Uzasadnienie
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dniu [...] sierpnia 2020 r. wydał decyzję określającą [...] Sp. z o.o. w B. ("Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 poz. 685 dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), z tytułu wystawienia wskazanych faktur VAT oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2018r. oraz wysokość podatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz miesiące od lipca do września 2018 r.
W dniu [...] września 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie, w którym wniesiono o wydanie nowej decyzji uwzględniającej odwołanie i uchylającej wydaną wcześniej decyzję.
Decyzją z dnia [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B..
W uzasadnieniu organ podał, iż dostawa towarów i usług wykazana na wystawionych przez [...] Sp. z o.o. fakturach dla [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. nie została faktycznie wykonana przez Spółkę, zatem wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkowało określeniem Spółce zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł, transakcje te zostały szczegółowo opisane na stronach 16-37 decyzji organu pierwszej instancji.
Organ wskazał, że ustalenia w zakresie zakwestionowanych dostaw dotyczą faktur:
faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...].02.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, zaliczka 85% netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. wykonanie podkładek z PCV samoprzylepnych 24x24x8mm, wykonanie listew samoprzylepnych ze spienionego PCV gr 10 mm, tapeta z włókna szklanego z klejem, wykonanie podkładek dystansowych z PCV samoprzylepnych 30x12x10 mm, projekt i wykonanie roll-upów 100x200 exclusive, projekt i wykonanie ścianki POP-UP - 300x205, wydruk na folii monometrycznej z laminatem podłogowym oraz faktura końcowa nr [...] z dnia [...].03.2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł - po rozliczeniu zaliczki pozostało [...] zł netto, VAT [...] zł, faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...].03.2018 r. wartość netto [...] zł. VAT [...] zł, zaliczka [...] zł, VAT [...] zł, tyt. projekt graficzny, druk zgrzewanie i oczkowanie banera, wymiar 3x1, wykonanie elementu łącznikowego do wykonania zawieszenia sufitu, taśma fizelinowa z włókna szklanego szer. 50mm dł. 14 m, wykonanie podkładek z PCV samoprzylepnych 24x254x8 mm, łącznik dylatacyjny samoprzylepny z PCV do ścian 50x50x10 mm oraz faktura końcowa nr [...] z dnia [...].03.2018 r. wartość netto [...] zł. VAT [...] zł - po rozliczeniu zaliczki pozostało netto [...] zł, VAT [...] zł.
- - faktura nr [...] z dnia [...].05.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. wykonanie fotograficznej dokumentacji powykonawczej, wykonanie opisów, skład i łamanie tekstu, wydruk i oprawa dokumentacji powykonawczej,
- - faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...].05.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, zaliczka [...] zł, VAT [...] zł, tyt. wykonanie laminatu podłogowego z klejem usuwalnym, wykonanie plandek zabezpieczających klatki schodowe z [...] 440 g splot 1000x1000, tapeta samoprzylepna z włókna szklanego oraz faktura końcowa nr [...] z dnia [...].05.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł -po rozliczeniu zaliczki pozostało netto [...] zł, VAT [...] zł,
- - faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...].05.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, zaliczka [...] zł, VAT [...] zł, tyt. wykonanie elementu łącznikowego do wykonania zawieszenia sufitu, wykonanie samoprzylepnych podkładek z PCV, wykonanie listew samoprzylepnych ze spienionego PCV oraz faktura końcowa nr [...] z dnia [...].05.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł - po rozliczeniu zaliczki pozostało netto [...] zł, VAT [...] zł,
- - faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...].05.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, zaliczka netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. aktualizacja strony www, projekt folderu reklamowego [...] 24 strony, druk folderów [...] 20x20 cm, objętość 20 stron + okładka, papier wnętrze kreda mat 170 g. okładka kreda mat 300 g + folia soft touch 1+0, doradztwo w zakresie wyboru oprogramowania [...] i analiza możliwości synchronizacji aktualnego oprogramowania z [...] oraz faktura końcowa nr [...] z dnia [...].05.2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł - po rozliczeniu zaliczki pozostało netto [...] zł, VAT [...] zł, faktura nr [...] z dnia [...].06.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. odzyskanie utraconych danych ze zniszczonego dysku, wymiana dysku na komputerze, skanowanie dysków w komputerach w celu wykrycia złośliwego oprogramowania, eliminacja złośliwego oprogramowania, wgranie oprogramowania i uruchomienie [...], faktura nr [...] z dnia [...].06.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. badanie zapotrzebowania rynku na prace związane z montażem tapet samoprzylepnych typu [...], aktualizacja strony internetowej, opracowanie kampanii reklamowej tapet samoprzylepnych typu [...],
- - faktura nr [...] z dnia [...].08.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. skanowanie dysków w komputerach w celu wykrycia złośliwego oprogramowania [...], instalacja oprogramowania antywirusowego, aktualizacja pakietu [...], aktualizacja informacji na stronie internetowej, faktura nr [...] z dnia [...].08.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. wykonanie dokumentacji fotograficznej na budowach, przygotowanie dokumentacji powykonawczej, faktura nr [...] z dnia [...].08.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. tapeta samoprzylepna z włókna szklanego, cięcie tapety do podanych rozmiarów, faktura nr [...] z dnia [...].09.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tyt. wykonanie rusztowania stalowego składanego wg rys., projekt rusztowania, tablica informacyjna podświetlana LED, faktura nr [...] z dnia [...].09.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. tyt. wieszak sufitowy linkowy [...], panel świetlny modułowy LED do sufitu podwieszanego 60x60. listwy przypodłogowe z [...].
Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka mogła dokonać dostawy towarów w postaci wykazanej w fakturach na rzecz [...], gdyż specyfikacja zakupionych do ich wytworzenia materiałów wskazuje, że mają inne zastosowanie, co zostało szczegółowo uzasadnione w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 18-21. Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących specyfikacji zużytego materiału czy jego pochodzenia ani opisu czynności, umożliwiających ich weryfikację w kontekście zafakturowanych usług.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów i usług, wykazanych przez [...] Sp. z o.o. na wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. fakturach wymienionych w sentencji decyzji. Podstawą powyższych ustaleń był zgromadzony materiał dowodowy, w tym między innymi zeznania Strony i świadków, informacje pozyskane od kontrahentów Spółki [...], jak również materiały otrzymane z innych organów podatkowych, czy instytucji z przeprowadzonych wobec tych kontrahentów czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., że wystawione przez Spółkę [...] faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy przepis ustawy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.
Organ podkreślił, iż analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazuje, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. C-141/96 pkt 20, gdzie wskazano, iż "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami"). W przypadku bowiem wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, która nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, istnieje wysokie ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie zaś wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.
Organ wyjaśnił również, iż w przedmiotowej sprawie wystawienie przez [...] Sp. z o.o. spornych faktur VAT na rzecz wskazanego podmiotu spowodowało, że ryzyko takich nadużyć wystąpiło. Faktury bowiem zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich nabywca ujął te faktury w swoich rozliczeniach. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie zastosował na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez [...] Sp. z o.o. faktur VAT. Poza tym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził również nieprawidłowości, w postaci rozbieżności pomiędzy dokumentami źródłowymi, a wykazaniem ich w ewidencji, co zostało szczegółowo opisane na stronach 3-10 decyzji organu pierwszej instancji, a do których Strona nie wniosła zastrzeżeń.
Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia Naczelnika dotyczące tego, iż przedmiotem dostaw Spółki [...] były również wykazane na fakturach wystawionych na rzecz [...] Sp. z o. o., konstrukcje stalowe, które zostały przez Spółkę [...] błędnie wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. jako sprzedaż zwolniona, zamiast odpowiednio w pozycji dostaw towarów i usług w ramach odwrotnego obciążenia, w których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, za rozliczenie podatku należnego odpowiada nabywca towaru.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:
- 1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p.") wskutek przyjęcia, że (i) jakiekolwiek okoliczności faktyczne ustalone w sprawie pozwalają na ocenę, że dostawa towarów pomiędzy Skarżącą i spółką z o.o. pod firmą [...] dokonana w grudniu 2017r. została dokonana na podstawie nieważnych czynności prawnych, podczas gdy z prawidłowo ocenionego stanu faktycznego wynika, że wszystkie kwestionowane czynności prawne były ważne; (ii) wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą pomimo tego, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy, zmierzające do wykazania, że przebieg transakcji był odmienny od przyjętego przez organ,
- 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 112b i art. 112c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe zastosowanie,
- 3. art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie.
