Wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 lutego 2024 r., I SA/Bd 655/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r.

Sprawa

sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.38.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014r. oddala skargę

Skład

sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący
sędzia WSA Urszula Wiśniewska
sędzia WSA Tomasz Wójcik sprawozdawca
starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił G. Sp. z o.o. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, w wysokości innej niż zadeklarowana.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 16 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 191/19 uchylił ww. decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł i za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, w wysokości innej niż zadeklarowana. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił fakt:

• bezpodstawnego odliczenia w lipcu i sierpniu 2014 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wykazujących wykonanie robót budowlanych dotyczących Sortowni I i Sortowni Il, wystawionych przez P.W. [...] J. T., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – organ stwierdził, że przedmiotowe faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;
• bezpodstawnego odliczenia w sierpniu 2014 r. podatku naliczonego, zawartego w fakturze VAT Nr FV 17/2014/A z dnia [...] r., wykazującej wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni w [...] dla G. Sp. z o.o., wystawionej przez S. R. D. I., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ stwierdził, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 1-4, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie faktur VAT wystawionych przez P.W. [...] J. T. i S. R. D. [...] za nierzetelne i stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz podające kwoty niezgodne z rzeczywistością czy wartością rynkową, a tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia podatku VAT należnego nad naliczonym, co nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym,
2. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie transakcji pomiędzy Spółką a P.W. [...] J. T. za nieważne, ponieważ P.W. [...] J. T. był w ocenie organu podmiotem celowo wprowadzonym do łańcucha obrotu w celu wykazania znacznej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, przy czym Spółka z tego tytułu nie mogła osiągnąć żadnej korzyści,
3. art. 106i ust. 7 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez S. R. D. [...] były wystawione wcześniej niż na 30 dni przed dniem dokonania usługi czy otrzymaniem całości zapłaty, podczas gdy faktury te zostały wystawione w prawidłowym terminie i dokumentują rzeczywistą transakcję, tj. wykonanie projektów wykonawczych i zamiennych powstających w trakcie wykonywania robót budowlanych,
4. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że ewidencja sprzedaży Spółki była prowadzona w sposób nierzetelny i w związku z tym nie stanowi dowodu okoliczności w niej wskazanych,
5. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie przez organ zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z deklaracją podatkową i otrzymanymi przez Spółkę fakturami VAT dokumentującymi rzeczywiste transakcje, a tym samym brak możliwości obniżenia przez Spółkę całości kwoty podatku należnego nad naliczonym, pomimo uiszczenia całości wynagrodzenia wraz z należnym podatkiem od towarów i usług,

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu przez organ transakcji pomiędzy Spółką, a P.W. [...] J. T. za nierzeczywiste i nierynkowe, co nie wynika z wiarygodnego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić, co do zasady, dla okresów rozliczeniowych za lipiec i sierpień 2014 r. z upływem [...] r. Jednak zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi [...] r., poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe z dniem [...] r. tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w T., postanowieniem z dnia [...] r., śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a na podstawie art. 8 § 1 k.k.s. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art 12 k.k. oraz o przestępstwa z art. 286 k.k. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku kontroli instancyjnej wziął także pod uwagę kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skierowane do Skarżącej zawiadomienie było prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym jak i formalnym. W tych okolicznościach nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Analiza działań organów wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Wszczęcie to opierało się bowiem na zmaterializowanej w aktach wiedzy o sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentów, ewidencjonowania i dokumentowania działalności gospodarczej, co bezpośrednio doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem celem samym w sobie, lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Wszczęcie tego postępowania było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z uprawdopodobnieniem winy w popełnieniu czynu zabronionego. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuratora było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Zebrane dowody ponad wszelką wątpliwość wykluczają, żeby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i służyć miało tylko zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i modyfikacji jego terminu. Bieg terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2014 r. jest zatem zawieszony, wobec czego organ odwoławczy uprawiony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do istoty sprawy organ podał, że G. Sp. z o.o. powstała z inicjatywy czterech rolników (R. P., T. P., M. P.-J. i B. P.) oraz S. Sp. z o.o. (wspólnicy R. P. i T. P.) w celu prowadzenia działalności jako grupa producentów warzyw, zgodnie z przepisami dotyczącymi wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw. Z tego też względu został opracowany Plan Dochodzenia do Uznania, w ramach którego na lata 2012-2016 zaplanowana została inwestycja dotycząca budowy budynków oraz budowli przeznaczonych do przechowywania, magazynowania, przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży, zakupu i montażu infrastruktury technicznej, związanej z użytkowaniem budynków i budowli oraz ich technicznego wyposażenia w zakresie niezbędnym dla potrzeb przechowywania, magazynowania i przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży. Spółka zaplanowała też inwestycje dotyczące zagospodarowania terenu w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego dojazdu, eksploatacji i zabezpieczenia inwestycji, zakup narzędzi, zakup i montaż maszyn oraz urządzeń przeznaczonych do przechowywania, magazynowania i przygotowania warzyw lub owoców do sprzedaży, nabycie samochodów ciężarowych oraz maszyn i urządzeń do zbioru warzyw i owoców. R. P. - P. Zarządu [...] Sp. z o.o., działając w imieniu Spółki, [...] r. zawarł z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. umowę. Przedmiotem tej umowy było wykonanie prac budowlanych, które dotyczyły przechowalni I i Il, sortowni I i Il magazynu wyrobów gotowych, wiat I i Il, magazynu krótkotrwałego przechowywania, utwardzenia, oświetlenia i ogrodzenia terenu, kanalizacji deszczowej i ściekowej, instalacji urządzeń chłodniczych wraz z ich zakupem, ujęcia wody z instalacją techniczną. Przedmiotowa umowa została rozwiązania porozumieniem z [...] r. Następna umowa z [...] r. została podpisana przez [...] Sp. z o.o. z P.W. [...] J. T.. Przedmiotem tej umowy było określenie zakresu jak i warunków prowadzenia prac budowlanych przez P.W. [...] na rzecz Spółki w okresie od [...] r. do [...] r. Spółka zleciła wybudowanie Przechowalni I na bazie przekazanego projektu i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Przechowalni l. [...] r. P.W. [...] J. T. podpisał umowę z [...] Sp. z o.o., której zlecił wybudowanie Przechowalni l. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. doszedł do wniosku, że ww. umowy potwierdzają taki sam zakres prac do wykonania lecz za inną kwotę wynagrodzenia, tj. [...] Sp. z o.o. otrzymała od J. T. kwotę brutto [...] zł, a J. T. otrzymał od [...] Sp. z o.o. [...] zł. Podobna sytuacja miała miejsce w 2014 r., tj. P.W. [...] Sp. z o.o. otrzymała od J. T. wynagrodzenie za wykonanie prac budowlanych w kwocie brutto [...] zł, a [...] Sp. z o.o. zapłaciła J. T. [...] zł.

Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż Prokuratura Okręgowa w S. prowadzi śledztwo, o sygn. akt PO I Ds. 28.2019, w sprawie m.in. wyłudzenia mienia w okresie od 2007 r. do grudnia 2015 r. w T. i innych miejscowościach na terytorium kraju, w postaci dofinansowania G. [...] Sp. z o.o. i in. w łącznej kwocie [...]zł na szkodę Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i in., tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 297 § 1 k.k. i in. Postanowieniem z dnia [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. przedstawił Prezesowi Zarządu [...] Sp. z o.o. R. P. zarzuty. Organ pierwszej instancji ustalił, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w T. za okres od stycznia do czerwca 2014 r. przyznała [...] Sp. z o.o. pomoc finansową w wysokości [...] zł za I półrocze trzeciego roku realizacji Planu Dochodzenia do Uznania. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor M. Oddziału Regionalnego w W. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu [...] r. wydał decyzję o odmowie uznania [...] Sp. z o.o. za organizację producentów w kategorii produktów lub grup produktów: warzywa. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Prezesa ARiMR z dnia [...] r. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2205/20 uchylił decyzje organów obu instancji. Prezes ARiMR wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została zarejestrowana pod sygnaturą akt I GSK 1442/22.

Ponadto organ podał, że Dyrektor M. Oddziału Regionalnego w W. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu [...] r. wydał decyzję o zawieszeniu płatności pomocy z wniosku z dnia [...] r. złożonego przez [...] Sp. z o.o. o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym Planie Dochodzenia do Uznania za okres od [...] r. do [...] r. Powyższe było skutkiem pozyskania informacji, że wobec Spółki toczy się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. (sygn. akt PO I Ds. 28.2019) dotyczące podejrzenia wyłudzenia przez Spółkę mienia w postaci wypłaconych przez organ dotacji unijnych. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy na podstawie decyzji Prezesa ARiMR z dnia [...] r., którą Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 329/21 Sąd skargę oddalił. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została zarejestrowana pod sygn. akt I GSK 1731/21.

Odnosząc się do umów zawartych przez Skarżącą z P.W. [...] J. T. organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przy budowie Sortowni I i Il [...] Sp. z o.o. była jedynym podwykonawcą dla P.W. [...] J. T.. [...] Sp. z o.o. na przedmiotowej inwestycji zastosowała marże w wysokości 22,79%. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że P.W. [...] J. T. nie wykonywał żadnych czynności związanych z zakresem przedmiotowym określonym w zawartej umowie z [...] r. z [...] Sp. z o.o. Na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P.W. [...] J. T. na rzecz Skarżącej zostały jedynie sztucznie zwiększone wartości robót bez odniesienia do rzeczywistej ich wartości. Z zeznań złożonych przez J. T. w dniu [...] r. wynika, że P.W. [...] J. T. posiada niewiele środków trwałych. Firma zatrudniała trzy osoby. Ustalono, że J. T. będąc właścicielem P.W. [...] oraz 100% udziałowcem [...] Sp. z o.o. zastosował przy realizacji inwestycji wykonywanej na rzecz [...] Sp. z o.o. marżę na poziomie 89,06% i osiągnął zysk w kwocie [...]zł nie wykonując przy tym żadnych dodatkowych prac. Za osiągniętą kwotę zysku można by zrealizować połowę przedmiotowej inwestycji. Poza tym, stawiając obiekty przez własną spółkę, tj. [...] Sp. z o.o., J. T. nie musiał obawiać się usterek o rozmiarach ponad połowy wartości całej inwestycji. J. T. świadomie zawyżał w kosztorysach wartość robót. Znaczny wzrost ceny robót przez P.W. [...] J. T., bez żadnego wkładu pracy jest wynikiem dostosowania ceny prac budowlanych do wartości inwestycji, wykazanych w kosztorysach powykonawczych złożonych w Planie Dochodzenia do Uznania, który został złożony przez Skarżącą w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że faktycznym wykonawcą usług na rzecz [...] Sp. z o.o. była [...] Sp. z o.o., natomiast P.W. [...] jako [...] wykonawca nie wykonał na rzecz kontrolowanej Spółki żadnych prac. Nastąpiło więc sztuczne wydłużenie łańcucha pomiędzy faktycznym wykonawcą usług a ich odbiorcą, które wiązało się z wygenerowaniem wyższego podatku naliczonego VAT, o zwrot którego wystąpiła Skarżąca oraz uzyskanie wyższej kwoty dotacji ze środków unijnych.

Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt przedmiotowej sprawy udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w S., z akt śledztwa nr PO I Ds. 28.2019, kopię opinii technicznej, dotyczącej realizacji kompleksu magazynów płodów rolnych na terenie działki [...], obręb O., gmina I. przez G. [...] w zakresie Przechowalni 1, Sortowni 1 i Sortowni 2, sporządzonej przez powołany na podstawie postanowienia Prokuratury z [...] r. zespół biegłych, tj.: mgr. inż. T. B., mgr. inż. J. O., mgr. inż. M. P.. Opinia sporządzona została w listopadzie 2022 r. Powołany zespół biegłych, na podstawie szczegółowej analizy dostępnych materiałów oraz przeprowadzonej wizji lokalnej sporządził opinię, której przedmiotem było ustalenie czy wybudowanie dla [...] Sp. z o.o. obiektu Sortowni 1 i Sortowni 2 przez P.W. [...] J. T. na podstawie umowy zawartej [...] r. nastąpiło za cenę rynkową. Biegli, dysponując kosztorysami powykonawczymi sporządzonymi dla [...] Sp. z o.o. przez kosztorysanta P. G., zatwierdzonymi przez uczestników procesu budowlanego, opracowali kosztorysy porównawcze (pomocnicze), zestawiając wartości poszczególnych robót dla budów Sortowni 1 i Sortowni 2. Analiza wykonana przez zespół biegłych fachowców, posiadających uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w różnych specjalnościach, mających doświadczenie w wykonywaniu ekspertyz wykazała jednoznacznie, że w kosztorysach powykonawczych dotyczących Sortowni 1 i Sortowni 2 wartości robót zostały zawyżone. Według biegłych, wybudowanie ww. obiektów to koszt rzędu [...] zł netto. Organ podatkowy wziął pod uwagę udział J. T. w przedmiotowym przedsięwzięciu jako inwestora zastępczego. Według wskazań biegłych zatrudnienie takiego inwestora to koszt rzędu 2-10% kosztów planowanej inwestycji. W związku z tym organ podatkowy w ślad za Prokuraturą Okręgową w S. przyjął, że faktycznie wartość tej inwestycji wynosiła [...] zł netto z uwzględnieniem 10% marży, przysługującej J. T., pełniącemu funkcję wykonawcy generalnego. Na podstawie powyższego ustalono, że w lipcu i sierpniu 2014 r. [...] Sp. z o.o. mogła przyjąć do deklaracji 96,34% tej wartości, tj. kwotę netto [...] zł ([...] zł x 96,34% / 100%) oraz obliczony od tej kwoty podatek VAT 23% w wysokości [...] zł. Organ podatkowy ustalił więc, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. [...] Sp. z o.o. miała prawo do wykazania zakupu środków trwałych w łącznej wysokości [...] zł netto ([...] zł x 6,75% / 100%) i odliczenia podatku VAT 23% w kwocie [...]zł i za sierpień 2014 r. kwoty netto [...] zł ([...] zł x 93,25% / 100%) i podatku VAT. W związku z powyższym Skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł. Powyższe skutkowało zastosowaniem w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., bowiem wystawione na rzecz Skarżącej przez P.W. [...] J. T. faktury VAT potwierdzają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto organ dokonał analizy faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. przez S. R. D. [...]. W tym zakresie organ ustalił, że w umowie zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o., a S. R. D. [...] nie było zapisów dotyczących wykonania dla Spółki projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni w [...]. S. R. [...] r. wystawił jednak na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr FV 17/2014/A za wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni w [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. [...] Sp. z o.o. ujęła tę fakturę w rejestrze zakupu środków trwałych w miesiącu sierpniu 2014 r. Przedmiotowe projekty S. R. nabył od [...] Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Z przedłożonego przez S. R. projektu budowlanego zamiennego, który był przedmiotem tych transakcji wynika, że opracowany został w okresie od [...] r. do [...] r. Dokument ten został podpisany przez trzech projektantów i czterech sprawdzających z datą [...] r. Ustalono także, że zgodnie z zapisem na ww. fakturze nr FV 17/2014/A, [...] Sp. z o.o. miała wskazany termin płatności [...] r., a zapłaty całości należności dokonała przelewami bankowymi [...] r. W związku z ujawnionymi okolicznościami organ podatkowy doszedł do wniosku, że faktura VAT nr FV 17/2014/A z [...] r. wystawiona przez S. R. D. [...] na rzecz [...] Sp. z o.o., za wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni w [...], stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W ocenie organu, Skarżąca miała wiedzę, że wystawiona przez S. R. w dniu [...] r. faktura nr FV 17/2014/A na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni w [...] nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń z uwagi na brak samego projektu. Zdaniem organu, celem wystawienia przedmiotowej faktury, na gruncie zapisów ustawy o VAT, było osiągnięcie przez [...] Sp. z o.o. korzyści podatkowych. Ujęcie przez Skarżącą zakwestionowanej faktury miało na celu także możliwość objęcia tego wydatku pomocą finansową na pokrycie części kwalifikowanych kosztów związanych z tym projektem, ujętych w zatwierdzonym Planie Dochodzenia do Uznania. W tych okolicznościach organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120-122 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich prawem przewidzianych czynności w tym, w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, który mógłby określić rzeczywista i rynkowa wartość całości robót budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącej - a nie jedynie drobnej ich części jak w niniejszym postępowaniu czy posłużenie się po prawie trzech latach opinią z innego postępowania co do której Skarżąca nie mogła wnosić uwag i uczestniczyć przy jej sporządzaniu, pominięcie wyjaśnień świadków wskazanych w treści odwołania oraz ofert złożonych Skarżącej przed przystąpieniem do wykonania inwestycji oraz protokołów odbioru dokumentacji projektowej, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o przypuszczenia organu i niepełny materiał dowodowy w tym materiał z innego postępowania;
2. art, 187 i art. 188 w zw. z 122 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie i arbitralne ustalenie przez organ (nieposiadający wiadomości specjalnych) wartości robót budowlanych wykonanych na rzecz Spółki w wysokości znacznie niższej niż wszystkie przedstawione organowi oferty innych wykonawców, co doprowadziło do nieprawionego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i ustalenie znacznie innej wartości robót budowlanych, niż ta ustalona jedynie częściowo przez biegłego do spraw budownictwa oraz inna niż ustalona przez biegłych w toku postępowania karnego, którzy wykonali swą opinie nierzetelnie i niekompletnie;
3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na braku odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, prowadzącego do wniosków, jakie organ ustalił przedmiotową decyzją, jak i niewskazania w petitum zaskarżonej decyzji przepisów prawa na podstawie których organ wydał zaskarżoną decyzję;
4. art. 21 § 1 pkt 1 i 3a, art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich zastosowanie w przypadku, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie znajdują zastosowania, ponieważ księgi podatkowe Spółki odzwierciedlają wyłącznie rzeczywiste i dokonane transakcję handlowe, a całość podatku od towarów i usług została przez Skarżącą zapłacona;
5. art. 193 § 1-4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Spółki za okres lipiec i sierpień 2014 r. za nierzetelne, w sytuacji, gdy księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone w sposób rzetelny i odzwierciedlają wyłącznie faktyczne transakcję, a co za tym idzie nieprawidłowe ustalenie organu, że księgi rachunkowe Spółki za okres lipiec-sierpień 2014 r. nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym organ wydaniem zaskarżonej decyzji de facto kwestionuje wysokość wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi od których to Skarżąca nabyła usługę bez wiedzy o stosowanych pomiędzy tymi powiązanymi podmiotami stawkach;
6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania nie na podstawie i w granicach prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcia wszystkich czynności w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w rozsądnym terminie, w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych postanowieniem z dnia [...] r., co doprowadziło do naruszenia norm Konstytucyjnych oraz ogólnych norm postępowania podatkowego;
7. art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego powołanego w toku niniejszego postępowania (a nie posłużenie się opinią sporządzoną w innym postępowaniu), zeznań świadków wskazanych w odwołaniu na okoliczność rzeczywistej wartości robót budowlanych, a nie jedynie ich znikomej części (jak to miało miejsce we wcześniejszym etapie postępowania) czy posłużenia się opinią sporządzoną nie w toku niniejszego postępowania, przy jednoczesnym doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dnia [...] r. wraz z zaskarżoną decyzją;
8. wydanie postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, pomimo iż istniała konieczność przeprowadzenia w toku niniejszego postępowania dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a nie posłużenie się opinia sporządzona w odrębnym postępowaniu karnym, co do której opinii Skarżąca nie mogła wnosić zastrzeżeń, co doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej;
9. art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie faktur VAT wystawionych przez P.W. [...] J. T. za nierzetelne w części i S. R. D. [...] za nierzetelne w całości oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz podające kwoty niezgodne z rzeczywistością czy wartością rynkową, a tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia VAT należnego nad naliczonym, co nie znajduję uzasadnienia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym;
10. art. 106i ust. 7 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez S. R. D. [...] były wystawione wcześniej niż na 30 dni przed dniem dokonania usługi czy otrzymaniem całości zapłaty, podczas gdy faktury te zostały wystawione w prawidłowym terminie i dokumentują rzeczywistą transakcję tj. wykonanie projektów wykonawczych i zamiennych powstających w trakcie wykonywania robót budowlanych;
11. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że ewidencja sprzedaży Skarżącej była prowadzona w sposób nierzetelny, i w związku z tym nie stanowi dowodu okoliczności w niej wskazanych;
12. art. 99 ust 12 w zw. z art. 86 ust 1 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie przez organ zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z deklaracją podatkową i otrzymanymi przez Spółkę fakturami VAT dokumentującymi rzeczywiste transakcję, a tym samym brak możliwości obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego nad naliczonym, pomimo uiszczenia całości wynagrodzenia wraz z należnym podatkiem od towarów i usług;
13. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu przez organ transakcji pomiędzy Skarżącą a P.W. [...] J. T. za nierzeczywiste i nierynkowe, co nie wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] r. Skarżąca podtrzymała wnioski i twierdzenia zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie przypomnieć należy, sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 16 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 191/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uwzględnienia przez organ ocen i realizacji wskazań sformułowanych przez Sąd w powyższym wyroku, którymi organ jest związany w świetle art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 153). Zatem zarówno organ, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroku sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

W powołanym wyżej wyroku z dniu 16 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 191/19 Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma jednak opinia biegłego ustalająca wartość zbudowanej inwestycji. Odnosząc się natomiast do opinii powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego podzielił stanowisko Skarżącej, że została ona zawężona do zakresu prac ziemnych i fundamentowych, a nie objęła całości inwestycji pomijając dalsze etapy robót budowlanych. Ponadto biegły nie uzasadnił przyjętych przez siebie narzutów i procentu zysku. Sąd zobowiązał organ, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnił jego wskazówki zarówno co do konieczności sporządzenia opinii biegłego ds. budownictwa w celu ustalenia wartości całej inwestycji, a nie tylko części prac, jak i zastosowania zasady neutralności i proporcjonalności w stosunku do kwot, które uznał za rzeczywiste, w stosunku do zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze fakt, że rozpoznawane sprawa dotyczy rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. właściwe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, że zagadnienie to nie zostało objęte zarzutami skargi. Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2019 r., o ile nie wystąpią przewidziane w Ordynacji podatkowej okoliczności, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. Realizując, niezbędny dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymóg przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji doręczył pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] r. zawiadomienie z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Należy zgodzić się z organem, że zawiadomienie z dnia [...] r. spełniało wymogi przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej, w tym zostało prawidłowo doręczone w wymaganym terminie, i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy. W następstwie powyższego nie doszło do ich przedawnienia, a zatem organ odwoławczy uprawiony był do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Ponadto w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego organ kierując się wskazaniami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przeanalizował, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie nosiło cech instrumentalnego wykorzystania tej instytucji dla uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy w wydanej decyzji. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Jak wyżej wskazano, w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. Ponadto w dniu [...] r. postępowanie to zostało połączone z postępowaniem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w S.. Należy zgodzić się z organem, że w świetle art. 151c § 1 i 2 k.k.s. to prokurator sprawuje nadzór nad postępowaniem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenia, a także jest uprawniony do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora oraz podejmowanych w jego ramach czynności, pod względem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo błędnym byłoby przyjęcie założenia, że niezależna od organów podatkowych prokuratura będzie dokonywała czynności procesowych z intencją instrumentalnego wykorzystania instytucji prawnych przewidzianych w przepisach regulujących postępowanie, które leży w gestii innych organów. Niezależnie od powyższego należy odnotować, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niemal 1,5 roku przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu należności będących przedmiotem niniejszej sprawy, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasadniczo koncentrują się na kwestiach postępowania dowodowego w odniesieniu do określenia wartości robót budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącej. Jak wynikało ze wskazań tut. Sądu zawartych w wyroku z dnia 16 września 2019 r. organy zostały zobligowane do uwzględnienia wskazówek co do konieczności sporządzenia przez biegłego ds. budownictwa opinii obejmującej wartość całej inwestycji, wszystkiej jej etapy oraz wyjaśnienia przyjętych narzutów i procentu zysku, po czym uwzględnienia zasady neutralności i proporcjonalności w stosunku do kwot uznanych za rzeczywiste w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji podjął działania w celu uzyskania opinii biegłego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dwukrotnie powoływał on biegłych, niemniej jednak obie próby okazały się nieskuteczne. Postanowieniem z [...] r. powołał na biegłego D. R. C., specjalistę z dziedziny budownictwa, a [...] r. E. M. Ł.. Jednakże pismem z [...] r. D. C. poinformował organ podatkowy, że nie jest w stanie wykonać powierzonego mu zlecenia. Natomiast z uwagi na fakt, że od E. M. Ł. w okresie ponad dwóch lat nie uzyskano żadnego opracowania (stwierdziła, że nie ma czasu, gdyż pełni inne funkcje i czynności w tym okresie), organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odwołał ją z funkcji biegłego.

W takiej sytuacji organ ten pozyskał i postanowieniem z dnia [...] r., włączył do akt sprawy opinię z listopada 2022 r. sporządzoną przez zespół biegłych (T. B., J. O., M. P.) powołanych postanowieniem Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r., którzy legitymują się stosownymi uprawnieniami budowlanymi.

Zakres tej opinii biegłych dotyczył inwestycji związanej z budową Przechowalni I, a także Sortowni I i Sortowni II w [...]. Budowa sortowni udokumentowana została zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT wystawionymi przez P.W. [...] J. T. na rzecz Spółki. Przedmiotem wspomnianej opinii biegłych było ustalenie czy wybudowanie obiektu Sortowni I i Sortowni II przez P.W. [...] J. T. na podstawie umowy zawartej [...] r. nastąpiło za cenę rynkową. Opinia została sporządzona w oparciu o szczegółową analizę dostępnych materiałów oraz przeprowadzonej wizji lokalnej. Biegli, dysponując kosztorysami powykonawczymi sporządzonymi dla [...] Sp. z o.o. przez kosztorysanta P. G., zatwierdzonymi przez uczestników procesu budowlanego, opracowali kosztorysy porównawcze (pomocnicze), zestawiając wartości poszczególnych robot dla budów Sortowni I i II. W opinii biegli przyjęli niższe z wartości wynikające z kosztorysu powykonawczego i kosztorysów porównawczych, wychodząc z założenia, że wyznacznikiem ogólnym są ceny rynkowe z okresu realizacji inwestycji i wykonawca może oferować ceny od nich niższe, np. uwzględniając rabaty lub obniżając wartość poszczególnych narzutów. Natomiast nie powinien stosować cen wyższych ze względu na dofinansowanie ze środków publicznych. W konkluzji organy uznały, że analiza wykonana przez zespół biegłych (posiadających uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w rożnych specjalnościach, mających doświadczenie w wykonywaniu ekspertyz) wykazała jednoznacznie, że w kosztorysach powykonawczych dotyczących Sortowni I i Sortowni II wartości robot zostały zawyżone. Według biegłych koszt wybudowania oszacowano na [...] zł (netto) w porównaniu z kwotą [...]zł wykazaną na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez P.W. [...] J. T. – w odniesieniu do okresów rozliczeniowych (lipiec i sierpień 2014 r.) będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Organy po uwzględnieniu 10% marży dla J. T. jako wykonawcy generalnego uznały, że wartość netto inwestycji wyniosła [...] zł. W ostatecznym rozliczeniu organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca z tego tytułu zawyżyła podatek naliczony za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. łącznie o [...] zł.

Skarżąca kwestionuje uwzględnienie przez organy opinii biegłych sporządzonej na potrzeby innego postępowania w miejsce, gdyż w jej ocenie opinia taka nie może być miarodajna, a ponadto działanie takie powodowało, że nie zostały zrealizowane wskazania Sądu do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikające z wyroku z dnia [...] r. w sprawie I SA/Bd 191/19.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę na obecnym etapie postępowanie organów także w tym zakresie nie naruszało obowiązujących przepisów. Przede wszystkim należy wskazać, że organy podjęły próby powołania biegłych, ale z podanych wcześniej niezależnych od organów przyczyn okazały się one bezskuteczne. W tej sytuacji zasadnie posłużono się opinią sporządzoną na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S., ponieważ jej zakres określony pytaniami skierowanymi do powołanego zespołu biegłych odpowiadał zakresowi niezbędnych ustaleń wynikających ze wskazań sformułowanych przez WSA w Bydgoszczy we wcześniej wydanym w niniejszej sprawie wyroku. Wobec powyższego prawidłowo organy uznały, że jest ona miarodajna i może być wykorzystana w postępowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie wykorzystaniu materiałów, dowodów zebranych w innych postępowaniach. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2177/18) gdzie wskazuje się, że przepis art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe na każdym etapie postępowania Skarżącej zapewniły, ta z przysługujących jej w tym zakresie uprawnień skorzystała. Materiały pochodzące z postępowań karnych czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji, ponadto na wcześniejszym etapie, czyli bezpośrednio po włączeniu opinii do akt postanowieniem z dnia [...] r. Dodatkowo jak podał organ biegli sporządzili opinię na podstawie dowodów dostarczonych przez Spółkę oraz wizji lokalnej przeprowadzonej przez biegłych przy jej udziale.

Odnośnie usługi wykonania projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni w [...] ujętej w zakwestionowanej przez S. R. fakturze \/AT Nr FV 17/2014/A z dnia [...] r. organy ustaliły, że projekty te kontrahent Spółki nabył od [...] Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] r. Jednocześnie z przedłożonego przez S. R. projektu budowlanego zamiennego, który był przedmiotem tych transakcji wynika, że opracowany został w okresie od [...] r. do [...] r. Cały dokument podpisany został przez trzech projektantów i czterech sprawdzających z datą [...] r. Zgodnie z zapisem na ww. fakturze nr FV 17/2014/A Skarżąca miała wskazany termin płatności na [...] r., a zapłaty całości należności dokonała przelewami bankowymi [...] r. Jednocześnie S. R. zeznał, że z uwagi na to, iż pierwotnie projekty powstały w czerwcu 2014 r., to faktura VAT na rzecz Skarżącej została wystawiona [...] r. Okazało się jednak, że projekty te firma S. R. nabyła od [...] Sp. z o.o. [...] r. S. R. zeznał, że przez pomyłkę za szybko wystawił tę fakturę, gdyż ze względu na to, że pierwotny projekt wykonawczy został zakwestionowany, to powinien wystawić korektę tej faktury. Nie zrobił tego ze względu na pomyłkę. W związku z wykonanymi projektami nie otrzymał żadnych zaliczek. Zatem w chwili wystawienia spornej faktury projekt zamienny mający być przedmiotem transakcji nie istniał.

Ponadto organy zasadnie przyjęły, że w zakwestionowanej fakturze z dnia [...] r. wykazano czynności, usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżąca utrzymuje, że powyższa faktura dotyczy zmian w projekcie budowlanym zamiennym dokonanych w I półroczu 2014 r. Jednakże przeczą temu wyjaśnienia autora pierwotnego projektu sporządzonego dla inwestora w 2013 r. – A. J., który stwierdził, że w czerwcu i lipcu 2014 r. prowadził rozmowy i uzgodnienia dotyczące zmian w tym projekcie. Zmiany te dotyczyły, m.in. niewybudowania części budynku, co stanowiło istotną zmianę i wymagało zatwierdzenia oraz wydania przez starostę zmiany pozwolenia na budowę. Zmianę w projekcie złożył on osobiście do Starostwa Powiatowego w I. w listopadzie 2014 r., tj. po sporządzeniu projektu zamiennego w październiku 2014 r. Wyjaśnił także, że projekt zamienny nie został wykonany przed październikiem 2014 r. Zatem prawidłowo uznano, że faktura VAT z dnia [...] r. nie dotyczyła zmian, które miały być zdaniem Skarżącej wykonane w projekcie budowlanym zamiennym w I półroczu 2014 r., albowiem projekt ten powstał najwcześniej w październiku tego roku.

W świetle powyższego nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 106i ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., zgodnie z którym faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30-go dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, bądź otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 u.p.t.u. wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca przyjęła bowiem do rozliczenia fakturę dokumentującą usługę dotyczącą projektu, którego w rzeczywistości nie było. Wskazać w tym miejscu należy, że wystawca faktury z dnia [...] r. dotyczącej wykonania m.in. projektów zamiennych S. R. był prokurentem w skarżącej spółce [...]. Ponadto sam przyznał, że za szybko przez pomyłkę wystawił fakturę, której nie skorygował.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 120/18 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Nieprawidłowym byłoby powoływanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w tej części, w której faktura odzwierciedla rzeczywiste dane, pozwalające na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez organ wielkości. Organy podatkowe nie mogą całkowicie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT. Organy w postępowaniu w niniejszej sprawie wykazały jednak, że wartość robót budowlanych nie odpowiadała kwotom wykazanym na fakturach wystawionych przez P.W. [...] J. T. na rzecz Skarżącej. Wzięto przy tym pod uwagę, że kontrahent Spółki nie wykonywał żadnych prac, co zresztą przyznał sam J. T., który zgodził się z wysokością kosztów wybudowania Sortowni I i II wskazując przy tym, że reszta kwoty stanowiącej jego wynagrodzenie tytułem wykonania tej inwestycji jest jego marżą i zabezpieczeniem na pokrycie ewentualnych powykonawczych napraw. Jednocześnie prezes zarządu Skarżącej w protokołach odbioru nie wniósł zastrzeżeń do wybudowanych obiektów co oznaczało, że zostały wybudowane bez usterek.

W związku z powyższym należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie udowodniono, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nr [...] i [...], wystawionych przez P.W. [...] J. T. na rzecz Spółki, dokumentujących kwoty niezgodne z rzeczywistością w części, w której nastąpiło zawyżenie wartości inwestycji związanej z budową Sortowni I i Sortowni II w stosunku do ceny rynkowej. Uzasadniało to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo wskazał na art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż dokonane przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku zostało zastąpione decyzją organu podatkowego.

Nie znajduje także podstaw zarzut naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księgach rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie wadliwości, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy w protokole badania ksiąg zakwestionował rzetelność ksiąg Spółki.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska