Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc styczeń i grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł za miesiąc styczeń 2007 r. oraz w kwocie [...] zł za miesiąc sierpień.
W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił bezpodstawne uznanie za działalność gospodarczą sprzedaży w 2007 r. dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym. Zakwestionował również ustalone przez organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów związane m.in. z transakcjami zbycia nieruchomości w 2007 r.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.
W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 5a pkt. 6 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie w przyjętym stanie faktycznym; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, a tym samym dokonanie jego niewłaściwej oceny; naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przychód z dokonanej w 2007 r. sprzedaży przez podatnika dwóch nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.
Organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego ustalono, iż w dniu 26 czerwca 2000 r. skarżący otrzymał od rodziców w drodze darowizny działki rolne położone w R. przy ul. [...], które z czasem przekształcił na działki budowlane. Następnie skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta R. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie 24 jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z czego w 2007 r. dla 17 budynków oraz o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. W toku postępowania ustalono, że m.in. w dniu 20 marca 2006 r. skarżący wystąpił do Starosty R. o wydanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych. I tak, decyzją z dnia [...] r. udzielono stronie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego "E." oraz budynku mieszkalnego "M.", na działkach położonych w R. na ul. [...].
Organ podał, że skarżący w 2007 r. dokonał sprzedaży powyższych budynków mieszkalnych, budowanych systemem gospodarczym. W dniu 10 stycznia 2007 r. sprzedał budynek "E." za kwotę [...] zł oraz w dniu 22 sierpnia 2007 r. dokonał sprzedaży drugiej nieruchomość za kwotę [...] zł. Ponadto w 2007 r. skarżący dokonał zakupu dwóch nieruchomości niezabudowanych położonych w M. oraz w R. przy ulicy [...]. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2007 podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.
W ocenie organu, dokonane zakupy działek oraz wystąpienie o warunki zabudowy dla takiej ilości inwestycji wyklucza zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z szeregiem złożonych czynności rozciągniętych na przełomie co najmniej 3 lat dążących do budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych. Działania podatnika polegające na wydzielaniu części gruntów rolnych i przekształcaniu je na działki budowlane, jak również czynności dążące do wydania decyzji o warunkach zabudowy, a także pozwoleń na budowę budynków jednorodzinnych pozwalają sformułować wniosek, iż uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skarżący nie zamieszkał w żadnym z wybudowanych przez siebie budynków. Zdaniem organu, budowa jednocześnie dwóch budynków na sąsiadujących ze sobą działkach nie może świadczyć o wykorzystaniu ich na własne potrzeby mieszkaniowe. Organ przyjął zatem, że podatnik liczył się ze sprzedażą co najmniej jednego z nich.
Organ podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów przedłożonych w Urzędzie Skarbowym w R. wynika, że z dniem 28 lutego 2007 r. skarżący zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie świadczenia usług transportowych, natomiast od dnia 01 czerwca 2008 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a także wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.
Organ stwierdził zatem, że wykonywana przez stronę działalność w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych jednorodzinnych przybrała formę profesjonalną i stałą. Miała ona charakter ciągły, gdyż działania polegające na zakupie działek, a później wystąpieniu o pozwolenia na budowę świadczą o stałym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonany podział gruntów rolnych otrzymanych w drodze darowizny, którym zmieniono przeznaczenie oraz nabycie nowych gruntów i wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w łącznej ilości 24 sztuk, których przeznaczenie nie mogło być związane z zaspokojeniem własnych potrzeb bytowych, organ potraktował jako działania wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły, a nie jednostkowy. Dokonana zatem sprzedaż budynków odbyła się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.
W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.
W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona w 2007 r. uzyskała przychód w kwocie [...] zł, na który składają się przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, przychód ze sprzedaży domu "E." w wysokości [...] zł oraz przychód ze sprzedaży domu "M." w wysokości [...] zł. Ponadto na podstawie zgromadzonych w toku postępowania faktur VAT, ustalono, że w 2007 r. podatnik poniósł koszty w kwocie [...] zł na które składają się koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty zakupu od Z. i J. K. niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej nr geodezyjnym [...] położonej w R. na ul. [...] na kwotę [...] zł i związane z nim koszty wynikające z aktu notarialnego w wysokości [...] zł oraz koszty udokumentowane fakturami za 2007 r. na kwotę [...] zł. Ze względu na to, że skarżący nie sporządził remanentu początkowego na dzień 01 stycznia 2007 r., organ podatkowy ustalił jego wartość na kwotę [...] zł.
