Wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 stycznia 2023 r., I SA/Bd 472/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi R. S. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 22 czerwca 2022 r., nr 438000-COP-1.4103.7.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oddala skargę

Skład

sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący
sędzia WSA Urszula Wiśniewska sprawozdawca
asesor WSA Joanna Ziołek

Uzasadnienie

W wyniku stwierdzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał wobec R. S. (dalej: "Skarżący, Strona, Podatnik) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej pn. W. B. R. S.:

1. nie nabył prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 210.885,84 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez R. B. T. Sp. z o.o., które nie stwierdzały faktycznych dostaw, z tego za: styczeń 2018 r. o kwotę 75.099,07 zł, luty 2018r. o kwotę 6.187,35 zł, marzec 2018r. o kwotę 9.650,21 zł, kwiecień 2018r. o kwotę 50.324,39 zł, maj 2018r. o kwotę 20.003,85 zł i czerwiec 2018r. o kwotę 49,620,97 zł;
2. zawyżył podatek należny łącznie o kwotę 63.589,02 zł, wynikającą z wystawionych faktur VAT na rzecz: R. B. T. Sp. z o.o. i E. T. [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych transakcji, z tego za: luty 2018r. o kwotę 190,44 zł, kwiecień 2018r. o kwotę 13.006,98 zł, maj 2018r. o kwotę 29.711,35 zł i czerwiec 2018r. o kwotę 20.680,25 zł;
3. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 10 nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, w których wykazał podatek w łącznej kwocie w pełnych złotych 63.589 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i nieokreślanie mu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 21 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 112c pkt 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji nie kwestionował dostawy materiałów budowlanych na rzecz odbiorców Strony, innych niż spółki R. B. T. i E. T. [...]. Organ zakwestionował natomiast rzetelność faktur wystawionych na rzecz Strony przez R. B. T. Sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wystawiania faktur VAT, mających dokumentować rzekomy obrót materiałami budowlanymi. Stwierdził, że firmę spółki R. B. T. wykorzystali M. S. i J. S., którzy, nie mając jakichkolwiek umocowań do reprezentowania tej spółki, prowadzili własną działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że M. S. wykorzystał firmę zarówno spółki R. B. T. jak i E. T. [...] do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a obie te spółki, za wyjątkiem formalnego zgłoszenia do odpowiednich urzędów i rejestrów (wpis do KRS, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o numerze REGON), faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także zeznania M. S. złożone [...] listopada 2021r. potwierdzają prawidłowość takiej oceny. Świadek ten zeznał, że zarządzał działalnością spółki E. T. [...], wystawiał faktury VAT, nie był jednak w niej zatrudniony, lecz działał jako współudziałowiec. Według świadka, księgowością zajmowała się prawdopodobnie jego wspólniczka J. S., on nie posiadał pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej spółki (jak też spółki R. B. T.), a nawet nie pamięta, kto był prezesem jej zarządu. Co istotne, nie pamiętał, gdzie spółka prowadziła rzeczywistą działalność, gdzie spotykała się z klientami i podpisywała umowy, kojarzył tylko adres siedziby spółki w G. przy ul. [...]. Wiedział, że spółka E. T. [...] posiadała licencję na usługi przewozu wystawioną na poprzednich właścicieli spółki, a po zakupie udziałów spółki nie zmieniono osoby odpowiedzialnej za transport, wskazanej w tej licencji, jak również, że posiadała ona 3-4 zestawy samochodowe, które parkowały na stacjach benzynowych z powodu braku bazy parkingowej oraz, że nie zatrudniała pracowników, a kierowcami byli [...], z którymi nie zawierano żadnych umów. Świadek nie pamiętał, czy w badanym okresie spółki E. T. [...] i R. B. T. dokonywały nabyć od Skarżącego. Zeznał natomiast, że kupowany od firmy Strony towar był dostarczany na plac w T. przy ul. [...] i przeznaczony do dalszej odsprzedaży, ale nie wie na czyją rzecz. Towar z firmy W. B. R. S. odbierany był też z ul. [...] lub [...] w S., przez tych samych kierowców, którzy przywozili materiały do Strony. Organ zaznaczył, że M. S. pomimo braku upoważnienia do reprezentowania spółek E. T. [...] i R. B. T., działał w ich imieniu, jednocześnie będąc (w pierwszym półroczu 2018 r.) wspólnikiem obu spółek, nie potrafił podać, jakie osoby je reprezentowały chociaż dane te, figurujące w KRS są powszechnie dostępne, a ponadto z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych tych podmiotów wynika, że podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników to on powołał na prezesa