dokumentacji związanej z procesem inwestycyjnym, wskazują na świadomy i czynny udział strony w rzekomej transakcji budowy hali wykazanej w fakturze VAT z dnia [...] r.

W zakresie transakcji z pozostałymi podmiotami, organ ustalił co następuje. Odnośnie zakupów towarów od L. sp. z o. o. organ podał, że z danych KRS (nr [...]) wynika, że spółka ta została zarejestrowana w dniu [...] r. Pierwszym udziałowcem była M(1). sp. z o.o., która w dniu [...] r. zbyła udziały na rzecz M. P.. Od dnia [...]. udziałowcem jest A. K.. Kapitał zakładowy od zawiązania spółki nie ulegał zmianie i nadal wynosił [...] zł. Zgłoszony przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy, to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich. Prezesem jednoosobowego zarządu w okresie od [...] r. do [...] r. był M. P.. Obecnie, jak wynika z KRS jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest A. K.. Siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym. Wskazany podmiot w okresie od października 2017 r. do grudnia 2017 r. wystawił na rzecz Skarżącego 10 faktur sprzedaży, w których jako przedmiot obrotu wykazał: płyty PE, kształtowniki, drewno klejone, płyty antyskid, płyty PE dwa kolory, płyty HPL, płyty polietlenowe. Za fakturowany towar spółka otrzymała zapłatę za pośrednictwem przelewu bankowego w trzech datach, tj. [...] r. kwotę [...]zł, [...] r. kwotę [...]zł oraz [...] r. kwotę [...]zł, co łącznie stanowi [...] zł i odpowiada kwocie wartości brutto wystawionych faktur VAT w ww. okresie.

Odnośnie transakcji z G. sp. z o.o. organ ustalił, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS (nr [...]) G. sp. z o.o. została zarejestrowana [...] r., a udziałowcem o kapitale [...] zł oraz prezesem jednoosobowego zarządu był M. P.. Od dnia [...] r. udziałowcem spółki został A. K., z niezmienioną kwotą kapitału udziałowego. Natomiast w KRS M. P. wskazany jest nadal jako prezes zarządu. Zgłoszony przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Wskazany podmiot w okresie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 r. wystawił na rzecz M. 16 faktur sprzedaży, w których jako przedmiot obrotu wykazał: płyty PE, kształtowniki, drewno klejone, płyty antyskid, deski ryflowane, płyty PE dwa kolory, płyty HPL, płyty polietlenowe, rury. Za fakturowany towar spółka otrzymała zapłatę za pośrednictwem przelewu bankowego w okresie od [...] r. do [...] r., na łączną kwotę [...]zł, która odpowiada kwocie wartości brutto wystawionych faktur VAT.

W zakresie obu ww. spółek, organ zwrócił uwagę na szatę graficzną dowodów WZ wystawionych przez L. sp. z o. o. oraz G. sp. z o. o. Druki są identyczne, a charakter pisma świadczy o tym, że druki wypełniła ta sama osoba. Także wpisane w dowodach WZ środki transportu mają te same numery. Z analizy zapisów na fakturach VAT wystawionych przez oba podmioty wynika, że zakupy dotyczą tego samego towaru, po tych samych cenach jednostkowych, a w większości pozycji tych samych ilości towaru.

W zakresie transakcji z T. sp. z o.o. organ podał, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS (nr [...]), T. sp. z o.o. została zarejestrowana [...] r. Do dnia [...] r. udziałowcem spółki była Kancelaria [...]. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Zgłoszony przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy, to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostały transport lądowy i pasażerski. Prezesi zarządu to T. S. (od [...] r. do [...] r.) oraz K. B. ([...] r. do [...] r.). Obecnie jedynym udziałowcem jest K. B.. Brak jest wpisów dotyczących osób wchodzących w skład organu. Od 2016 r. T. sp. z o.o. nie ma zarządu, co pozwala przypuszczać, że jest to fikcyjny podmiot. Wskazany podmiot w czerwcu 2017 r. wystawił na rzecz M. 3 faktury sprzedaży, w których jako przedmiot obrotu wykazał: płyty PE o różnych kolorach i rozmiarach. Za fakturowany towar spółka otrzymała zapłatę za pośrednictwem przelewu bankowego w dniach [...] oraz [...] r. na łączną kwotę [...]zł w stosunku do zobowiązania [...] zł.

Organ podniósł, że w celu zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego ww. kontrahentów wystąpiono do ZUS o wskazanie czy firmy T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w okresie od maja do grudnia 2017 r. były płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. W odpowiedzi ZUS poinformował, że: a) P. sp. z o.o. od grudnia 2017 r. nie figurowała jako płatnik składek ZUS;

L. sp. z o.o. w okresie od maja do grudnia 2017 r. była płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zatrudniała 8 osób; c) T. sp. z o.o. w okresie od maja do grudnia 2017 r. nie figurowała jako płatnik składek ZUS;
G. sp. z o.o. w okresie od maja do grudnia 2017 r. była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i opłacała składki od jednego pracownika. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT dnia [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu, okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji takie jak: brak kontaktu z organem podatkowym, zgłoszenie działalności w KRS jako doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostały transport lądowy i pasażerski, wspomniany brak posiadania zarządu (od [...] r.), brak odnotowania w ZUS jako płatnika składek - przemawiają za brakiem rzeczywistej działalności spółki T..

W celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transportu towarów wykonanego z G. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. do M. organ pierwszej instancji wystąpił do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biura Krajowego Systemu Poboru Opłat, z wnioskiem o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL w zakresie przemieszczania się pojazdów w granicach kraju. Zapytanie dotyczyło pojazdów o nr rejestracyjnych: [...] (właściciel L. sp. z o.o.) oraz [...] (właściciel G. sp. z o.o.) wskazanych w dokumentach WZ - wydanie materiałów na zewnątrz, których odbiorcą miał być D. G..

W odpowiedzi Główny Inspektor Transportu Drogowego poinformował, że pojazdy o ww. numerach rejestracyjnych nie były zarejestrowane w Elektronicznym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w weryfikowanym przedziale czasowym.

W związku z przekazaniem przez D. G. informacji, że w 2017 r. pod adresem [...] P., ul. [...] znajdowały się miejsca prowadzenia działalności, adresy oddziałów spółek: L. oraz G., organ wystąpił do Urzędu Miejskiego w P. o przekazanie informacji dotyczących: właściciela nieruchomości, sposobu wykorzystania nieruchomości (zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej), wskazanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynki, budowle, grunty), wskazanie kto opłacał podatek od nieruchomości. W odpowiedzi Urząd Miejski w P. poinformował m.in., że wskazana nieruchomość składa się z kilku działek, których właścicielami są: A. P. (działka [...]), M. i B. P. (działka [...]) oraz W. sp. z o.o. (działka [...]).

Wskazując na zeznania Skarżącego dotyczące dostaw towarów z P., ul. [...] przez spółki L. i G., organ stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spośród przesłuchanych świadków żaden nie zeznał, że na działce znajdowały się materiały budowlane, a jedynie strona złożyła takie zeznanie o obecności takich materiałów. Zdaniem organu, trudno uznać, aby świadkowie nie widzieli "hałd stali", nowych materiałów budowlanych. D. G. nie złożył wiarygodnych wyjaśnień dotyczących prowadzenia działalności przez G. sp. z o.o.

i L. sp. z o.o. pod adresem P., ul. [...] oraz dostaw materiałów z ww. lokalizacji do M. przez te spółki.

Z zeznań świadków, osób pracujących w 2017 r. pod ww. adresem wynika, że pod tym adresem prowadzona była działalność w zakresie handlu złomem i odpadami komunalnymi.

Organ w tym zakresie podał, że ze zdjęć poglądowych nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...]) za lata 2016-2018, które zostały udostępnione organowi przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii Departament Geodezji, Kartografii i Systemów Informacji Geograficznej wynika, że na terenie ww. nieruchomości znajduje się jedynie złom i inne odpady.

Organ wskazał, że według danych wynikających z KRS, spółki G., L. i T. nie miały wskazanego jako przedmiot działalności handlu materiałami budowlanymi (stal, drewno, płyty polietylenowe, sklejka), tj. materiałami, które rzekomo dostarczały do Skarżącego.

Organ wezwał podatnika do przedłożenia certyfikatów na urządzenia i materiały wykorzystane do budowy placów zabaw i siłowni zewnętrznych, jednak strona nie odpowiedziała na wezwanie. Organ odwoławczy w tym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nieprzedłożenie świadectw jakości i certyfikatów świadczy o tym, że Skarżący nie chciał rzetelnie wyjaśnić źródła pochodzenia materiałów wykorzystanych do produkowanych przez M. urządzeń dla placów zabaw i siłowni zewnętrznych. Skoro Skarżący nie okazał przedmiotowych certyfikatów, to okoliczność ta wskazuje, że nabył towar z niewiadomego źródła i posługuje się fikcyjnymi fakturami VAT, czego w pełni był świadomym. Organ podkreślił, że wartość netto dostaw wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez omawiane trzy podmioty w okresie od czerwca do grudnia 2017 r. stanowi kwotę [...]zł, a strona nie okazała certyfikatów na żadną z rzekomych dostaw towarów. Twierdzenie Skarżącego, że certyfikaty wymagane są dla gotowych urządzeń produkowanych przez podatnika, a nie dla towarów stanowiących surowiec do wykonania poszczególnych urządzeń, jest sprzeczne z zapisami zawieranych przez Skarżącego umów z gminami na dostawę placów zabaw, w których mowa jest o certyfikatach dotyczących materiałów stosowanych do budowy tych placów. Podpisując treść umów z gminami, firma M. dobrze wiedziała, że towary, które nabywa do produkcji muszą posiadać certyfikaty. Ewidencjonując w swoich księgach faktury VAT, na których jako dostawcy występują L. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie można uznać, że strona nie miała świadomości, iż faktury dokumentujące rzekome transakcje stanowią oszustwo podatkowe. W przypadku realnych transakcji nabywca towaru wystąpiłby o stosowne certyfikaty i posiadałby takowe chociażby dla zabezpieczenia własnych interesów (np. ewentualne kary, odszkodowania), jak również dla potrzeb dokumentacji podatkowej.

Organ zauważył, że z dokumentacji księgowej wynika, iż T. sp. z o.o. rzekomo dokonuje sprzedaży materiałów w czerwcu 2017 r., G. sp. z o.o.

w sierpniu i wrześniu oraz grudniu 2017 r., a L. sp. z o. o. w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. Strona ma różnych dostawców, co w ocenie organu jest raczej niepraktykowane wśród nabywców produkujących wyroby od wielu lat. Zazwyczaj rynek dostawców jest dla producenta sprawdzony i stały.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego, istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że D. G. wiedział, iż przyjmując do rozliczenia sporne faktury od P. sp. z o.o., T. sp. o.o., G. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego.

W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że strona dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego podejmowała kroki, które jedynie miały stwarzać pozory dochowania staranności przy doborze kontrahenta. W opinii organu odwoławczego całokształt zebranego materiału dowodowego nie pozwala na sformułowanie wniosku, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz M. dokumentują rzeczywiste czynności.

Reasumując, organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., albowiem zaewidencjonowane w księgach transakcje zakupu w okresie od maja do grudnia 2017r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. na rzecz M. W skardze strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił:

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu przez organ, że podatnik nie dokonał w okresie od maja do grudnia 2017 r. nabycia towarów i usług: od P. sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; T. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; G. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; L. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; a przez to uznanie, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności, który to błąd wynikł z niepełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ oraz z nieprzestrzegania dyrektyw obowiązujących przy ocenie dowodów (w szczególności błąd logiczny w rozumowaniu organu, iż wskutek "braku potencjału gospodarczego" oraz "infrastruktury" P., T., G. oraz L. nie mogły być stronami przedmiotowych transakcji ze Skarżącym) oraz oparcie się przez organ na faktach w istocie nieudowodnionych ("Skarżący nie przywiązywał uwagi do kwestii wiarygodności kontrahenta", "Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zajmuje stanowisko, ze Strona nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie można jej przypisać działania w dobrej wierze"), podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy oraz z zebranego w sprawie materiału wynika, iż przedmiotowe faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje zakupu towarów i usług od P., T., G. oraz L.;
błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, że istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że Skarżący wiedział, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od P., T., L. oraz G. uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego ("Szereg obiektywnych okoliczności wykazanych w przeprowadzonym postępowaniu dowodzi, ze Strona nie może być uznana za nieświadomego uczestnika transakcji"), podczas gdy w sprawie brak obiektywnych przesłanek wskazujących na potwierdzenie przedmiotowej tezy organu, a dodatkowo podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ w postępowaniu podatkowym może być jedynie pełny materiał dowodowy, z którego wynika, iż dana okoliczność została należycie udowodniona, tym samym nie może nią być jedynie przesłanka, na którą powołuje się organ;
błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, że "w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że strona dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego podejmowała kroki, które jedynie miały stwarzać pozory dochowania staranności przy doborze kontrahenta", podczas gdy z zebranego przez organ materiału dowodowego nie wynika, iż skarżący faktycznie nie przeprowadził weryfikacji kontrahenta oraz nie dochował należytej staranności przy jego wyborze;
naruszenie art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym brak wyjaśnienia w sposób wszechstronny i obiektywny wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jego niewłaściwą kwalifikację prawną ("W ocenie różnych dowodów organ podatkowy kierował się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką."), a także rozstrzygnięcie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego ("W ocenie organu odwoławczego lakoniczne oświadczenie, którego nie można zweryfikować poprzez odebranie zeznań, od osoby która miała bezpośrednio w transakcjach uczestniczyć, nie stanowi wiarygodnego dowodu. Biorąc pod uwagę odmowę złożenia zeznań przez M. P. słusznie organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury nie dotyczyły dostaw jakiegokolwiek towaru"), podczas gdy z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, iż Skarżący dokonał transakcji zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r., a ewentualne niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego;
naruszenie art. 187 O.p. przez oparcie decyzji z dnia [...] r. na niezupełnym materiale dowodowym, tj. brak zebrania dowodów potwierdzających, iż P., T., G. oraz L. nie były stronami transakcji zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r., a także niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy z przedstawionych faktów i dowodów wynika wiele rozbieżności (ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym) i niewyjaśnionych okoliczności, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego (brak przesłuchania świadka A. K.) w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy;
naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 187 O.p. przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że brak przedstawienia przez podatnika dowodów (prócz umowy oraz faktur) na zaistnienie transakcji oraz na dokonanie przez niego weryfikacji kontrahenta oznacza, że transakcja oraz weryfikacja kontrahenta nie miała miejsca, a podatnik nie działał w sposób zapobiegliwy oraz nie dochował należytej staranności, podczas gdy ciężar udowodnienia, że zakwestionowane transakcje oraz weryfikacja kontrahenta nie miały miejsca spoczywa na organie i takiego rodzaju dowody zdaniem strony nie zostały zebrane przez organ w niniejszej sprawie;
naruszenie art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że wystąpienie transakcji zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r. nie zostało przez podatnika udowodnione, w tym przekroczenie przez organ swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała w ocenie podatnika ewidentnie cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności dojście przez organ do całkowicie błędnych wniosków wskazanych w decyzji z dnia [...] r., podczas gdy logiczna i uwzględniająca praktykę życia gospodarczego (w szczególności branży produkcyjno-budowlanej) interpretacja występujących w niniejszej sprawie zdarzeń, prowadzi do wniosku, że transakcje zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r. miały w pełni charakter rzeczywisty oraz zostały należycie udokumentowane;
naruszenie art. 199a O.p. przez nieustalenie treści czynności prawnej, nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz niewyjaśnienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe ("Jak wykazano Strona nie okazała żadnych dokumentów, które przesądzałyby o jej zapobiegliwości i należytej staranności. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona zadbała wyłącznie o formalną strony transakcji, tj. posiadanie umowy (budowa hali), faktur dotyczących towarów i potwierdzenia zapłat. Natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta. Powoływanie się na znajomość z dostawcą jest niewystarczające."), podczas gdy uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności (zakup materiałów) należy dojść do wniosku, iż Skarżący oraz jego kontrahenci podjęli wszelkie niezbędne czynności w celu faktycznej realizacji transakcji zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r.;
naruszenie art. 210 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę podjęcia decyzji i ograniczenie się przez organ w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. jedynie do enigmatycznych i gołosłownych określeń (przykładowo: "W ocenie różnych dowodów organ podatkowy kierował się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką"), podczas gdy uzasadnienie powinno wyczerpująco informować Skarżącego o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa;
naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z art. 99 ust. 12, w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że transakcje zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem zdaniem organu ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółki P., T., G., L., podczas gdy przedmiotowe transakcje stanowiły dla strony (w toku wykonywania przez nią działalności gospodarczej) "standardowe" transakcje zakupu towarów, które zostały należycie udokumentowane fakturami oraz dowodami WZ, wskutek tego nie zaistniały żadne okoliczności wyłączające prawo strony do ujęcia tychże transakcji w księgach zakupu w okresie od maja do grudnia 2017 r., (tj. stanowiły one podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. nazwanym replika na odpowiedź organu, Skarżący podtrzymał skargę i argumentację w niej zawartą, nie podzielając stanowiska organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.

z 2021 r., poz. 137 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z powyższego wynika, że nie ma obecnie możliwości przeprowadzenia rozprawy w siedzibie sądu na sali rozpraw z udziałem stron. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z którego to prawa Skarżący skorzystał składając pismo nazwane "Replika na odpowiedź organu na skargę z dnia [...] r." (k. 52-54 akt sądowych). Wprawdzie w piśmie z dnia [...] r. (k.49 akt sądowych) Skarżący wniósł "o:

rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie (tj. nie wyrażam zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym),
wyznaczenie rozprawy w siedzibie tut. Sądu (tj. nie wyrażam zgody na wyznaczenie rozprawy zdalnej)."

Z kolei organ nie wypowiedział się w sprawie w zakresie trybu rozpoznania sprawy.

W związku z tym skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z przepisami ustawy o COVID-19, stąd wniosek o wyznaczenie rozprawy w siedzibie tut. Sądu został oddalony.

Spór dotyczy tego, czy zasadnie i prawidłowo pod względem proceduralnym organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających potwierdzać nabycie towarów i usług, na których jako ich wystawcy figurują podmioty: P. sp. z o. o., L. sp. z o. o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o. o.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi nie są zasadne, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i poprawnie określił w zaskarżonej decyzji jego materialnoprawne konsekwencje. Skarżący podważa ustalenia organu, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. (VAT – [...] zł), L. sp. z o. o. (VAT – [...] zł), G. sp. z o.o. (VAT – [...] zł) oraz T. sp. z o. o. (VAT - [...] zł) mających dokumentować nabycie usługi budowlanej (od ww. pierwszego kontrahenta) i towarów (materiały budowlane od pozostałych podmiotów), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Strona miała świadomość nierzetelności tych faktur. Podkreślić należy, że nie jest sporny sam fakt nabycia towarów czy wybudowania hali, lecz fakt nabycia usługi i towarów przez D. G. od: P. Sp. z o.o. (usługi budowlanej), L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. – materiałów budowlanych. Zdaniem organu, ww. podmioty jedynie wystawiły faktury VAT, ale faktycznie nie zrealizowały dostaw towarów i usługi udokumentowanych tym fakturami (nie miały miejsca dostawy między wystawcami i odbiorcą faktur).

Rozstrzygnięcie powyższego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ, a jeśli zasadna jest druga teza, to czy Skarżący o tym wiedział lub powinien mieć tego świadomość.

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości ocenia za prawidłowe.

Zarzuty skargi koncentrują się w znacznej mierze na uchybieniach organu związanych z postępowaniem dowodowym, tj. błędach w ustaleniach faktycznych, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zabranego materiału dowodowego, dokonaniu błędnej jego oceny, braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także nieprawidłowym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia nierzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego, w tym dotyczących poprzednich faz obrotu usługami i towarami.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organ orzekający zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżący miał tego świadomość, a przynajmniej powinien z tego zdawać sobie sprawę, Naczelnik UCS przedstawił w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018).

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o przesłuchanie M. P., B. P. oraz A. K.. Postanowieniem z dnia [...]. organ pierwszoinstancyjny odmówił przeprowadzenia tych dowodów (k. 723, segr. II niebieski). W uzasadnieniu prawidłowo wyjaśnił, że B. P. został przesłuchany "w toku niniejszego postępowania podatkowego" w dniu [...]. W trakcie przesłuchania świadek odwołał się do zeznań, które złożył w 2019 r., w związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt postępowania podatkowego wyciąg z protokołu przesłuchania B. P. z dnia [...] r. Organ wskazał, że w toku przesłuchania B. P., Strona brała czynny udział zadając świadkowi pytania.

W tej sytuacji nie narusza prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. P. na te same okoliczności.

Odnośnie natomiast M. P. organ w ww. postanowieniu wyjaśnił, że wystosował do niej wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze świadka na dzień [...] r. Korespondencja została podjęta, ale M. P. nie stawiła się na wyznaczony termin. Ponowne wezwanie z dnia [...] r. do osobistego stawienia się w charakterze świadka na dzień [...] r. również zostało podjęte przez adresata, jednak świadek nie stawiła się przysyłając pisemne zawiadomienie o chorobie. Z kolei w dniu [...] r. M. P. złożyła pismo, w którym poinformowała, że po rozmowie z mężem B. P., który został przesłuchany w charakterze świadka [...] r. oznajmia, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego u D. G..

W tym stanie sprawy trudno zarzucać organowi, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka M. P..

Odnośnie wniosku o przesłuchanie A. K. zauważyć należy, że organ wystosował do niego wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu przesłuchania na dzień [...] r. i [...] r., które wróciły z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Ponownie wniosek o przesłuchanie świadka Strona złożyła w dniu [...] r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że A. K. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym był udziałowcem L. Sp. z o.o., a obecnie jest jej jedynym udziałowcem oraz Prezesem Zarządu. Z tego względu, zdaniem podatnika, świadek posiada wiedzę o istotnych informacjach oraz faktach dotyczących transakcji dokonanych z [...] M..

Jednakże organ zasadnie wskazał, że zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym A. K. był Prezesem Zarządu oraz udziałowcem L. Sp. z o.o. od dnia [...] r., tj. po okresie objętym postępowaniem podatkowym, w związku z powyższym świadek nie może posiadać wiedzy o działalności Spółki w okresie od maja do grudnia 2017 r. [...] jednak istotne jest, że z przyczyn niezależnych od organu nie było możliwe przesłuchanie tego świadka, bowiem nie podejmował kierowanych do niego wezwań.

W ocenie tut. Sądu, w tym stanie sprawy odmowa uwzględnienia wniosku Skarżącego nie narusza prawa i nie ma cech dowolności.

Za bezpodstawny tut. Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 199a O.p. poprzez nieustalenie treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz niewyjaśnienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Na podstawie art. 199a O.p.:

organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1);
jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2);
jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Odnosząc się do postawionego zarzutu stwierdzić należy, że poprzez przeprowadzenie szeregu czynności procesowych i zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, organ dokonał ustaleń, które uzasadniały podważenie treści faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ nie twierdził, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej. Brak też było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p., bowiem nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W wyroku z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. W konsekwencji powyższego nie zachodziła potrzeba występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zarzut zatem naruszenia art. 199a O.p. należy ocenić jako nietrafny.

Mając na uwadze cały materiał dowodowy tut. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a Skarżący na każdym etapie miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy.

W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej, czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego oraz innych podmiotów, w ramach których zagadnienia związane z nabyciem usługi – wybudowania hali oraz dostawy materiałów budowlanych (płyt, kształtowników, drewna klejonego, rur, deski ryflowanej), nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, zostały szczegółowo wyjaśnione. Analiza tego materiału doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz strony przez P. sp. z o. o., L. sp. z o. o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o. o. poświadczają transakcje, które nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje zakupu usługi budowlanej oraz materiałów budowlanych, których stroną miał być Skarżący i wskazane w fakturach podmioty, faktyczne nie miały miejsca, a wystawione faktury na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do transakcji dotyczącej zakupu usługi budowy hali magazynowo-produkcyjnej od P. Sp. z o.o. w W. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł) organ wykazał, że nie mogła zostać wykonana przez wystawcę faktury, jak również przez wskazywanego podwykonawcę – S. Sp. z o.o. w P.. P. Sp. z o.o. w W. nie miała możliwości technicznych oraz kadrowych do wybudowania hali. W tym zakresie zauważyć należy, że D. G. nie przedłożył choćby dokumentu jakim jest projekt hali magazynowo-produkcyjnej, na podstawie którego hala została wybudowana. W toku kontroli celno-skarbowej ze Starostwa Powiatowego w I. pozyskano natomiast dokument o nazwie opis techniczny obiektu, na którym jako projektant wskazany był Ł. K.. Wprawdzie Ł. K. był projektantem-konstruktorem w firmie M., jednakże od kwietnia 2018 r., natomiast budowa hali miała miejsce w 2017 r. D. G. poinformował, że polecił Ł. K., żeby wykonał rysunek graficzny, ale już istniejącej wiaty, celem zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę, czyli zgłoszenia wykonania obiektu tymczasowego. Zatem rzekomy projekt został wykonany już po wybudowaniu hali. Strona przedłożyła w toku kontroli celno-skarbowej wniosek dotyczący zgłoszenia robót niewymagających pozwolenia na budowę, który złożyła do Starostwa Powiatowego w I. dopiero w dniu [...] r., na którym wskazana jest data [...] - [...] r. Zatem wniosek ten także został sporządzony i złożony po wybudowaniu hali. Wniosek ten Podatnik w dniu [...] r. wycofał nie informując o tym fakcie. Wraz ze zgłoszeniem robót budowlanych do Starostwa Powiatowego w I. Podatnik przekazał dziennik budowy poświadczony za zgodność z oryginałem przez jego Pełnomocnika - radcę prawnego, gdzie na pierwszej stronie jako inwestora wskazano M. Sp. z o.o., a nie M. Są to dwa odrębne podmioty (podatnicy), pomimo powiązań osobowych. Następnie wyjaśnił, że jest to pomyłka i przedłożył dziennik, na którym jako inwestora wskazano już firmę Skarżącego (M.). Zasadnie organ podnosi, że przedłożony dziennik nie posiada oznak dokumentu urzędowego, tj. pieczęci organu administracji architektoniczno-budowlanego, numeru, daty wydania, nr pozwolenia na budowę/zgłoszenia. Pozycje w dzienniku dotyczące kierownika budowy, inspektorów nadzoru inwestorskiego i nadzoru autorskiego nie zawierają żadnych wpisów. Na stronie pierwszej dziennika budowy w pozycji dotyczącej wykonawcy znajduje się pieczęć S. Sp. z o.o. ul. [...]. [...], [...] P., NIP [...], pieczęcie S. Sp. z o.o. opatrzone nieczytelnymi podpisami znajdują się także w dzienniku sześć razy pod wpisami dotyczącymi przebiegu robót.

Ponadto trafnie organ zwrócił uwagę, że D. G. nie przedstawił żadnego kosztorysu, kalkulacji ceny, na podstawie których ustalona została cena za materiały i wykonanie hali. Wprawdzie przedłożył umowę na budowę hali magazynowo-produkcyjnej, która zawiera zapisy dotyczące obowiązku pisemnego zgłoszenia zamawiającemu gotowości wykonawcy do podjęcia czynności związanych z rozpoczęciem robót budowlanych oraz protokolarnego przekazania terenu budowy przez zamawiającego w terminie 7 dni, jednak co istotne, dokumentów sporządzonych z ww. czynności nie przedłożył organowi. Zgodnie z ww. umową płatność wynagrodzenia następować miała na podstawie faktur wystawionych za przedmiot umowy faktycznie wykonany i protokolarnie odebrany przez zamawiającego (§ 5 ust. 1 umowy), jednakże protokołu odbioru hali Strona także nie przedłożyła.

D. G. nie przedstawiał dokumentów i wyjaśnień dotyczących budowy hali magazynowo-produkcyjnej, której wykonawcą miała być P. Sp. z o.o. lub rzekomy podwykonawca - S. Sp. z o.o. Nie przedłożono zatem elementarnych dokumentów, które powszechnie są sporządzane w przypadku budowy hal magazynowych, produkcyjnych i pozwalają na wykazanie rzeczywistego procesu ich powstawania, a w konsekwencji ustalenia czy wystawca faktury lub wskazany przez niego podwykonawca rzeczywiście wybudował obiekt budowalny.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy ma okoliczność, że pomimo wezwań organu P. Sp. z o.o. nie udzieliła żadnych wyjaśnień w zakresie budowy hali, nie przedłożyła także wyciągu z rejestru sprzedaży VAT potwierdzającego zarejestrowanie przedmiotowej faktury. Spółka nie figurowała jako płatnik składek ZUS, stąd zasadnie organ przyjął, że nie zatrudniała pracowników, wobec braku dowodów przeciwnych. Ponadto z danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że głównym przedmiotem działalności P. Sp. z o.o. był odzysk surowców z materiałów segregowanych, a nie usługi budowlane, budowa hal.

Wprawdzie jako podwykonawcę, który faktycznie miał wybudować halę wskazano S. Sp. z o.o. w P., jednakże zebrane dowody tej okoliczności nie potwierdzają. W tym zakresie ustalono, że S. nie mogła być wykonawcą hali, ponieważ nie miała możliwości wykonania usługi. Należy podkreślić, że S. Sp. z o.o. posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, nie odbierała korespondencji, nie udzieliła żadnych wyjaśnień w zakresie wykonania hali magazynowo-produkcyjnej. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a numer identyfikacji podatkowej NIP został uchylony z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. ZUS nie posiadał żadnych danych dotyczących zatrudnienia pracowników przez S. Sp. z o.o. Co istotne, budowy hali przez S. Sp. z o.o. nie potwierdził przesłuchany w charakterze świadka W. S., który dokonywał wpisów do dziennika budowy hali jako inspektor nadzoru. Zeznał on, że nie zna nazwy firmy, która budowała halę, nie zna firmy S. Sp. z o.o., która w dzienniku budowy wskazana była jako wykonawca, a której pieczątki znajdują się pod wpisami dokonywanymi przez W. S.. Do protokołu przesłuchania zeznał, że na terenie budowy w trakcie realizacji hali był nie więcej niż dwa razy oraz że wpisów, które znajdują się w dzienniku budowy hali magazynowo-produkcyjnej dokonywał na budowie. Ustalono natomiast, że w dzienniku budowy hali pod różnymi datami jest sześć wpisów dokonanych przez W. S., które dotyczą konkretnych czynności budowlanych. Rację ma organ, że skoro W. S. był na terenie budowy hali dwa razy, jak zeznał, to nie mógł dokonać wszystkich wpisów potwierdzających konkretne etapy budowy. Ponadto świadek zeznał, że nie widział projektu hali, której budowę rzekomo nadzorował. Wobec treści tych zeznań i zapisów, które pozostają z nimi w sprzeczności, trudno zarzucić organowi, że podnosi argument ich niewiarygodności i ocenia, że dziennik budowy nie może być uznany za dowód potwierdzający budowę hali przez P. Sp. z o.o. w W. lub jej rzekomego podwykonawcę S. Sp. z o.o. w P..

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował samego faktu budowy hali magazynowo-produkcyjnej, a wyłącznie jej wykonanie przez P. Sp. z o.o. lub S. Sp. z o.o.

Odnośnie L. Sp. z o.o. podać należy, że Spółka ta miała siedzibę w biurze wirtualnym, nie odpowiadała na wezwania do złożenia wyjaśnień, nie przedłożyła wyciągu z rejestru sprzedaży VAT potwierdzającego ujęcie w nim kwestionowanych faktur. Brak jest dowodów potwierdzających dostawę towarów. Fakt transportu towarów wykazanych w fakturach i dokumentach magazynowych (WZ) wystawionych przez L. pojazdem będącym własnością Spółki nie został potwierdzony. Zgodnie z informacją Głównego Inspektora Transportu Drogowego pojazd będący własnością Spółki, który był wykazany jako środek transportu towarów nie był zarejestrowany w Elektronicznym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w datach wystawienia faktur sprzedaży, a tym samym nie mógł dostarczyć tych towarów do M. G. sp. z o.o. miała także siedzibę w biurze wirtualnym, nie odpowiadała na wezwania do wyjaśnień, nie przedłożyła wyciągu z rejestru sprzedaży VAT potwierdzającego ujęcie w nim spornych faktur. Fakt transportu towarów wykazanych na fakturach i dokumentach magazynowych (WZ) wystawionych przez G. sp. z o.o. pojazdem będącym własnością Spółki także nie został potwierdzony przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego (pojazd będący własnością Spółki, który był wykazany jako środek transportu towarów nie był zarejestrowany w Elektronicznym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w datach wystawienia faktur sprzedaży, a tym samym nie mógł dostarczyć tych towarów do M.).

W stosunku do T. Sp. z o.o. w W. ustalono, że Spółka ta miała również siedzibę w biurze wirtualnym, korespondencja wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", organ nie miał dostępu do rejestrów sprzedaży VAT potwierdzających zaewidencjonowanie w nich kwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz M. Wynikające z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego dane dotyczące T. Sp. z o.o. nie zawierają żadnych informacji o prowadzonym przez ww. Spółkę oddziale, z którego mogłyby być dostarczone wykazane w fakturach sprzedaży materiały. Według informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych T. Sp. z o.o. nie figurowała jako płatnik składek, brak dowodu, że zatrudniała pracowników. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności T. Sp. z o.o. było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostały transport lądowy i pasażerski, a nie handel/produkcja materiałów budowlanych. Spółka ta od [...] r. nie posiadała zarządu, natomiast rzekome transakcje sprzedaży materiałów na rzecz M. miały mieć miejsce wg przedłożonych faktur w czerwcu 2017 r., czyli przy braku osób uprawnionych do jej reprezentowania.

Organ zasadnie wskazuje, że poza fakturami i zapłatą brak weryfikowalnych dowodów potwierdzających nabycie materiałów budowlanych od ww. trzech podmiotów. Według danych wynikających z KRS, spółki: G., L. nie miały wskazanego jako przedmiot działalności handlu materiałami budowlanymi (płyty PE, kształtowniki, drewno klejone, płyty antyskid, deski ryflowane, płyty PE dwa kolory, płyty HPL, płyty polietlenowe, rury), tj. materiałami, które miały dostarczać Skarżącemu. Ponadto ze zdjęć poglądowych nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za lata 2016-2018, które zostały udostępnione organowi przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii Departament Geodezji, Kartografii i Systemów Informacji Geograficznej wynika, że na terenie nieruchomości, na których miały być gromadzone materiały budowlane, znajdowały się jedynie złom i inne odpady.

Jako prawidłowe należy ocenić ustalenie organu, że Skarżący nie nabył materiałów budowlanych od L. Sp. z o.o. w W., G. sp. z o.o. w W., T. Sp. z o.o. w W., wykazanych na wystawionych przez nie fakturach. Przeprowadzone postępowanie, zebrany w wyniku tego materiał dowodowy nie powalają na wniosek, że wystawione przez te podmioty faktury są rzetelne.

Kolejną kwestia sporną jest to, czy strona Skarżąca miała świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu poprawna jest konstatacja organu, że tak. Zatem Skarżący wiedział, że posługuje się nierzetelnymi fakturami. Rację ma organ, że świadomość strony co do nierzetelności P. sp. z o. o., L. sp. z o. o., G. sp. z o.o.

i T. sp. z o. o. oraz wystawionych przez nie faktur wynika z całokształtu wykazanych okoliczności towarzyszących kontaktom z rzekomymi przedstawicielami tych podmiotów, powiązań osobowych, rodzinnych, z widocznych cech tych podmiotów jako niewiarygodnych, nierzetelnych podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, biorących udział w oszustwie podatkowym, z przebiegu tej współpracy, jak również z rozbieżności, nieprawidłowości oraz braków w dokumentacji. Wbrew zarzutom zawartym w skardze oraz w piśmie procesowym organ szczegółowo wskazał w decyzji, jakie konkretnie istotne okoliczności i zachowania ze strony Skarżącego świadczą o świadomości co do nierzetelności zakwestionowanych faktur, fikcyjnej dostawy przez wystawców faktur. Na podstawie szczegółowej analizy zeznań, wyjaśnień, dokumentów, które pozyskano, organ wykazał, które i w jakiej części zeznania, wyjaśnienia Skarżącego, powiązanych z kontrahentami świadków są niewiarygodne. Wszystko co organ ustalił składa się na taki obraz, że Skarżący (działający jako jednoosobowy przedsiębiorca – M.) miał świadomość, że przyjmuje do rozliczeń faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw. Miał świadomość, albo – zdaniem tut. Sądu - co najmniej powinien ją mieć, tj., że podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, nie są rzeczywistymi dostawcami usługi i towarów.

W tym kontekście zasadnie Naczelnik wskazuje, że Skarżący jest wieloletnim przedsiębiorcą, firma M. działa od 2009 r., zajmuje się budową i montażem certyfikowanych urządzeń na place zabaw i fitness. Skarżący zatem jako wieloletni przedsiębiorca niewątpliwie zdaje sobie sprawę, że powinien dochować należytej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale także w gromadzeniu dowodów potwierdzających realność transakcji wskazanej w fakturze. Fakt wykonania umowy przez wykonawcę lub wskazanego podwykonawcę (S. sp. z o.o.) nie może budzić wątpliwości. Zgodzić się należy z organem, że posiadanie umowy na budowę oraz faktura nie są wystarczającym dowodem na potwierdzenie, że halę budowała firma, która wystawiła fakturę, skoro nie miała takich możliwości organizacyjnych, techniczno-kadrowych, brak protokołu odbioru robót. Podobne uwagi należy poczynić w stosunku do rzekomego podwykonawcy. Trudno nie zgodzić się z organem, że protokół odbioru obiektów budowlanych stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia oraz podstawę do dokonania rozliczeń i ewentualnych roszczeń związanych z nienależytym wykonaniem usługi. Nie można mówić o "dobrej wierze" w sytuacji, kiedy D. G. np. nie weryfikował kto fizycznie realizował prace budowlane, choć miały to być osoby poruszające się po terenie jego zakładu, gdzie pracowały także osoby skazane kierowane do pracy przez Zakłady Karne. Taka sytuacja wymaga szczególnej ostrożności oraz potwierdzenia danych osobowych osób przebywających na terenie zakładu. D. G. nie potrafił także wskazać nazwiska kierownika robót, czyli najważniejszej osoby, która odpowiada za prawidłowy przebieg budowy, co pozwoliłoby organowi na dalszą weryfikację twierdzeń Skarżącego. Nie wystarczy, że ktokolwiek wybudował halę (organ wskazuje na możliwości techniczne, osobowe firmy Skarżącego), lecz konieczne jest ustalenie, że to wystawca lub konkretny podwykonawca zrealizowali usługę budowlaną.

W zakresie transakcji z pozostałymi trzema podmiotami mającymi być dostawcami materiałów budowlanych także nie sposób podważyć ustaleń, co do braku "dobrej wiary" i "starannego działania" po stronie Skarżącego. Wynika z nich, że Skarżący także nie weryfikował tych firm w tak ogólnie dostępnych danych na stronie Ministerstwa Finansów czy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Weryfikując podstawowe dane w nich zawarte wiedziałby, że P. sp. z o.o. nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego do wykonania zleconych prac, bowiem jej działalnością był odzysk surowców z materiałów segregowanych, a nie wykonywanie prac budowlanych. Z kolei według danych wynikających z KRS, spółki G., L. i T. nie miały także wskazanego jako przedmiot działalności handlu materiałami budowlanymi (stal, drewno, płyty polietylenowe, sklejka), czyli towarami, które rzekomo dostarczały do Skarżącego. Przedkładanie dokumentów np. dziennika budowy z dwoma różnymi pierwszymi kartami, na których podano różne nazwy inwestora, nieokazanie podstawowej dokumentacji związanej z procesem inwestycyjnym, także wskazują na świadome dostosowywanie dokumentacji do nierzetelnej faktury.

Wprawdzie o działaniu w "dobrej wierze" Skarżącego ma świadczyć wskazywana przez niego weryfikacja firm kontrahentów pod względem formalnym, jednak okoliczność ta nie została poparta żadnymi dowodami. Fakt znajomości danej osoby, nie oznacza, że podatnik jest zwolniony z weryfikacji jego rzetelności poprzez choćby sprawdzenie w ogólnie dostępnych rejestrach.

Ponadto organ wezwał Skarżącego do przedłożenia certyfikatów na urządzenia i materiały wykorzystane do budowy placów zabaw i siłowni zewnętrznych, jednak strona ich nie przedstawiła na wezwanie. Rację ma organ odwoławczy, że nieprzedłożenie żadnego świadectwa jakości i certyfikatów świadczy o tym, że Skarżący nie chciał rzetelnie wyjaśnić źródła pochodzenia materiałów wykorzystanych do produkowanych przez M. urządzeń dla placów zabaw i siłowni zewnętrznych. Skoro Skarżący nie okazał przedmiotowych certyfikatów, to okoliczność ta może wskazywać, że nabył towar z niewiadomego źródła, czego w pełni był świadomy. Trafnie organ zwraca uwagę, że wartość netto dostaw wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2017 r. stanowi kwotę [...]zł, a strona nie okazała certyfikatów na żadną z rzekomych dostaw towarów. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że certyfikaty wymagane są dla gotowych urządzeń produkowanych przez podatnika, a nie dla towarów stanowiących surowiec do wykonania poszczególnych urządzeń (pismo z [...] r.), jednak pozostaje to w sprzeczności z zapisami zawieranych przez Skarżącego umów z gminami na dostawę placów zabaw, w których mowa jest o certyfikatach dotyczących materiałów stosowanych do budowy tych placów. Organ wskazał na konkretne zapisy umów – s. 59 zaskarżonej decyzji. Zatem D. G. zdawał sobie sprawę z tego, że towary, które nabywa do produkcji powinny posiadać certyfikaty. Ewidencjonując w swoich księgach faktury VAT, na których jako dostawcy występują L. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie można uznać, że strona nie miała świadomości, iż faktury dokumentujące rzekome transakcje stanowią oszustwo podatkowe. W przypadku realnych transakcji od konkretnych wystawców faktur, nabywca towaru wystąpiłby o stosowne certyfikaty i posiadałby takowe chociażby dla zabezpieczenia własnych interesów (np. ewentualne kary, odszkodowania). Wniosek taki dokonany przez organ nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpocząć należy od stwierdzenia, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia tworzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie

C-32/03,). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie organu, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują P. sp. z o. o., L. sp. z o. o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na taki wniosek.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż Skarżący przez swoje działania i zaniechania świadomie godził się na przyjmowanie i rozliczanie faktur od kontrahentów, którzy nie byli faktycznymi dostawcami: usługi wybudowania hali oraz towarów budowlanych. Za takim stanowiskiem przemawiają okoliczności towarzszące transakcjom. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji należytej realizacji poszczególnych transakcji, brak protokołu odbioru hali produkcyjno-magazynowej, brak certyfikatów dotyczących materiałów budowlanych, brak dokumentów Viatoll mających potwierdzać przewóz towarów wg posiadanych dokumentów, nieweryfikowanie kontrahentów w KRS, a co pozwoliłoby już na wstępie wykluczyć rodzaj ich działalności gospodarczej obejmującej przedmiot dostawy).

Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahentów przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (zob.: wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16). NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. (tak też NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Nagromadzenie tego rodzaju okoliczności - zdaniem Sądu - potwierdza tezę organu, że Skarżący świadomie przyjmował do rozliczenia nierzetelne faktury mające udokumentować nabycie usługi budowlanej i towarów budowalnych, których dostawcami nie były podmioty wystawiające faktury. Ocena organu znajduje mocne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu nie sposób było go ocenić inaczej niż uczynił to organ. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżący, że organ odwołuje się tylko do wybranych okoliczności. Organ wziął pod uwagę i te okoliczności, ale również i inne, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził wiele rozbieżności w zeznaniach, brak dokumentacji czy istnienie nieprawdziwych informacji w dokumentacji Strony.

Postępowanie dowodowe wykazało, że dokumentacja Skarżącego zawierająca między innymi te nierzetelne faktury – jest nierzetelna, a zatem organ nie naruszył art. 193 § 1 O.p., ponieważ domniemanie rzetelności ksiąg zostało obalone.

Podzielając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację, Sąd zwraca uwagę, że – wbrew twierdzeniom skargi - przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w której uczestniczył Skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W skardze strona zarzuca organowi błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, iż Strona nie działała w dobrej wierze. Organ pierwszoinstancyjny odniósł się do kwestii zachowania przez stronę należytej staranności, ocenę tę podzielił organ na etapie odwołania, a Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania, na co wyżej już wskazał. W ocenie Sądu omówione wyżej okoliczności oceniane łącznie, uzasadniają twierdzenie Naczelnika, że Skarżący nie działał w warunkach tzw. "dobrej wiary", pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zawarta w skardze przeciwna argumentacja Strony nie podważa skutecznie stanowiska organu, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, podniesione już wyżej okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Skarżący wiedział, a co najmniej godził się, iż dokonywane przez niego transakcje były związane z oszustwem podatkowym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana przez podmioty, które nie dokładają należytych starań w celu uniknięcia udziału w takim oszustwie.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie uchybił także zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organu obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdza to, że P. sp. z o. o., L. sp. z o. o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o. o. - nie dokonały dostaw ujętych w zakwestionowanych przez organ fakturach oraz potwierdza to, że Skarżący był świadomy tego, że ujmuje w rozliczeniach nierzetelne faktury, a przynajmniej powinien mieć tego świadomość.

Z całą pewnością nie można przypisać Skarżącemu "dobrej wiary", ponieważ niewątpliwie pozyskał towary z innego źródła niż to wynikało z faktur VAT ujętych w rozliczeniach, jak również hali nie wybudowała P. sp. z o. o. ani S. Sp. z o.o. Nie ma przesłanek, które pozwalałyby Skarżącemu przypisać tzw. dobrą wiarę. Wręcz przeciwnie – wszystko wskazuje na świadome posługiwanie się nierzetelnymi fakturami.

W ocenie tut. Sądu, uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i czytelne, nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ przekonująco wykazał, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącego, tj. P. sp. z o. o. (przy wykorzystaniu S. Sp. z o.o.), L. sp. z o. o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o. o. nie były dostawcami odpowiednio usługi i towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Tych ustaleń organu strona skarżąca w ocenie Sądu skutecznie nie podważyła. Nie sposób też uznać, że Skarżący został nieumyślnie wplątany w oszukańczy proceder. Brak jest w stanie faktycznym przesłanek pozwalających na uznanie dobrej wiary Skarżącego.

Zatem, organ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego we właściwy sposób zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. To, czy Skarżący nabył towary od kogokolwiek innego niż fikcyjni "dostawcy" uwidocznieni na zakwestionowanych przez organ fakturach, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano. Podobnie, czy hala produkcyjno-magazynowa została wybudowana przez podmiot inny niż wystawiający fakturę, czy nawet "siłami" firmy Skarżącego. Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje - zdaniem Sądu - potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (wyrok z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Kemwater ProChemie). Organ nie miał obowiązku poszukiwać ich faktycznego dostawcy na rzecz Skarżącego, wystarczającym było zweryfikowanie tego, czy podmiot widniejący na fakturze jako dostawca rzeczywiście sprzedał je Skarżącemu. Ponad wszelką wątpliwość i poprawnie pod względem proceduralnym ustalono, że nie. Zdaniem Sądu, organ przekonująco wykazał, że Skarżący nie powinien mieć wątpliwości co do tego, że podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach dostawcami nie były.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

Źródło: CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ↗, pobrane 4.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje, układ według wzoru orzeczenia (metryka, punkty sentencji, nagłówki ze zdań sądu), linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 września 2022 r., I SA/Bd 401/22

Powołane przepisy

W skrócie

Uzasadnienie

Zapytaj o swoją sytuację