Podsumowując, w oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy ustalił stronie przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód z działalności w wysokości [...] zł.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:
- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. poprzez zastosowanie ich w stanie faktycznym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f.,
- art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia obligatoryjnych przesłanek do jego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem mimo stwierdzenia przez organy podatkowe niemożliwości określenia kosztów w oparciu o prowadzone księgi, pominięto wskazane przepisy i określono zobowiązanie podatkowe w stopniu odbiegającym od rzeczywistości,
- art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego z pominięciem grupy kosztów poniesionych z niewątpliwym wykonaniem obiektów budowlanych, w efekcie podatek dochodowy został zastąpiony podatkiem od przychodu,
- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, a tym samym dokonanie jego niewłaściwej oceny z naruszeniem zasady logiki i doświadczenia życiowego,
- art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem określono zobowiązanie podatkowe w stopniu odbiegającym od rzeczywistości.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że sprzedaży w 2007 r. dwóch budynków mieszkalnych nie można uznać za profesjonalny obrót gospodarczy, a sprzedającego za prowadzącego deweloperską pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym zakresie stwierdził, że organ nie udowodnił, iż skarżący w 2007 r. prowadził swoją działalność w sposób zorganizowany i ciągły, a nabycia w drodze darowizny w 2000 r. gruntów pod budowę przedmiotowych budynków dokonał z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Podniósł, że indywidualne decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę świadczą jedynie o hipotetycznych możliwościach zgodnego z prawem użytkowania gruntów lub możliwości rozpoczęcia budowy. Zarzucił, że organ przyjął bezpodstawnie, iż skoro w prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług działania skarżącego uznano za prowadzenie działalności gospodarczej, to oczywistym jest, że w świetle definicji zawartej w u.p.d.f., jego czynności należy uznać także za działalność gospodarczą. Skarżący zaznaczył, że dokonywana sprzedaż nieruchomości była sprzedażą okazjonalną, o czym świadczy brak zleceń zakupu, zamówień, zamieszczania ofert sprzedaży, umów przedwstępnych, tj. działań charakteryzujących działalność developerską. Podkreślił, że budynki realizowano sposobem "gospodarczym". Zarzucił, że osiągnięcie wskazanej przez organ ponad 100% stopy zysku z działalności jest w realiach prowadzonej działalności gospodarczej zupełnie pozbawione jakichkolwiek podstaw ekonomicznych. Wskazał, że w 2007 r. uzyskiwał dochody z pracy i działalności gospodarczej w innym zakresie, zatem dochody ze zbycia nieruchomości nie stanowiły jedynego źródło jego utrzymania.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.f. skarżący podniósł, że nie można zakładać, iż prowadził działalność gospodarczą i poniósł wyłącznie koszty na zakup materiałów, a nie poniósł innych wydatków bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie budowy budynków tj. kosztów robocizny i sprzętu, typowych dla tej działalności. Zarzucił, że organ podatkowy odmawiając zaliczenia do kosztów wydatków określonych na podstawie opinii biegłego, wyłączenie z powodu braku ich udokumentowania, zastosował swoistą sankcję podatkową. Uznał bowiem zyskowność prowadzonej działalności na poziomie ponad 100%, niespotykaną w praktyce gospodarczej.
W ocenie strony, niepodjęcie przez organ działania w celu ustalenia zbliżonej do rzeczywistej wysokości kosztów prowadzonej według organu działalności, stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ w przypadku braku danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania winien był dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wzmacnia tę tezę fakt ustalenia przez organ podatkowy, iż skarżący nie prowadził rzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albowiem nie zawierała ona kosztów, przychodów, remanentów półwyrobów na początek i koniec 2007 r. W takich okolicznościach, brak ustalenia dochodu, w tym poniesionych kosztów w całości, w drodze oszacowania skutkował, zdaniem strony, naruszeniem art. 24b ust. 1 u.p.d.f. Organ przy ustalaniu dochodu uwzględnił bowiem jedynie przychód osiągnięty w spornym okresie, pomniejszony następnie o należny podatek VAT, koszt zakupu materiałów, niektóre udokumentowane wydatki na zakup usług. Natomiast pominięte zostały całkowicie inne koszty uzyskania przychodu, tj. robocizny i sprzętu prowadzonej działalności polegającej, jak chcą organy podatkowe, na działalności developerskiej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. ze sprzedaży budynków mieszkalnych należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), czy też do źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.).
Skarżący, zaliczając wskazany przychód do drugiego z wymienionych źródeł przychodów, argumentuje, że jeżeli dany przychód, w tym przychód ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do innego źródła przychodów niż określony art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to przychód ten nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przypomnieć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W przepisie tym wyraźnie zatem zastrzeżono, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Analogicznego zastrzeżenia (jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) ustawodawca nie wprowadził do pozostałych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Wobec powyższego, w odniesieniu do pozostałych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko skarżącego, zgodnie z którym, jeżeli dany przychód zaliczyć można do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to nie jest możliwe uznawanie go za przychód z działalności gospodarczej. Jednak w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie przedmiotów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wprowadzony został wyjątek – zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tymże przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu z sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. należy najpierw ustalić, czy przychód ten nie został uzyskany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dopiero wyłączenie tej okoliczności powoduje możliwość opodatkowania takiego przychodu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Zatem w realiach niniejszej sprawy przedstawiona wyżej wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z pkt 3 powołanego przepisu oznacza, że dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2007 r. należało rozważyć, czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.
Należy wskazać, iż dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane.
O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.
Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 czerwca 2000 r. C. L. otrzymał od rodziców w drodze darowizny działki rolne położone w R. przy ul. [...], które przekształcił na działki budowlane. Następnie skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta R. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie 24 jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z czego w 2007 roku dla 17 budynków oraz o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę.
W toku postępowania ustalono, że m.in. dwiema decyzjami z marca 2006 r., udzielono podatnikowi pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych “E." oraz “M.", na sąsiadujących działkach położonych w R. ma ul. [...]. W 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży obydwóch budynków mieszkalnych, budowanych systemem gospodarczym. Mianowicie, w dniu 10 stycznia 2007 r. sprzedał budynku mieszkalnego “E." za kwotę [...] zł, a w dniu 22 sierpnia 2007 r. dokonał sprzedaży budynku mieszkalnego “M." za kwotę [...] zł. Ponadto w 2007 r. strona dokonała zakupu dwóch nieruchomości niezabudowanych położonych w Mariankach oraz w R. przy ulicy [...].
Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży powyższych budynków mieszkalnych stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność bowiem strony, polegająca na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych, miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana była przez nią we własnym imieniu. Działania polegające na wydzielaniu części gruntów rolnych i przekształcaniu je na działki budowlane, jak również czynności podejmowane w celu wydania decyzji o warunkach zabudowy (w 2007 r. dla 17 budynków), a także pozwoleń na budowę budynków jednorodzinnych nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.
Za taką kwalifikacja przychodów przemawia także fakt, że skarżący nie zamieszkał w żadnym z wybudowanych przez siebie budynku, co również stoi w sprzeczności z podkreślanym przez podatnika podczas przesłuchania w dniu 12 maja 2008 r. zamiarem przeznaczenia budynków na własne potrzeby mieszkaniowe. Budowa jednocześnie dwóch budynków na sąsiadujących ze sobą działkach, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla 17 budynków, przeczy tezie o zaspokajaniu zwykłych potrzeb mieszkaniowych.
Ponadto, jak wynika z zeznań z dnia 23 kwietnia 2008 r. świadków, tj. S. R. oraz M. O., nabywców sprzedanych w 2007 r. nieruchomości, stan wykończeń obydwu budynków był na tym samym poziomie, pozostały jedynie do wykonania prace wykończeniowe związane m.in. z położeniem posadzki, powłok malarskich, zakupem pieca, co uzależnione jest od prywatnych preferencji potencjalnego nabywcy. Taki sposób prowadzenia i zakończenia prac świadczy, iż budowa prowadzona była pod kątem zbycia nieruchomości, a nie wykorzystania ich na osobiste cele mieszkaniowe.
Aktywność skarżącego wykraczała zatem poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem budowy i sprzedaży domów było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych podmiotów, a zarazem chęć osiągnięcia przez skarżącego zysku.
Nie jest także zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w niezaliczeniu przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów części wydatków (robocizny i sprzętu) poniesionych na budowę domów sprzedanych w 2007 r. Zdaniem podatnika organ powinien te koszty oszacować.
Wskazany art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust.
- Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.p.
W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.
Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r.,
II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s. 59).
Wskazać również należy na treść art. 24 ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem u podatników osiągających dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prowadzących księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.f., a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnice między wartością remanentu końcowego początkowego towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych. półwyrobów i wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeśli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedanych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek mieszkalnym "E." został wybudowany w 2006 r., natomiast na budynek mieszkalny "M.", zgodnie z dziennikiem budowy, nakłady częściowo poniesiono w 2006 r. Jednakże nakładów poniesionych na budowę domów przed 2007 r. skarżący nie wykazał w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 01 stycznia 2007 r. Ponadto nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieruchomości nabytych w 2007 r. jak również nie ujawnił ich w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r.