Uzasadniając swoje stanowisko Strona podniosła, iż organ ocenił, że skarżąca nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur z dnia [...] grudnia 2017r. wystawionych przez spółkę z o.o. pod firma [...], gdyż transakcja ta spełniała warunki wskazane w art. 88 ust.3 a pkt 4 lit c u.p.t.u., przy czym organ nie wskazał, czy w jego ocenie zastosowanie w sprawie ma przepis art. 58 czy przepis art.83 Kodeksu cywilnego, a oczywistym jest, że przepisy te regulują odmienne zdarzenia prawne. Powyższa, prawnopodatkowa kwalifikacja transakcji z dnia [...] grudnia 2017r., jest, w ocenie Skarżącej, wadliwa, gdyż nie można im przypisać równocześnie wszystkich w/w wad prawnych.
Niezależnie od powyższego zarzutu, transakcje te nie wypełniają ani dyspozycji przepisu art.58, ani dyspozycji przepisu art.83 Kodeksu cywilnego. Po pierwsze, organ nie zdefiniował w ogóle na czym miałaby polegać "korzyść podatkowa" odniesiona przez skarżącą. Tymczasem obowiązkiem organu jest wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, które były podstawą jej wydania. Podatnik nie może domyślać się jakie zarzuty stawia mu organ. Muszą one być jasno sprecyzowane. Jeśli natomiast przez korzyść podatkową rozumieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, z istoty rzeczy nie stanowi więc korzyści podatkowej obniżenie przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie organ nie zakwestionował, że transakcja faktycznie miała miejsce, a jej strony rzeczywiście chciały przenieść własność rzeczy ze spółki [...] na spółkę Skarżącej.
Organ nawet podkreślił, że zmiana właściciela rzeczy była celem transakcji, gdyż tylko wówczas możliwe było "uniknięcie" zajęcia majątku spółki [...]. W czasie oględzin organ potwierdził, że Skarżąca faktycznie włada i wykorzystuje w swojej działalności rzeczy nabyte na podstawie zakwestionowanych transakcji. Skoro więc transakcja miała rzeczywiście miejsce, to Skarżąca uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej transakcji.
Odnosząc się natomiast do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur, wskazano, iż ocena organów jest wadliwa z tej prostej przyczyny, że dokonywanie takich czynności tylko w tym celu aby umożliwić Skarżącej odliczenie podatku VAT w miesiącach, w których stała się czynnym podatnikiem tego podatku nie miałoby żadnego sensu, skoro z podstawowych zasad tego podatku wynika, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z chwilą gdy staje się czynnym podatnikiem VAT. Zatem Skarżąca uzyskałaby prawo do odliczenia podatku VAT również z pierwotnych faktur (a nie tylko z ich duplikatów) z chwilą gdy stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. Zbędne byłoby więc dokonywanie opisanych przez organ czynności tylko w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku, gdyż osiągnięcie celu wskazanego przez organ byłoby możliwe i bez takich czynności.
W odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą ze spółką [...] spółka z o.o. spór dotyczy tego, czy transakcje zostały wykonane przez Skarżącą. Podniesiono, że wszystkie wnioski dowodowe Strony zmierzające do wykazania, że transakcje zostały faktycznie wykonane nie zostały uwzględnione, pomimo tego, że dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu, tylko wówczas gdyby twierdzenia strony zostały już wykazane wystarczająco innymi dowodami. W takim przypadku zbędne jest przeprowadzenie kolejnych dowodów na takie twierdzenia. Tymczasem w sprawie nie zachodziła taka przesłanka negatywna do odmowy przeprowadzenia wniosku. Organ przyjął bowiem, że transakcje nie były wykonane.
Zatem, zdaniem Skarżącej, przedwczesna jest ocena organu dotycząca pozostałych transakcji w sytuacji gdy w sprawie nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych przez Stronę dowodów. Zgodnie z przepisem art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba ze okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie ustalenia organu są odmienne do tych jakie zamierzała wykazać strona, zatem bezpodstawna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Końcowo Strona wskazał, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie zawarł żadnych samodzielnych ustaleń odnośnie podstaw, w oparciu o które ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, że przepis art. 112 b powołany przez organy podatkowe obu instancji zawiera wiele jednostek redakcyjnych. Wobec tego nie jest możliwe powołanie się na ten przepis bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, gdyż w takim przypadku Skarżąca nie wie, w oparciu o którą podstawą prawną nałożono na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).
W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2017r. wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie przez Stronę środków wyposażenia przedsiębiorstwa (wyposażenie biura, sprzęt komputerowy, maszyny graficzne). W ocenie organów zasadniczym celem nabycia środków wyposażenia od spółki [...] było osiągniecie korzyści podatkowych- poprzez "wyprowadzenie" majątku [...] sp. z o.o. i odliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014r. podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zdaniem Skarżącej, skoro zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce a Strona włada i wykorzystuje w swojej działalności rzeczy nabyte na podstawie tych transakcji, to była ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.
Przedmiotem sporu jest zatem ocena czy udokumentowana przez Skarżącą zakwestionowanymi fakturami transakcja nabycia środków wyposażenia od spółki [...] dokonana została w warunkach nadużycia prawa, celem osiągnięcia określonej korzyści podatkowej.
Należy podkreślić, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną bowiem podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.
4. Oczywistością jest, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa.
Sąd wskazuje, że koncepcja nadużycia prawa na gruncie szóstej dyrektywy została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 (orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu) wskazano, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71).
W dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80).
Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93).
Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94). Podkreślić należy, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej.
Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT.
Na podkreślenie zasługuje fakt, że w orzecznictwie NSA uznaje się, że wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. Funkcję tą realizował jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16). Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 stwierdził, że nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa, zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.
W powyższym kontekście wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia został wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W ocenie Sądu zasadnie Strona została pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie środków wyposażenia przedsiębiorstwa. W sposób odpowiadający prawu organ wykazał bowiem, że odliczając podatek naliczony wynikający ze sporych faktur Skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zawierają obszerną i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanej transakcji jednoznacznie świadczyły o tym, iż strona, działała w celu nadużycia prawa.
Z akt sprawy wynika, iż na skutek wszczętej w dniu [...] listopada 2017r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec [...] sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. i za sierpień 2017r., spółka [...] w dniu [...] listopada 2017r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie okresy objęte kontrolą. Po korekcie, zamiast kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, spółka wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Z uwagi na brak wpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] i [...] grudnia 2017r. wystawił w stosunku do spółki [...] tytuły wykonawcze. W dniu [...] grudnia 2017r. [...] sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz nowo zarejestrowanej spółki [...] (Skarżącej) towarów - środków wyposażenia przedsiębiorstwa.
W konsekwencji Skarżąca dokonała odliczenia w miesiącu grudniu 2017r. podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te transakcje. Natomiast Spółka [...] (w upadłości od [...] maja 2018r.) nie odprowadziła podatku należnego, wynikającego ze złożonej w dniu [...] grudnia 2018r. korekty deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2017r., w której dokonała rozliczenia faktur sprzedaży z dnia [...] grudnia 2017r., wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej). Organ zasadnie podkreślił, iż jak wynika z akt sprawy, W. J., który pełnił funkcję pełnomocnika Zarządu u Skarżącej, zarówno u Skarżącej (poprzednia nazwa [...] sp. z o.o.) jak i w [...] sp. z o.o. posiadał pełnomocnictwo do składania deklaracji (co potwierdził ówczesny Prezes Zarządu Skarżącej K. J. - ojciec W. J.). W. J. od dnia [...] marca 2020r. jest Prezesem Zarządu Skarżącej (jak wynika z KRS). Powyższe ustalenia, jak słusznie wskazał organ, bezspornie wskazują na zbieżność dat - czynności podejmowanych przez organy ([...] listopada 2017r. wszczęcie kontroli wobec spółki [...] sp. z o.o., [...] i [...] grudnia 2017r. wystawienie tytułów wykonawczych) a przeprowadzeniem spornej transakcji - [...] grudnia 2017r.
Przy czym podkreślić należy, iż Skarżąca w deklaracji za miesiąc grudzień 2017r. wykazała wyłącznie nabycie towarów w wysokości [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...]zł), z czego nabycia wynikające ze spornej transakcji od spółki [...] stanowiły kwotę [...]zł (podatek naliczony w kwocie [...]zł), tj. ok. 97,5 %. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu [...] maja 2018r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie o upadłości spółki [...], wyznaczając Syndyka A. R.. W toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej W. J. przedłożył kontrolującym dwa dowody z dnia [...] lipca 2018r., [...] odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...] zł, na których widnieją podpisy, które można odczytać jako "R. ". Ww. dowody okazano Syndyk, która w dniu [...] marca 2019r. do protokołu z czynności sprawdzających oświadczyła, iż pomimo, iż na okazanych dowodach odczytuje swoje nazwisko, to jednak dane te nie stanowią jej podpisu.