zarządu spółki R. B. T. - [...] a spółki E. T. [...] - B. Z. i I. H.. Zdaniem organu, nie można dać wiary, że w przypadku rzetelnie działającego podmiotu związany z nim M. S. nie wiedziałby, gdzie spółka E. T. [...] prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Co znamienne w ocenie organu, M. S. jako miejsce dostawy towarów kupowanych od Skarżącego wskazał ul. [...] w T., a zatem adres, którego ta spółka nie wskazała jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika, nierzetelność działania podmiotów związanych z M. S. potwierdza ponadto fakt, że nie chciał on podać danych kierowców, którzy towar odbierali, wyjaśniając że byli to [...], z którymi nie zawierano żadnych umów. Organ dodał, że zeznaniom tym zaprzeczają dokumenty źródłowe przekazane przez R. S. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., z których wynika, że towar dla spółki E. T. [...] odbierali: J. G., W. G., M. E., K. K., M. P., S. D. oraz M. S.. W ocenie organu, niewiarygodne jest też, aby spółka posiadająca samochody ciężarowe, nie dysponowała bazą parkingową i wykorzystywała do tego celu stacje benzynowe. Naczelnik podkreślił, że na uwagę zasługuje także fakt, że w badanym okresie spółka E. T. [...] formalnie nie posiadała zarządu, ani też prokurenta - do Sądu Rejonowego w G. została złożona rezygnacja J. S. z funkcji prezesa zarządu datowana na [...] stycznia 2018 r. oraz dwie wykluczające się uchwały: z [...] stycznia 2018 r. o powołaniu na prezesa zarządu B. Z. oraz datowana na [...] stycznia 2018 r. o powołaniu do pełnienia tej funkcji obcokrajowca I. H.. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego uprawniają zatem do oceny, że faktury VAT wystawione w badanym okresie przez firmę W. B. R. S. na rzecz spółek R. B. T. oraz E. T. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a pod firmą tych spółek swoją działalność gospodarczą prowadzili M. S. i J. S. - osoby, pomimo braku formalnych podstaw, zarządzające tymi spółkami.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący nie przeprowadził chociażby podstawowej weryfikacji spółek R. B. T. i E. T. [...], z której wynikałoby, że M. S. nie jest uprawniony do reprezentacji żadnej z tych spółek, żadna z nich także nie posiadała zezwolenia na przewóz towarów. R. S. nie wystąpił również do spółek R. B. T. i E. T. [...] o przedłożenie dokumentów rejestracyjnych, ani też o koncesje wymagane w drogowym przewozie rzeczy. Zdaniem organu, trudno dać wiarę, że wątpliwości Skarżącego nie wzbudził fakt zlokalizowania siedziby tych spółek w W. i G. (w biurach wirtualnych), podczas gdy z okoliczności rzekomo przeprowadzonych transakcji wynikałoby, że spółki te działały na lokalnym rynku. W ocenie organu, nie można dać wiary, że firma W. B. R. S., posiadająca kilkudziesięcioletnie doświadczenie w branży budowlanej oraz współpracująca z dużymi, renomowanymi producentami materiałów budowlanych, nabywałaby znaczące ilości materiałów do produkcji nieznanego pochodzenia (żwir, popiół, mączkę wapienną, cement, itp.) od spółki R. B. T., będącej pośrednikiem, a nie producentem. Skarżący oświadczył natomiast, że nie wie, kto był producentem nabywanych materiałów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał, że racjonalnie działający przedsiębiorca, opierając swoją działalność na posiadanej wiedzy, doświadczeniu, kontaktach gospodarczych, co do zasady prowadzi działania w celu ograniczenia ilości "ogniw", pośredników w transakcjach, w celu uzyskania najkorzystniejszych warunków, w tym ceny poszukiwanych towarów. Zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że Skarżący nie ma wiedzy o dostępności tak znaczących ilości materiałów budowlanych (żwiru, popiołu, mączki wapiennej), jakie fakturowała na jego rzecz spółka R. B. T.. W ocenie organu, niewiarygodne jest wreszcie, aby jakość, ilość towaru, jego zgodność z zamówieniem nie była weryfikowana, nie podlegała kontroli, reklamowaniu. Naczelnik podkreślił, że nawet podstawowa weryfikacja spółki R. B. T. w KRS lub bazie REGON wykazałaby również, że podmiot ten jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej wskazał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, podczas gdy przedmiotem rzekomych dostaw ujętych w spornych fakturach VAT były: żwir, popiół lotny, mączka wapienna, materiały budowlane, a nawet świadczenie usług transportowych. Z kolei spółka E. T. [...] w rejestrze przedsiębiorców KRS jako przeważający przedmiot działalności zgłosiła transport drogowy towarów, podczas gdy firma W. B. R. S. zafakturowała na jej rzecz dostawy materiałów budowlanych. Organ zaznaczył, że w przypadku rzetelnych transakcji niewiarygodne byłoby, aby podejrzeń Skarżącego nie wzbudzało to, że ci sami kierowcy, tymi samymi pojazdami, przywozili i odbierali towar w imieniu spółki R. B. T. i spółki E. T. [...].