Organ podatkowy wezwał stronę o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na budowę domów oraz remanentu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. Skarżący przedstawił operat szacunkowy określający wartość odtworzeniową budynków mieszkalnych "E." i "M." zbytych w 2007 r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego – J. L., oraz, na etapie postępowania odwoławczego, przedłożył opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego – K. C. W operacie sporządzonych przez J. L. wartość odtworzeniową budynku mieszkalnego, jednorodzinnego “E." na dzień 10 stycznia 2007 r. określono na kwotę [...] zł, natomiast wartość budynku mieszkalnego “M." na dzień 22 sierpnia 2007 r. określono na kwotę [...] zł. Według zaś opinii K. C. wartość budynku “M." oszacowano na kwotę netto [...] zł, natomiast wartość budynku “E." - na kwotę netto [...] zł. W trakcie przesłuchania w dniu 24 lipca 2013 r. C. L. nie potrafił się odnieść do ww. różnic w wartościach domów. Wskazał, iż po przeanalizowaniu opinii, odniesie się do nich. Jednakże żadnych wyjaśnień nie przedłożył.
W skardze strona odwołuje sie do opinii sporządzonej przez K. C. Opinia ta przedstawia wartość odtworzeniową budynków według cen rynkowych obejmujących dane publikowane przez “Sekocenbud" oraz dane zawarte w udostępnionych przez stronę fakturach. Tymczasem, jak sam zeznał skarżacy, przedmiotowe budynki budował systemem gospodarczym, co oznacza, iż jako inwestor był sam dla siebie przedsiębiorcą budowlanym. Zatem podatnik sam mógł aktywnie uczestniczyć w budowie, przy wykonywaniu prac nie wymagających kwalifikacji, jak również korzystać z pomocy członków rodziny, co mogło zmieszyć koszty budowy. Przedłożona opinia zawiera natomiast wartość odtworzeniową w przypadku zlecenia prowadzenia robót firmie budowlanej, o czym świadczy ujęcie w opinii elementu kosztu pośredniego i zysku.
W świetle powyższego zasadnie organ nie przyjął za dowód poniesienia wydatków przedłożonej opinii technicznej K. C. Należy zauważyć, iż organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji wydatków uznawanych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów. Poniesienie wydatku, co do zasady, wiąże się z kwotą realnie wydatkowaną, pomniejszającą majątek podatnika, stanowiącą ekwiwalent za nabyte towary lub usługi. Oznacza to, że za dowód poniesienia wydatku nie może być uznany opinia techniczna, która odzwierciedla jedynie kosztorysową wartość obiektu, a nie kwotę realnie poniesioną na jego budowę.
W skardze podatnik zarzuca, że organ nie ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na robociznę i sprzęt wykorzystywany przy budowie domów. W tym względzie wskazać należy, że podczas przesłuchania w dniu 31 lipca 2012 r. C. L. zeznał, że przy budowie obydwóch budynków uczestniczyły także "osoby z ulicy", które pracowały od 8 do 10 godzin dziennie, według stawki od 7 zł do 10 zł za godzinę. Na budowach pracowało kilkanaście osób, około czterech, pięciu osób jednego dnia, przy czym praca nie odbywała się codziennie. Jednak w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wykazał danych osób pracujących, ani kwot wypłacanych pracownikom. Organ uwzględnił natomiast przy ustalaniu dochodu wynagrodzenie D. L., majstra pracującego przy budowie obydwóch bydynków, w kwocie zeznanej przez wyżej wymienionego, tj.[...] zł.
Skarżący wskazywał także, że zakupił sprzęt budowlany o wartości [...] zł. Podczas przesłuchania w dniu 31 lipca 2012 r. nie potrafił jednak wskazać źródła z jakiego nabył ten sprzęt, tj. m.in. betoniarkę, piłę elektryczną, elektonarzędzia. Zakupu tego, jak twierdzi, miał dokonać na targowiskach. Nie pamiętał też od kogo wynajmował koparkę i dźwig, ani kosztów ich wynajmu. Sprzęt ten niewątpliwie mógł być wykorzystany przy budowie domów jednorodzinnych, jednakże trudno w oparciu o wyjaśnienia strony zweryfikować poniesione w tym zakresie rzeczywiste wydatki.
Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy. Wydatek, który nie został przez podatnika dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09). W tym kontekście należy również zauważyć, że organ podatkowy zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na wykonanie i transport więźby dachowej. Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. C. L. przesłał do organu pierwszej instancji kserokopię zamówienia więźby dachowej z tartaku na kwotę [...] zł oraz koszty transportu w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w celu wyjaśnienia zaistniałej okoliczności dwukrotnie, pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. oraz 12 sierpnia 2013 r., zwracał się do B. M. - właściciela tartaku, o udzielenie informacji czy w latach 2005 - 2007 świadczył usługi na rzecz skarżącego. Z odpowiedzi jakie przesłano do organu w dniach 12 sierpnia 2013 r. i 16 sierpnia 2013 r. wynika, iż tartak nie świadczył na rzecz C. L. usług, a kserokopia złożonego przez skarżącego zamówienia nie była wiążąca.
Podkreślenia również wymaga, że mimo, iż C. L. nie przedłożył wszystkich faktur VAT na zakupione materiały organ podatkowy występował do kontrahentów skarżącego o przesłanie wystawionych na jego rzecz faktur. Organ ustalił też samodzielnie wartość remanentu początkowego na 1 stycznia 2007 r. w kwocie [...] zł.
Zdaniem Sądu, nie jest również uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku oszacowania przez organ kosztów uzyskania przychodów związanych z budową budynków mieszkalnych. Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.f. metoda szacunkowa jest stosowana wówczas, gdy ustalenie dochodu na podstawie księgi rachunkowej lub księgi przychodów i rozchodów nie jest możliwe. Przepis ten nie ma jednak charakteru samodzielnego i w kwestii sposobu szacowania będzie miał zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej..
Szacowanie podstawy opodatkowania jest jednak dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia takiej nierzetelności.
W przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 1016/13). Poprzez oszacowanie nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.f. szacowanie jest uzasadnione, gdy ustalenie dochodu na podstawie księgi przychodów i rozchodów nie jest możliwe, a zatem dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury rzeczy oszacować nie można (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06). Zasadnie zatem organ odstąpił od szacowania i określił podstawę opodatkowania w oparciu o dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym.
Skarżący zarzuca też, że organ podatkowy niezasadnie przyjął do ustalenia wielkości dochodu z działalności gospodarczej wartość produkcji niezakończonej, tj. niezakończonej budowy budynku "M.". Według strony wartość produkcji niezakończonej nie była w 2007 r. składnikiem dochodu, bowiem nie została wymieniona w art. 24 ust. 2 u.p.d.f. W tym względzie należy zauważyć, że organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przed 2007 r. na budowę budynku "M.", która na dzień 31 grudnia 2006 r. nie została zakończona, zastosowanie ma § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. W rezultacie organ uznał, że wartość produkcji niezakończonej wpływa na wielkość dochodu podatnika. Tymczasem treść art. 24 ust. 2 u.p.d.f. wskazuje, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem ze wskazanego przepisu ani z żadnego innego przepisu tej ustawy, nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie "produkcji niezakończonej". Użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja niezakończona", co znajduje zresztą potwierdzenie w treści choćby przepis § 29 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., w którym "produkcję niezakończoną" wymienia się obok "półwyrobów" ("półfabrykatów").
Należy jednak jeszcze raz zwrócić uwagę, że zgodnie z § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Wskazany w tym przepisie koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy jako koszt materiałów, bez konieczności wprowadzenia pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych, składających się również na wartość produkcji niezakończonej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Gd 1362/12).
W skardze strona sama przyznała, że ustalenia wartości remanentu organ dokonał w oparciu o ceny netto zakupionych materiałów budowlanych (poza działką i wynagrodzeniem jednego pracownika), traktując materiały zużyte do budowy budynku "M." jako produkcję niezakończoną (s. 7). W świetle jednak powyższych wywodów, wartość materiałów zakupionych do budowy budynku "M." mogła być ujęta w remanencie początkowym jako koszt materiałów, natomiast z remanentu tego należałoby wyłączyć wynagrodzenia wypłacone przez skarżącego D. L. w kwocie [...] zł. Są to bowiem koszty pracownicze. Zmniejszenie jednak remanentu początkowego ([...] zł) o kwotę [...] zł oznacza, że wartość tego remanentu będzie wynosić [...] zł. Tym samym wartość remanentu końcowego będzie wyższa ([...] zł), niż wartość remanentu początkowego i o powstałą różnicę ([...] zł) należałoby zwiększyć nadwyżkę między przychodami a kosztami ich uzyskania ([...] zł). Dochód wyniósłby zatem [...] zł i byłby wyższy od ustalonego przez organ podatkowy ([...] zł).
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na błędne ustalenie przez organ wartości remanentu i organ ten w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznałby, związany wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, że skarżący powinien zapłacić wyższy podatek. Taka decyzja byłaby mniej korzystna dla podatnika, a więc naruszałaby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego.
Mając na uwadze, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka