Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził niedopuszczalność odwołania L. O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...].
W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została doręczona skarżącej w dniu jej wydania, tj. [...]r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w miejscu pracy podatniczki (Spółka "D.-I."), osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji – G. P. Tego samego dnia, tj. [...] r. (data stempla pocztowego [...] r.) do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wraz z zastrzeżeniami do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wpłynęło pełnomocnictwo udzielone adwokatowi A.N.
W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia [...] r. kierowanym do pełnomocnika skarżącej poinformował, iż ww. decyzja została doręczona w dniu jej wydania w miejscu pracy podatniczki. Do pisma została załączona kserokopia decyzji. Pismo wraz z kserokopią decyzji zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęła przesyłka (data stempla pocztowego [...] r.) nadana przez G. P. - osobę uprawnioną do odbioru korespondencji w Spółce,,D.-I.", w której odesłano odebraną w dniu [...] r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. adresowaną do skarżącej, informując jednocześnie, iż decyzja została odebrana omyłkowo ponieważ uprawnienie do odbioru korespondencji w firmie nie upoważnia do odbioru korespondencji prywatnej pracowników Spółki "D.-I.".
W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpłynęło odwołanie L. O., reprezentowanej przez pełnomocnika - adwokata A. N., od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...] r. W uzasadnieniu odwołania, podniesiono, iż doręczenie decyzji w dniu [...]r. dokonane przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej było błędne i prawnie nieskuteczne. Zdaniem pełnomocnika doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] r. poprzez doręczenie kserokopii decyzji do Kancelarii Pełnomocnika.
Stwierdzając niedopuszczalność przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a późniejsze zachowanie G. P. nie ma znaczenie w niniejsze sprawie. Ponadto wskazał, że doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik nie ma żadnego znaczenia procesowego, a ma jedynie charakter informacyjny. Organ odwoławczy mając na uwadze, iż w dniu doręczenia decyzji do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło, między innymi, pełnomocnictwo z dnia [...] r. wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...] wydana dla skarżącej winna zostać doręczona pełnomocnikowi.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadniając swoje stanowisko zauważył, iż pełnomocnictwo, które wpłynęło w dniu [...] r. zostało nadane w urzędzie pocztowym wraz z zastrzeżeniami co do prowadzonego postępowania w dniu [...] r., a więc w siódmym - ostatnim dniu, jaki był wyznaczony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem, w ocenie Dyrektora, skarżąca miała pełne prawo do złożenia w tym dniu zastrzeżeń, które winny zostać uwzględnione w wydanej decyzji i tym samym - do zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o ustanowieniu w dniu [...] r. pełnomocnika.
Dalej Dyrektor zauważył, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...]. przesłał pełnomocnikowi przedmiotową decyzję, lecz nie był to oryginał dokumentu, lecz jego kserokopia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż doręczenie kopii decyzji pełnomocnikowi nie ma waloru doręczenia decyzji podatkowej.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi II instancji w celu nadania sprawie dalszego biegu oraz zarzucił mu:
- - naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz
- - naruszenie art. 145 § 2 i art. 12 § 6 pkt 2 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS w B. skarżącej L. O. z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację wskazując, iż przedmiotowe odwołanie jest niedopuszczalne, albowiem decyzja od której zostało złożone nie została prawidłowo doręczona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu postanowienia wskazać trzeba, że środki zaskarżenia takie jak odwołanie, zażalenie służą wszczęciu postępowania przed organem II instancji zmierzającego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej przed organem I instancji wydaniem postanowienia lub decyzji. Tylko w ramach takiego postępowania może dojść do skontrolowania w trybie instancyjnym zgodności z prawem rozstrzygnięcia jakie zapadło w tym organie. Zatem podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie decyzji organu I instancji. Innymi słowy, dopóki - i to niezależnie z jakich przyczyn - nie zostanie wydana decyzja organu I instancji i nie wejdzie do obrotu prawnego, odwołanie nie jest dopuszczalne.
Wyjaśnić należy, że niedopuszczalność odwołania organ stwierdza w formie postanowienia, co wynika z brzmienia art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Sąd zauważa, że w orzecznictwie i doktrynie wypracowano niekwestionowane stanowisko, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Pierwsza z sytuacji zachodzi, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji (por. B. Adamiak w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wyd. UNIMEX, 2007r., s. 891). Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę nieposiadającą legitymacji do jego wniesienia, tj. niebędącą stroną w sprawie ani adresatem decyzji, czy też nie mającą zdolności do czynności prawnych.
Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]r. nie weszła do obrotu prawnego z powodu jej nie doręczenia.
Podzielając stanowisko organu, przede wszystkim wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika. W tym zakresie w postępowaniu w sprawach podatkowych mają zastosowanie, uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w dniu doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji wpłynęło, między innymi, pełnomocnictwo z dnia [...]. udzielone przez skarżącą adwokatowi A. N., przedmiotowa decyzja winna zostać doręczona temu pełnomocnikowi. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w B. na początku swojego rozstrzygnięcia pisze, że decyzja została doręczona w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże następnie wyjaśnia, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik i to jemu należało doręczyć decyzję.
W sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo, a tak było w niniejszej sprawie, bowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono je skarżącej, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. Zatem decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Stosownie do powołanego wyżej art.145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r. sygn.akt SA/Wr 875/86 opubl. ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w następujących rozstrzygnięciach: z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 19/08, z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 24/08 i z dnia 26 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Op 273/07 dostępne na stronach internetowych NSA. Pogląd ten podziela także sąd w niniejszym składzie.
Drugą kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia Sądu jest okoliczność doręczenia stronie kopii decyzji zamiast oryginału aktu. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzję doręcza się stronie na piśmie. W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, iż strona powinna otrzymać oryginał pisma zawierającego decyzję, a nie kserograficzną odbitkę lub wydruk komputerowy. W oryginale tym powinny zostać zawarte wszystkie obligatoryjne elementy, zwłaszcza oryginalny, własnoręczny podpis osoby wydającej decyzję (J.Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 229). Oryginał decyzji powinien odpowiadać wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, nie może to być ani kopia, ani też uwierzytelniony odpis (B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 786).
Ze względu na tożsamość regulacji art. 211 Ordynacji podatkowej i art. 109 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) można wykorzystać na potrzeby niniejszego postępowania rozważania i poglądy przedstawicieli doktryny i judykatury wypracowane na gruncie procedury administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97 orzekł, że nie można stwierdzić, by doręczenie wydruku komputerowego czyniło zadość obowiązkowi organu wynikającemu z powyższego przepisu Kpa. Strona jest uprawniona do otrzymania dokumentu z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ. W postanowieniu z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96, Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei, iż w przepisach postępowania administracyjnego nie ma podstaw do uznania, że w aktach sprawy można pozostawić oryginał wydanej decyzji, a stronie (stronom) doręczyć jedynie wypis bądź odpis decyzji.
W doktrynie prawa podnosi się również, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, jeżeli organ nie doręcza stronie decyzji spełniającej określone prawem wymogi (w art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej). Wówczas bowiem decyzję można uznać za sporządzoną, ale jeszcze nie wydaną. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego i stwarza stan związania decyzją. Decyzja nie doręczona stronie, jest decyzją nieistniejącą (B. Adamiak "Wadliwość decyzji administracyjnej" s. 50). Na skuteczność doręczenia składają się elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji. Nie ma natomiast znaczenia prawnego fakt dowiedzenia się adresata o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia (A. Matan w KPA Komentarz s. 494). Bezskuteczność czynności procesowej doręczenia prowadzi do obowiązku ponownego jej dokonania.
Zgodnie z dyspozycją normy wyrażonej w art. 211 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji. Uwierzytelniony za zgodność z oryginałem odpis decyzji, czy każda inna niż oryginał decyzji postać zawierająca rozstrzygnięcie organu nie może być równoznaczna z pojęciem "decyzji" w rozumieniu tego przepisu. Art. 210 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wymienia z kolei elementy struktury decyzji podatkowej, a wśród nich: podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wskazać również należy, iż doręczanie stronom decyzji zawierających oryginalne podpisy osób uprawnionych do ich wydawania wpisuje się w praktykę sprzyjającą realizacji zasady przejrzystości działania administracji podatkowej.
Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, jednoznacznie wynika, iż organ I instancji doręczył pełnomocnikowi strony jedynie kserokopię decyzji z dnia [...]., a zatem doręczenie to nastąpiło niezgodnie z cytowanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.
Zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż doręczenie kserokopii decyzji pełnomocnikowi nie ma waloru doręczenia decyzji podatkowej.
Zatem, skoro w sprawie nie doszło do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odwołanie jest niedopuszczalne wtedy, gdy pomimo jego wniesienia sprawa podatkowa nie może być ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta w postępowaniu odwoławczym. Taka sytuacja ma miejsce między innymi w przypadku, gdy decyzja, od której zostało złożone odwołanie, nie została prawidłowo doręczona. Mamy bowiem w takiej sytuacji do czynienia z niedopuszczalnością odwołania z przyczyn przedmiotowych i jedynym rozstrzygnięciem jakie winno w sprawie zapaść, to postanowienie organu II instancji oparte na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.
- s. D.Dudra s. L. Kleczkowski s. M. Łent