Reasumując organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że Skarżący nie nabył prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 210.885,84 zł, wynikającej ze 106 faktur wystawionych przez R. B. T. Sp. z o.o. oraz zawyżył podatek należny łącznie o kwotę 63.589,02 zł, wynikającą z wystawienia 10 faktur VAT na rzecz R. B. T. Sp. z o.o. i E. T. [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych transakcji. Jednocześnie uznał, że wobec wprowadzenia do obrotu prawnego faktur wystawionych na rzecz obu wymienionych spółek Skarżący zobowiązany jest również do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku wynoszącego 63.589 zł, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucono jej naruszenie:

• przepisów postępowania, mającego wpływ na treść wydanej decyzji, a polegające na naruszeniu art. 21 § 3 w zw. z art. 207 O.p., przez nieprawidłowe przyjęcie, iż Podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązkowi - nie zapłacił w całości lub w części podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy wydał nieprawidłową decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w wysokości 46.049,00 zł, luty 2018 r. w wysokości 27.241,00 zł, kwiecień 2018 r. w wysokości 34.446,00 zł, maj 2018 r. w wysokości 65.355,00 zł i czerwiec 2018 r. w wysokości 147.503,00 zł;
• przepisów prawa materialnego - art. 112c pkt 2 u.p.t.u., przez nieprawidłowe przyjęcie, iż Podatnik mimo ciążącego na nim obowiązkowi nie zapłacił podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r.;
• przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez bezpodstawne określenie dla R. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, niezgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z orzecznictwem sądowo-administracyjnym polskim i europejskim, wydana została bez przeprowadzenia w zasadniczej części postępowania dowodowego i jako taka winna zostać uchylona. Skarżący stwierdził, że osobiście przedłożył kserokopie faktur VAT wystawionych przez R. B. T. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez firmę W. B. R. S. na rzecz swoich kontrahentów, które dokumentowały sprzedaż towarów wcześniej nabytych od spółki R. B. T.. Przedłożył też faktury wystawione na rzecz spółki E. T. i tym samym udowodnił, że nabycia od R. B. T. sp. z o.o. miały miejsce. Podniósł, że w taki sam sposób i na takich samych zasadach prowadził również współpracę z innymi, niż R. B. T. sp. z o.o. i E. T. sp. z o.o., kontrahentami, której to przebiegu organ nie kwestionuje. Na takich samych zasadach, jak twierdzi, dokonywał bowiem nabyć towarów m.in. od: L. C. S.A., L. K. i B. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo B.-M. i P. B. K. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o., C. sp. z o.o. W ocenie Skarżącego organ wyciągnął wnioski dotyczące działalności spółek R. B. T. i E. T. [...] na podstawie okoliczności, których nie udowodnił.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2022r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2023 r. (k. 50 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ w rozliczeniu VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony łącznie o kwotę 210.885,84 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez R. B. T. sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne jest również ustalenie, że Skarżący w rozliczeniu VAT za: luty, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. zawyżył podatek należny o kwotę 63.589,02 zł, wynikającą z 10 faktur wystawionych na rzecz R. B. T. sp. z o.o. i E. T. [...] sp. z o.o. nie dokumentujących faktycznych dostaw wobec czego zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący kwestionuje stanowisko organu, formułując zasadniczo zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi podnosi natomiast, że organ wyciągnął wnioski dotyczące spółek R. B. T. i E. T. [...] na podstawie okoliczności których nie udowodnił.