W. J. w dniu [...] lutego 2019 r. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż na przedłożonych dowodach KW prawdopodobnie jest podpis A. R., która w jego opinii przez pomyłkę lub roztargnienie podpisała ww. dokumenty zdając je przy zakończeniu współpracy. Natomiast A. R. przesłuchana w dniu [...] marca 2019 r. w charakterze świadka zeznała, iż podpis jest jej, ale pieniędzy nie odbierała. Zeznała, iż na koniec zatrudnienia zdawała obiegówkę, więc z "rozpędu" mogła podpisać te dokumenty. Odnosząc się z kolei do faktur, na których w przeciwieństwie do przedmiotowych dowodów KW - podpis można było odczytać, jako R., zeznała, iż nie pamięta, aby podpisywała okazane faktury, uznając, iż raczej nie jest to jej podpis. W świetle powyższego zasadna jest konkluzja organu, iż W. J. wygenerował tzw. "puste" dowody zapłaty, aby uprawdopodobnić formalne spełnienie przesłanek mających potwierdzić sporne transakcje.
Dalej organ wskazał, na przedłożoną za pośrednictwem Syndyka umowę pożyczki zawartą w dniu [...] grudnia 2013r. pomiędzy wspólnikiem K. J. (Prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o.) a spółką [...] na kwotę [...]zł z której wynika, iż jednorazowy zwrot pożyczki miał nastąpić do dnia [...] grudnia 2017r. na rachunek bankowy w [...]. W umowie znalazła się również klauzula o możliwości cesji na wierzytelnościach Spółki w razie problemów z jednorazową spłatą, co strony umowy w dniu [...] grudnia 2017r. uczyniły - postanawiając, iż wierzytelności z wystawionych przez spółkę [...] m.in. w grudniu 2017 r. faktur na rzecz [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł zostaną przelane pożyczkodawcy K. J., na poczet udzielonej w dniu [...] grudnia 2013r. pożyczki w wysokości [...] zł. K. J. przesłuchany w dniu [...] maja 2019r., w charakterze świadka zeznał, że udzielał pożyczki w różnych kwotach i transzach, a środki pieniężne pochodziły z oszczędności życia własnych oraz żony.
Wskazał, iż pożyczka miała na celu rozwinięcie firmy, zakup materiałów i narzędzi. Na pytanie pełnomocnika, czy świadek pamięta, w którym roku była zawarta umowa pożyczki, K. J., posiłkując się kartką z notatkami zeznał, że jako Prezes i udziałowiec, udzielił pożyczkę w 2013 r. w kwocie [...]zł. Ponadto, zapytany jak wytłumaczy fakt, iż Spółka nie ujęła udzielonych pożyczek w sprawozdaniach finansowych za wszystkie lata od momentu jej udzielenia, aż do końca 2017 r., świadek odpowiedział, iż "umknęło nam to". W kwestii wyjaśnienia natomiast cesji wierzytelności, świadek zeznał, iż [...] nie wypłacała środków, gdyż nie była w stanie spłacić jego długu, więc zawarł umowę z [...] na przejęcie wierzytelności. Na pytanie pełnomocnika czy chodzi o przejęcie wierzytelności od [...], K. J. posiłkując się notatkami zeznał, że cyt. "...przelewu wierzytelności przysługującej [...] od [...]".
Odnosząc się do rachunku bankowego w [...] wskazanego na umowie pożyczki K. J. zeznał, iż jest to jego prywatny rachunek, natomiast syn W. J. był upoważniony do tego rachunku bankowego jak i do innych. Organ dokonując oceny zeznań K. J. ocenił, iż nie był on zorientowany w sprawach Spółki [...], bowiem w toku przesłuchania posiłkował się notatkami zamieszczonymi na kartkach i zeznał, iż za większość spraw w Spółce odpowiedzialny był jego syn W. J.. W. J. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2019r. zeznał, iż rachunek bankowy wymieniony na umowie pożyczki należy do K. J. i został wskazany jako ten, na który należy przelewać środki z tytułu cesji przez K. J.. Odnośnie wskazania osób upoważnionych do ww. rachunku jak również w kwestii wyjaśnienia okoliczności, dlaczego na przelewie z dnia [...] stycznia 2018r. na wskazanym rachunku bankowym figuruje jako nadawca przelewu, natomiast w dniach [...] lutego 2018 r. oraz [...] czerwca 2018r. jako odbiorca, odmówił odpowiedzi na pytanie.
Dodatkowo organ powołał się na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2019 r., z którego wynika, iż na podstawie wszystkich informacji znajdujących się w bazie organu dotyczących sytuacji majątkowej K. J., tj. zarówno z zeznań podatkowych, informacji o majątku podatnika oraz innych ewentualnych dokumentach ustalono, iż nie posiadał wystarczających środków finansowych do udzielenia pożyczki gotówkowej w kwocie [...]zł. W świetle powyższego, za zasadną Sąd uznał konkluzję organu, iż fakt zawarcia umowy pożyczki, o której mowa powyżej nie został uprawdopodobniony. Podkreślić również należy, iż ze sprawozdania finansowego za 2013r. nie wynika, aby [...] zaciągała jakiekolwiek pożyczki.
Z kolei stan bilansowy na koniec 2016 r. nie wskazuje, aby Spółka [...] zaciągała jakiekolwiek zobowiązania długoterminowe. Poza tym, z raportów kasowych oraz rachunku bankowego Skarżącej wynika, iż zapłaty na rzecz [...] Sp. z o.o. dokonano w łącznej kwocie [...]zł, przy czym na podstawie dowodów KW potwierdzono wypłatę [...] zł. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż płatności dokonywane na konto wskazane w cesji wierzytelności w rzeczywistości realizowane były na konto, którego dysponentem był W. J..
Mając na uwadze opisane powyżej a przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności Sąd akceptuje stanowisko organu, iż wskazują one na świadome i celowe działania powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej tzn. takiego ułożenia transakcji w wyniku których Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy kontrahent ([...] sp. z o.o.) nie odprowadził podatku należnego, a jednocześnie skutkowało to "wyprowadzeniem" majątku [...] z tej spółki. W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie wykazano, iż działanie Skarżącej nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, i w konsekwencji prawidłowo pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur w trybie powołanego art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c cyt. ustawy o VAT.
Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie wskazał czy w jego ocenie zastosowanie ma przepis art. 58 czy art. 83 kodeksu cywilnego to jest on niezasadny. Organ pierwszej instancji przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w myśl którego nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Następnie odwołał się do koncepcji nadużycia prawa wypracowanej w orzecznictwie TSUE. Przenosząc te rozważania na ustalenia faktyczne sprawy organ podsumował, iż zasadniczym celem działań Strony było osiągnięcie korzyści podatkowych oraz wyprowadzenie majątku spółki [...] (str. 40 decyzji organu pierwszej instancji).
Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymując ustalenia dokonane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., organ odwoławczy podkreślił, iż na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nie tylko czynność pozorną ale również sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy lub sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Skarżąca zaś, zdaniem organu, w świetle okoliczności opisanych w uzasadnieniu decyzji, działała w celu uzyskania korzyści podatkowych (str. 18-21 zaskarżonej decyzji). Podkreślić zatem należy, że pozorność czynności w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego nie była w ogóle przedmiotem rozważań organów. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości Sądu, iż z treści decyzji organów obu instancji jasno i czytelnie wynika w oparciu o jaką podstawę prawną podjęto rozstrzygnięcie.
Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej w kwestii naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT podnieść należy, że organy w żadnym akapicie zaskarżonej decyzji nie kwestionowały faktu przeprowadzenia spornej transakcji. Przyjmując, że transakcja miała charakter rzeczywisty dokonano natomiast jej oceny pod względem skutków prawnopodatkowych, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie mogą stwierdzać nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT(również: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Mając na uwadze powyższe, bezpodstawne są zarzuty, że nie wyjaśniono Skarżącej z jakiego względu i na jakiej podstawie zakwestionowano sporną transakcję i na czym miała polegać "korzyść podatkowa."
Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, iż okoliczności dotyczące zbieżności dat dotyczących wystawienia tytułów wykonawczych z datą spornej transakcji oraz podanie dat złożenia wniosku o upadłość czy wydania postanowienia o upadłości spółki [...], jak również ustalenia dotyczące odległych terminów zapłaty czy "brak zapłaty ceny" - stanowiły wyłączną podstawę zakwestionowania spornej transakcji w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 c cyt. ustawy o VAT. Akcentując tylko te okoliczności Skarżąca próbuje pomniejszyć ich znaczenie. Strona pomija, że za wnioskiem o nadużyciu prawa nie świadczyły wyłącznie powyższe okoliczności lecz całość dokonanych ustaleń - oceniana i rozpatrywana łącznie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Należy tu mieć na uwadze zignorowane przez Skarżącą okoliczności, które wcześniej już wskazano, a dotyczące m.in.:
- - powiązań osobowych - W. J. (syna) Prezesa Zarządu Skarżącej i K. J. (ojca) ówczesnego Prezesa Zarządu Skarżącej i roli jakie te osoby te pełniły w podmiotach będących stronami spornej transakcji (a także ocenę składanych przez te osoby zeznań),
- - nie odprowadzenia przez Spółkę [...] w upadłości do właściwego organu podatku należnego,
- - nieprawidłowości w dokumentacji dotyczącej zapłaty za przedmiotowe towary oraz brak udokumentowania źródła pochodzenia znacznej części środków finansowych, mających stanowić zapłatę za te towary. Podkreślić należy, iż dokonane przez organy ustalenia w powyższym zakresie nie zostały przez Skarżącą zakwestionowane.
Sąd za bezpodstawny uznał także zarzut w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - oparty na argumentacji, iż podatek naliczony jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i z istoty rzeczy nie stanowi więc korzyści podatkowej obniżenie przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczonym oraz, że "(...) organ nie zakwestionował, że transakcja miała miejsce i "(...) skarżąca uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający za spornej transakcji." Powyższa argumentacja pozostaje bez wpływu na ocenę spornej transakcji, bowiem klauzula nadużycia prawa wymaga ustalenia, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami wspólnego [...] VAT, a następnie zbadanie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego schematu działania.
W ocenie organów w świetle zebranego materiału dowodowego powiązane osobowo strony zakwestionowanej transakcji przeprowadziły ją w ten sposób by dostawca nie odprowadził podatku należnego a nabywca dokonał odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy płatność za towar nie została uregulowana. Sąd akceptuje konkluzje organu, że jednym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego. Okoliczność, iż nabyte towary Strona wykorzystywała w swojej działalności, nie zmienia tej oceny bowiem jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2018r., sygn. akt I FSK 1171/18: "Samo zatem wykorzystanie zakupionej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę nie jest decydujące dla stwierdzenia, czy doszło, czy też nie doszło do nadużycia prawa".
Sąd podkreślił również, iż gdyby zakupiona przez skarżącą nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej prawo do odliczenia nie powstałoby ze względu na niespełnienie podstawowych wymogów z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie z uwagi na wystąpienie wyjątku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Bezpodstawne jest także stanowisko dotyczące braku podstaw do kwestionowania spornej transakcji u Skarżącej - oparte na argumentacji, iż ani syndyk spółki [...] nie zakwestionował tej transakcji w trybie prawa upadłościowego ani wierzyciel upadłego, tj. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie kwestionował transakcji dokonanych przez upadłą spółkę ze Skarżącą. Odnosząc się do powyższego wyraźnie należy wskazać że Stroną niniejszego postępowania była Skarżąca, a nie wystawca spornych faktur. Ponadto powyższa okoliczność nie stanowi proceduralnej przeszkody, aby na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, organ dokonał samodzielnie oceny spornej transakcji w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, tym bardziej, że przedmiotowe ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Sporna transakcja miała charakter rzeczywisty, lecz dokonana została przez Skarżącą w ramach nadużycia prawa - co szczegółowo uzasadniono zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego.
W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty dotyczące wystawienia duplikatów faktur. Wbrew twierdzeniom Skarżącej podstawy zakwestionowania duplikatów faktur wystawionych rzekomo przez spółkę [...] na rzecz Skarżącej w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2017r. nie stanowiła okoliczność, iż Strona w miesiącach wystawienia pierwotnych faktur nie miała statusu podatnika VAT czynnego i nie mogła dokonać odliczenia. W ocenie organów podatkowych obu instancji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje wykazane w duplikatach faktur, a następnie w fakturach korygujących oraz w fakturach ujętych przez Skarżącą ostatecznie do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy 2018r. (wymienione na str. 51 decyzji organu pierwszej instancji) w rzeczywistości nie miały miejsca. Chronologia zdarzeń wskazuje, iż duplikaty faktur, które we wskazanych miesiącach 2017r. miała wystawić [...] sp. z o.o. zostały ujęte przez Skarżącą w rejestrach zakupów YAT w miesiącach: czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2018r.
Następnie na podstawie faktur korygujących wartości wykazane w duplikatach faktur zostały skorygowane do "zera" i ponownie zafakturowane przez Skarżącą w celu odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane na stronach 44-51 decyzji organu pierwszej instancji. Odnośnie pierwotnych faktur Nr [...] i Nr [...] wystawionych rzekomo przez [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w 2017r. J. N., ówczesny Prezes Zarządu Skarżącej Spółki, w odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2019r., oświadczył, iż nie pamięta aby Spółka dokonywała zakupów od firmy [...] Sp. z o.o. przed sprzedażą udziałów, co miało miejsce w dniu [...] października 2017 r. Ponadto jak wcześniej wskazano, w dniu [...] maja 2018 r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie o upadłości Spółki [...], wyznaczając Syndyka. Syndyk A. R. do protokołu z czynności sprawdzających oświadczyła, że zobowiązała Spółkę do zdania wszelkich pieczątek firmowych Spółki.
Co istotne Syndyk nie wystawiała i nie upoważniała nikogo do wystawiania żadnych faktur z tytułu transakcji z [...] Sp. z o.o. W tym kontekście należy zauważyć, iż sporne duplikaty faktur zostały wystawione przez W. J. w miesiącach: czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2018 r., a więc po ogłoszeniu upadłości Spółki [...], a W. J. posłużył się pieczątkami [...] sp. z o.o., które zgodnie z oświadczeniem miały zostać wydane Syndykowi. Zatem, jak słusznie uznały organy, Spółka [...] dokonała tych operacji bez wiedzy i zgody Syndyka. W tych okolicznościach organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego zasadnie stwierdziły, iż po pierwsze duplikaty zostały wystawione do "nieistniejących" faktur, a po drugie że transakcje wykazane z [...] sp. z o.o. nie tylko w spornych duplikatach faktur, ale również w fakturach, które Skarżąca ostatecznie przyjęła do rozliczenia - w rzeczywistości nie zostały dokonane, co stanowiło faktyczną podstawę zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Ustosunkowując się do kwestii błędnej oceny transakcji przeprowadzonych ze spółką [...] – wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów.
Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. Podkreślić należy, iż w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono Skarżącej, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. po rozpatrzeniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. oraz z dnia [...] maja 2020r. - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r., nie uwzględnił tych wniosków dowodowych i wskazał przesłanki, w oparciu o które odmówił ich przeprowadzenia. Ponadto wyraźnie należy zaznaczyć, iż poza wnioskami, o których mowa wyżej Strona na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego nie składała żadnych innych wniosków dowodowych.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, naruszenia 112b i art. 112c ust. 4 u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie. Skarżąca wskazała, iż "Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji nie zawarł żadnych samodzielnych ustaleń odnośnie podstaw, w oparciu o które ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe." Faktem jest, iż Skarżąca we wniesionym odwołaniu nie zakwestionowała dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w tym zakresie jak i powołanej podstawy prawnej. Powyższe nie oznacza jednak, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania nie analizował i nie oceniał tej kwestii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano: "Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwraca uwagę, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące od dnia [...] stycznia 2017 r. przepisy art. 112b oraz 112c ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, co zostało szczegółowo wykazane na stronach 69-70 decyzji organu pierwszej instancji." (str. 23 zaskarżonej decyzji) oraz "Jednocześnie należy wskazać, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podziela ustalenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., które Spółka nie kwestionuje." (str. 26 zaskarżonej decyzji) Jednocześnie podkreślić należy, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w wydanej decyzji - na stronie 69 podał treść przepisów art. 112b oraz 112c ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że te przepisy mają zastosowanie w sprawie.
Następnie na stronie 69 i 70 tej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia stanowiące podstawę rozliczenia dodatkowego zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe - podając jako podstawę prawną art. 112b oraz 112c ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie mają wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia.
Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.
Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ opisał i przeanalizował wszystkie dowody, przesłuchał Skarżącą, jej "kontrahentów" oraz wskazanych pracowników. Ocena całości ustaleń, oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego niż wnioskowała Skarżąca. To zaś nie może stanowić o jej niekompletności, nierzetelności czy wadliwości
Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016r., I FSK 178/15).
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.