W orzecznictwie sądowym jednolicie podkreśla się, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powoływanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności czy tendencyjności. Ocena ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wiedzą i doświadczeniem oraz zasadami logiki. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do sformułowania, wyrażonych w zaskarżonej decyzji wniosków, że spółki R. B. T. i E. T. [...] to podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ wskazał, iż:

• Spółki R. B. T. i E. T. [...] to spółki z siedzibami w biurach wirtualnych, reprezentowane przez obcokrajowców, którzy wskazali do doręczeń w kraju tę samą osobę (M. O.) oraz ten sam fikcyjny adres [...]). Spółki te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza lokalowo-magazynowego, uprawnień do wykonywania usług transportowych. To spółki, z którymi brak kontaktu, brak zatem dostępu do ich ksiąg, dokumentacji i wynikających z nich informacji. Zarówno spółka R. B. T. jak i E. T. [...] faktycznie były zarządzane przez te same osoby, nieposiadające formalnych podstaw do ich reprezentowania, J. S. i M. S.. Spółki te zostały wykorzystane przez M. S. i J. S. do dokumentowania transakcji, których faktycznie nie realizowały. Za wyjątkiem formalnych zgłoszeń do właściwych organów, rejestrów, mających za zadanie stwarzać pozory legalnego funkcjonowania, spółki te nie wykonywały czynności w zakresie działalności gospodarczej;
• według ustaleń organu, J. S. i M. S. zakładali podmioty gospodarcze tej samej branży. Poza opisanymi w zaskarżonej decyzji spółkami R. B. T. i E. T. [...], M. S. i J. S. powiązani są z 12 podmiotami wyszczególnionymi na stronie 37-38 zaskarżonej decyzji. Schemat działania tych podmiotów jest zbliżony i charakteryzuje się - brakiem pracowników, majątku, miejsca prowadzenia działalności, siedzibą w biurze wirtualnym. W przypadku zainteresowania organów podatkowych, kontroli, dokonywana była sprzedaż udziałów danej spółki, zmiana zarządu i powoływanie (lub jak w przypadku E. T. [...] Sp. z o.o. próba powołania) na prezesa zarządu obcokrajowców, z którym brak kontaktu, a także zawiązywanie lub nabywanie udziałów nowych spółek (w miejsce podmiotów, w których prowadzono kontrole, postępowania podatkowe);
• oprócz faktur VAT, brak dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez Skarżącego transakcji zakupu żwiru, cementu, popiołu od R. B. T. Sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył takich dokumentów, jak np.: zlecenia, zamówienia, dowody Wz, Pz, dowody ważenia itp., które mogłyby potwierdzić lub chociaż uprawdopodobnić dokonanie dostaw przez spółkę R. B. T. na jego rzecz;
• obie spółki reprezentował M. S., który osobiście dostarczał i odbierał faktury VAT, jednak z ogólnodostępnych baz danych (wyszukiwarka KRS Ministerstwa Finansów) wynikało niezbicie, że w badanym okresie osoba ta nie miała umocowania do reprezentowania spółek R. B. T. i E. T. [...]. Upoważnienia dla M. S. do działania w imieniu tych spółek nie przedłożył ani Skarżący ani M. S., który zeznał zresztą, że go nie posiadał;
• w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, jakie pojazdy należały do spółek R. B. T. i E. T. [...]. Nie pozyskano natomiast dowodów potwierdzających, że spółka R. B. T. miała prawo do użytkowania pojazdów należących do innych, powiązanych osobowo podmiotów gospodarczych lub że zawierała umowy z podwykonawcami na wynajem samochodów ciężarowych. Jednak najistotniejsze w kwestii użytkowania pojazdów jest to, że spółka R. B. T. nie posiadała zezwolenia na wykonywanie transportu drogowego rzeczy, co ustalił organ i co potwierdził także M. S. składając zeznania w charakterze świadka [...] listopada 2021r. Spółka E. T. [...] posiadała natomiast nieaktualne zezwolenie, otrzymane przez wcześniejszych udziałowców tej spółki;
• nie ma możliwości skontaktowania się ze spółkami R. B. T. i E. T. [...], ponieważ aktualnie spółki te nie posiadają adresu siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej, adresu do korespondencji, nie ma też możliwości skontaktowania się z prezesami zarządu tych spółek, ponieważ obaj wskazali fikcyjne dane dotyczące osoby (M. O.) i adresu do doręczeń w kraju ([...]). W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka M. S., który zeznał, że nie zajmował się zakupami w spółce R. B. T., nie posiadał też w badanym okresie upoważnień ani pełnomocnictw uprawniających go do reprezentowania spółek R. B. T. i E. T. [...], co wynika również z powszechnie dostępnych danych spółek R. B. T. i E. T. [...] figurujących w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Skarżącemu nie udało się natomiast skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego w powyższym zakresie. W szczególności podstawy do obalenia stanowiska organu nie może stanowić podnoszona przez Stronę okoliczność, że współpraca z ww. spółkami przebiegała w takich sam sposób, jak w przypadku kontrahentów takich, jak: L. C. S.A., L. K. i B. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo B.-M. i P. B. K. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., transakcji, z którymi organ nie kwestionuje. Jak zasadnie podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane podmioty gospodarcze to producenci materiałów budowlanych, posiadający zaplecze do wykonywania działalności gospodarczej, z którymi transakcje zostały potwierdzone. Wybrane podmioty przesłały bowiem przykładowo: dowody magazynowe, zamówienia, dowody zapłaty, wydruki z ewidencji sprzedaży czy wydruki kont rozrachunków, co w przypadku spółek R. B. T. i E. T. [...], nie miało miejsca. Nie stanowi również argumentu podważającego ustalenia organów powoływana przez Stronę okoliczność powszechnej praktyki niezatrudniania pracowników i działania przez podwykonawców. Jak wynika z decyzji organu, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że spółki R. B. T. i E. T. [...] nie zatrudniały pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia i o dzieło. Nie opłacały bowiem składek ZUS, nie odprowadzały zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Przesłuchany [...] listopada 2021r. M. S. zeznał, że wszyscy pracownicy zatrudnieni byli w spółce R. T. sp. z o.o., która świadczyła następnie usługi wynajmu pracowników spółce R. B. T. Sp. z o.o. Jednak z plików JPK_VAT złożonych przez obie te spółki nie wynika, aby od stycznia do czerwca 2018 r. przeprowadzały one ze sobą jakiekolwiek transakcje. Co więcej, M. S. nie chciał podać danych identyfikujących tych pracowników, choć jak sam stwierdził, to on nadzorował ich pracę i wydawał im polecenia. Natomiast w odniesieniu do spółki E. T. [...], M. S. zeznał, że spółka ta nie zawierała żadnych umów cywilno-prawnych, nie zatrudniała pracowników, a samochodami jeździli [...], których danych osobowych nie był w stanie podać. Brak zatem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że jakieś osoby wykonywały czynności na rzecz spółek R. B. T. i E. T. [...]. Skarżący w toku kontroli celno-skarbowej wyjaśnił z kolei, że spółka E. T. [...] odbierała towar osobiście z siedziby firmy W. B. R. S. w S. K., ale nie jest w stanie podać jakimi samochodami i kto w imieniu tej spółki towar odbierał. Natomiast co do zarzutu nieprzesłuchania kierowców odbierających cement bezpośrednio z L. C. S.A. w imieniu spółki E. T. [...], należy zauważyć, że nazwiska tych kierowców organ ustalił po przyporządkowaniu przez Skarżącego faktur za usługi transportowe do faktur zakupu materiałów we wskazanej cementowni. Takich samych ustaleń dokonał wcześniej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w spółce E. T. [...] za okres od stycznia do czerwca 2018 r. Dowody pozyskane od tego organu włączono do akt sprawy. I to właśnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., w toku kontroli podatkowej w spółce E. T. [...] przesłuchał dwóch kierowców. Analiza i ocena protokołów przesłuchań tych świadków wykazała, że nie mieli oni żadnej wiedzy o spółce E. T. [...], dla której rzekomo wozili towary.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, a w uzasadnieniu wydanych decyzji wskazał, jakimi przesłankami kierował się przy określeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. a także ustalając zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przywołał także przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, powołując jednocześnie stosowne orzecznictwo TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również w oparciu, o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak też, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, wiarygodności odmówił. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy, którego nie podważa gołosłowna argumentacja Skarżącego. W efekcie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób, mający wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa Skarżącego do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, Sąd ocenił, że w tej mierze stanowisko organu również jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.); dalej: "szósta dyrektywa", obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 112. Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit.a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. wyroki NSA o sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę R. B. T. na rzecz Skarżącego mamy do czynienia z przypadkiem nierzetelności podmiotowej tych faktur. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył towary wykazane na wystawionych przez spółkę fakturach, jednak nie nabył ich od spółki. Zasadnie zatem w tej sytuacji organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności.

Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 664/14 z dnia 9 października 2014 r. czy I FSK 676/15 z 27 września 2016 r., jak i wielu innych).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach Skarżący dochował należytej staranności, oraz że świadczą o tym opisane przez organ okoliczności odnoszące się do: braku sprawdzenia przez Stronę wiarygodności i rzetelności spółki R. B. T. i E. T. [...]; przed rozpoczęciem współpracy i w jej toku, Podatnik nie domagał się przedłożenia dokumentów rejestracyjnych ani też koncesji wymaganych w drogowym przewozie rzeczy; przeprowadzenia szeregu transakcji z podmiotami które były pośrednikiem a nie producentem i nabycia towaru niewiadomego pochodzenia; brak weryfikacji jakości, ilości i zgodności towaru z zamówieniem. Końcowo już zgodzić się należy z organem, że w przypadku rzetelnych transakcji niewiarygodne byłoby aby podejrzeń Strony nie wzbudzało to, że ci sami kierowcy tymi samymi pojazdami przywozili i odbierali towar w imieniu spółki R. B. T. i E. T. [...].

Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podzielił stanowisko organu, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w okresie styczeń – czerwiec 2018 r. przez spółkę R. B. T. faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a Skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej. Jednocześnie w związku z prawidłowym ustaleniem, że Skarżący nie dokonał dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz R. B. T. Sp. z o.o. i E. T. [...] Sp. z o.o. i wprowadził do obrotu 10 nierzetelnych faktur VAT, organ zasadnie zastosował też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. a także art. 21 § 3 i art. 207 O.p. Organ nie mógł naruszyć art. 112 c pkt 2 u.p.t.u. bowiem nie był on stosowany w sprawie.

Z wyżej zatem wskazanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.