Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 675/23

Uzasadnienie

Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia") w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. i za I kwartał 2019 r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2018 r. i za I kwartał 2019 r.

Decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i III kwartał 2018 r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. oraz orzekł o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i III kwartał 2018 r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. oraz orzekł o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r.

Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I..

W uzasadnieniu organ podał, że w kontrolowanym okresie [...] dokonywała dostaw m.in. płodów rolnych, do wytworzenia których wykorzystywała maszyny i urządzenia rolnicze zaopatrywane w paliwo zakupione od [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). W związku z powyższym zakwestionowano Spółdzielni prawo do odliczenia podatku naliczonego z 19 faktur VAT z tytułu zakupu oleju napędowego od [...] Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz [...] przez Spółkę, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT na łączną kwotę brutto [...] zł (w tym kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) są nierzetelne. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia nie nabyła towaru (paliwa) wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT od wskazanego na nich podmiotu, tj. [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu Spółdzielnia nabyła paliwo niewiadomego pochodzenia nie dochowując należytej staranności.

Organ przedstawił ustalenia dotyczące [...] Sp. z o.o. wskazując, że przeważającym przedmiotem jej działalności była działalność związana z oprogramowaniem, a oprócz tego m.in. handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi oraz pozostałą wyspecjalizowaną sprzedaż hurtową, obejmującą handel paliwami ciekłymi. Spółce udzielona została koncesja na okres od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2026 r. w zakresie m.in. obrotu olejami napędowymi, która wygasła [...] października 2017 r. Następnie [...] marca 2018 r. została udzielona koncesja na okres od [...] marca 2018 r. do [...] lutego 2028 r., na podstawie której Spółka mogła dostarczać paliwa przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych, ale nie mogła sprzedawać oleju napędowego na stacji paliw. Koncesja ta została cofnięta [...] sierpnia 2019 r.. Spółka nie złożyła żadnych dokumentów finansowych, nie składała także deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego i nie odprowadzała podatku akcyzowego.

Prezes Zarządu A. B. w zakresie prowadzonej przez [...] Sp. z o.o. działalności gospodarczej nie był w stanie podać jakiejkolwiek informacji na temat realiów jej prowadzenia, tj. dostawców towarów, posiadanych aktywów, wysokości wypłaconych wynagrodzeń. Jako osoby orientujące się w przedmiotowych sprawach wskazał L. T. i księgową, a jako kierowców wymienił L. T. i jego syna K. T.. Stwierdził, że są oni pracownikami Spółki lecz nie potrafił wskazać wysokości wypłaconych im wynagrodzeń. A. B. nie potrafił także wskazać właściciela całego obiektu stacji paliw. Z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę wynika, że działalność była prowadzona w zaniedbanym obiekcie składającym się z budynku biurowego – pomieszczenia księgowej, pomieszczenia socjalnego, łazienki i kuchni. Na działce znajdowały się dwa budynki magazynowe i dwa stare, zniszczone dystrybutory do nalewania oleju napędowego.

Organ w zaskarżonej decyzji opisał inne okoliczności dotyczące [...] Sp. z o.o. budzące wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez Spółkę, m.in. posiadania pojazdu niezbędnego do prowadzenia działalności, zatrudniania pracowników, zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zgromadził dowody m.in. z przesłuchań Prezesa [...] M. H. oraz pracowników M. H., A. B., M. E., T. K. i A. W.. Do akt przedmiotowej sprawy organ włączył także dowody z przesłuchań M. H., B. H., A. B., J. D. i M. E., przeprowadzone w innych postępowaniach. Ponadto na podstawie włączonego do akt przedmiotowej sprawy wyciągu wyniku kontroli Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. z [...] czerwca 2022 r. oraz innych dokumentów, organ ustalił, że Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami nabyć oleju napędowego wystawionymi rzekomo przez jej dostawców: [...]. Organ podatkowy ustalił, że wskazane wyżej podmioty w rzeczywistości nie dostarczały oleju napędowego do [...] Sp. z o.o.

Tym samym Spółka nie miała legalnego źródła zaopatrzenia w olej napędowy. W celu zachowania pozorów normalnego obrotu, posłużono się danymi ww. firm i podjęto starania mające na celu uprawdopodobnienie dokonania transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Spółką aby w ten sposób stworzyć pozory legalnych transakcji handlowych oraz zalegalizować pochodzenie towaru. Zatem [...] Sp. z o.o. wykorzystywała w transakcjach odsprzedaży olej napędowy niewiadomego pochodzenia, który wprowadzała do obrotu gospodarczego. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił, że [...] Sp. z o.o. zakupiła olej napędowy również z legalnych źródeł, tj. od M. K.. Zakupy te zdaniem organu stanowiły jednak niewielkie ilości paliwa w porównaniu z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach VAT przez Spółkę. Stanowiły bowiem 1,61% wszystkich zakupów paliwa na łączną kwotę netto [...] zł. Pozostali kontrahenci [...] Sp. z o. o., od których rzekomo Spółka nabywała paliwo to podmioty nierzetelne, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej (98,4 % zakupów paliwa na łączną kwotę netto [...] zł).

Organ podał, że [...] Sp. z o.o. wystawiła w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. faktury dla 230 podmiotów, co daje matematycznie 0,007% udziału każdego podmiotu w nabyciach od firmy M. K., a 0,43% od fikcyjnych podmiotów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozbieżność ta potwierdza nabywanie towaru z legalnego źródła dla pozorowania prowadzenia działalności przez Spółkę.

Organ wskazał, że [...] kwietnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał postanowienie o przedłużeniu [...] Sp. z o.o. terminu blokady rachunku bankowego do [...] lipca 2019 r. w związku z ustaleniami Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, tj. uzasadnionym przypuszczeniem, że [...] Sp. z o.o. ujęła w swoich rozliczeniach faktury, które w rzeczywistości nie zostały wystawione przez podmioty tj. [...]. Z postanowienia Szefa KAS wynika, że [...] Sp. z o.o. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o., mające dokumentować nabycie oleju napędowego są fakturami nierzetelnymi. Tym samym DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: "u.p.t.u.") brak jest podstaw do odliczenia przez Spółdzielnię podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje firma [...] Sp. z o.o.

Ponadto DIAS wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że [...] dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. R. T. zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Ponadto w momencie zawierania transakcji zakupu paliwa nie podjęła czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, podczas gdy kontrahent zaoferował towar w korzystnej cenie, nie dysponowała certyfikatami jakościowymi nabywanego paliwa, dokonywała płatności gotówką do rąk osób o nieznanych personaliach. DIAS podkreślił, że przy nawiązywaniu współpracy z [...] Sp. z o.o. jak i jej dalszego przebiegu zaistniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży paliwowej wizerunku kontrahenta, które powinny wzbudzić niepokój jak np. wygląd stacji paliw, tj. brak szyldu, brak tablicy, zaniedbany budynek biurowy czy niższe ceny paliwa. Zdaniem DIAS Spółdzielnia nie interesowała się źródłem pochodzenia nabywanego paliwa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy dochowaniu należytej staranności Spółdzielnia wiedziałaby, że transakcje z [...] Sp. z o.o. zmierzały do nadużyć podatkowych, co potwierdzają niżej powołane okoliczności:

1. - umowy na dostawę paliwa zawierane były ustnie – telefonicznie,
2. - olej napędowy dostarczała nieoznakowana cysterna, co nie jest powszechnym zachowaniem dla firm zajmujących się dystrybucją paliwa,
3. - nie było weryfikowane kto faktycznie był dostawcą paliwa,
4. - zapłata za dostawę, która miała miejsce następnego dnia, była dokonywana wtedy, gdy Spółdzielnia miała pieniądze, tj. raz w roku po zbiorach, o czym wiedział dostawca, a co jest sprzeczne z dokumentami, które przedstawiają inne metody płatności, tj. gotówka w dniu zakupu, a nawet płatność przed zakupem,
5. - R. T. nie wypełniała w systemie zgłoszeń SENT dokumentów zgodnie z obowiązkiem i nie zamykała tych, które już były wprowadzone przez [...] Sp. z o.o.,
6. - nie była sprawdzana koncesja, której [...] Sp. z o.o. w momencie przeprowadzenia pierwszej transakcji nie posiadała,
7. - R. T. nie wyznaczyła żadnych zasad weryfikacji kontrahenta, w tym [...] SP. z o.o.

Organ wskazał, że gdyby Spółdzielnia działała z należytą starannością kupiecką, to wiedziałby, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym.

W ocenie organu rozstrzygnięcie sprawy uwzględnia przepisy prawa wspólnotowego, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, które statuują naczelną zasadę VAT – zasadę neutralności. Zasada ta podlega jednak ograniczeniom tj. brak jest możliwości odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji – nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

1. - art. 120 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa;
2. - zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa;
3. - art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;
4. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;
5. - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towaru stanowiącego paliwo napędowe służące do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy Spółdzielnia oraz organ podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istotą sporu jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych Spółdzielnia takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca. Organ twierdzi nadto, że Spółdzielnia nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia, niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15; 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może więc doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (teza 63).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04, pkt 51).

TSUE w wyroku z 01 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: (-) nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji, gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; (-) nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; (-) do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

W wyroku z 20 grudnia 2022 r., I FSK 393/19, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W kontekście powołanych przepisów i sformułowanych w skardze zarzutów zbadania wymagało zatem czy prawidłowo w sprawie przyjęto, że [...] Sp. z o.o. nie dokonywała faktycznego nabycia paliwa od [...], lecz wprowadziła do obrotu (poprzez dostawy dla Skarżącej) paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, co stanowiło oszustwo. Ponadto sprawdzenia wymagało czy prawidłowo rozważono kwestię zachowania należytej staranności przez Spółdzielnię w relacjach z [...] Sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie zebrane dowody uzasadniały przyjęcie, że [...] sp. z o.o. wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury, bowiem podmioty, które według obiegu fakturowego były wskazane w kontrolowanych okresach rozliczeniowych jako dostawcy oleju napędowego do tej spółki, tj. [...], w rzeczywistości nie dostarczały oleju napędowego do [...] Sp. z o.o. P. K. w złożonych plikach JPK za okresy od stycznia do kwietnia 2018r. nie wykazał, aby dokonywał na rzecz [...] Sp. z o.o. sprzedaży oleju napędowego. Spółka nie była znana [...]. Ustalono, iż łączna wartość dostaw jaką wykazał P. K. w styczniu i lutym 2018 r. jest niższa niż wartość zakupów zadeklarowanych przez [...] Sp. z o.o. w tym okresie.

Następnie odnośnie firmy [...] ustalono, że S. B. w złożonych plikach JPK za okres od kwietnia do grudnia 2018 roku nie wykazał, aby dokonał sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. Łączna wartość dostaw jaką wykazał S. B. w okresie od kwietnia do grudnia 2018 roku jest niższa niż wartość zakupów zadeklarowanych przez [...] Sp. z o.o. w tym okresie., S. B. oświadczył, że w 2018r. nie dokonywał dostaw paliwa na rzecz [...] Sp. z o.o., nie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz tego podmiotu, nie zawierał żadnych umów handlowych z osobami reprezentującymi Spółkę. Podobne ustalenia został poczynione odnośnie rzekomego dostawcy Spółki, tj. [...], która w złożonych plikach JPK za okresy od stycznia do lutego 2019 r. nie wykazała, aby dokonywała na rzecz [...] Sp. z o.o. sprzedaży oleju napędowego. Ustalono, iż łączna wartość dostaw jaką wykazała [...].o. w styczniu i lutym 2019 r. jest niższa niż wartość zakupów zadeklarowanych przez [...] Sp. z o.o. w tym okresie.

Pod adresem, pod którym zgłoszona jest [...].o. nie stwierdzono jej istnienia, nie są tam też przechowywane dokumenty. Prokurent [...].o. A. B. K. zeznał, że [...].o. upadła w 2018 roku i wystawianie faktur po tej dacie było niemożliwe. Natomiast jego brat Z. K. wyprowadził pieniądze z firmy na nieznane mu cele. Stwierdził, że faktury wystawione przez [...].o. dla [...] Sp. z o.o. zostały sfałszowane.

Oceny dokonanej przez organ nie może zmienić fakt potwierdzenia przez [...] (dyrektora firmy [...]) faktycznej sprzedaży paliwa dla [...] Sp. z o.o. Z wyjaśnień uzyskanych od [...] wynika, że współpracę z [...] Sp. z o.o. nawiązał telefonicznie z L. T.. Nie zostały sporządzone żadne pisemne umowy dotyczące współpracy. L. T. składał zamówienie przez telefon, po czym następowało zamówienie w Bazie Paliw i zgłoszenie przewozu paliwa do [...] Sp. z o.o. w systemach SENT. Kierowca dostarczał do [...] Sp. z o.o. paliwo, fakturę oraz odbierał gotówkę od L. T.. Jeden raz nastąpiła zapłata przez przelew bankowy. Zakończenie współpracy nastąpiło ze względu na zaprzestanie składania zamówień przez [...] Sp. z o.o. [...] jednak, jak zasadnie podkreślił organ, dokonane przez [...] Sp. z o.o. zakupy od M. K., których schemat potwierdził [...], stanowiły niewielkie ilości paliwa w porównaniu z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach przez [...] Sp. z o.o. – 1,61%. Pozostali kontrahenci, od których firma ta rzekomo nabywała paliwo, to podmioty, które w rzeczywistości nie potwierdziły dostaw paliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że [...] Sp. z o.o. nie dysponowała olejem napędowym z legalnego źródła w wykazanych ilościach. Aktywność tego podmiotu nie miała charakteru działalności gospodarczej, a wskazane nabycia w firmie M. K. miały jedynie pozorować powadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Okoliczność powyższą potwierdzają także przesłuchani w sprawie świadkowie.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pod adresem [...] oprócz [...] Sp. z o.o. w różnych okresach czasu działalność gospodarczą, polegającą na handlu hurtowym i detalicznym, prowadziły m.in. firmy: [...]. W firmach tych pracowały te same osoby, tj. L. T., J. D., A. O. i H. H.. Podkreślić także należy, iż z akt sprawy wynika również, iż wobec [...] były wydane decyzje podatkowe. W decyzjach tych ustalono, że podmioty te faktycznie nie dokonywały zakupu oleju napędowego, a jedynie wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.

Przechodząc do oceny ustaleń co do świadomości Skarżącej i dochowania należytej staranności kupieckiej w wyborze kontrahentów należy wskazać, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie jest - co do zasady - niezwykle trudne. W przypadku transakcji nabywania i zbywania towarów zwraca się uwagę na potrzebę wykazania anomalii dokonywanego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji.

W zakresie świadomości Spółdzielni organy dokonały oceny podjętych przez nią działań, mających na celu weryfikację kontrahenta a także okoliczności nabycia towaru. Analizując rozpoznawaną sprawę pod kątem zachowania należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach Sąd za prawidłową uznał ocenę organu, że Skarżąca jej nie zachowała. Przedstawiciele Spółdzielni nabywający olej napędowy od różnych podmiotów powinni posiadać świadomość istniejących zagrożeń w handlu tym towarem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ opisał i wskazał na okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżąca przynajmniej mogła przewidywać, że brała udział w transakcjach, których celem było uzyskanie bezpodstawnej korzyści podatkowej:

1. - Skarżąca nie dokonała sprawdzenia i ustalenia sytuacji [...] Sp. z o.o. na powszechnie dostępnym portalu KRS, a ustalono, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych;
2. - Skarżąca nie sprawdziła, czy [...] Sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi – w rzeczywistości w styczniu 2018 r. nie posiadała ważnej koncesji;
3. - nie interesowało Skarżącej źródło pochodzenia paliwa, nie zwracała się do [...] Sp. z o.o. z żądaniem przedłożenia dokumentów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa;
4. - z ustaleń dokonanych w zakresie systemu SENT wynika, że żadna z dostaw oleju napędowego do Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. nie została prawidłowo obsłużona w tym systemie, zarówno przez dostawcę jak i przez Skarżącą;
5. - Skarżącą jako nabywcę nie interesowało źródło pochodzenia paliwa, które jest wykazane na spornych fakturach;
6. - paliwo było dostarczane nieoznakowaną cysterną;
7. - dokonywano płatności gotówką osobom, których tożsamości nie potwierdzano.

Powyższe okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na konkluzję organu, że Spółdzielnia co najmniej powinna była wiedzieć o istniejącej nieprawidłowości. Skarżąca musiała być świadoma zarówno korzyści, jak i charakteru realizowanej współpracy, bowiem okoliczności jej podjęcia, jak i dokonywania dostaw towaru i zapłaty za niego, nie występowały w relacjach handlowych z innymi kontrahentami. Ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć – jak już wyżej akcentowano – o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącej oparte na argumentacji, że dowodem na brak wiedzy i tym samym na brak świadomości uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwa od [...] Sp. z o.o. "zarówno ze strony organu, jak i zarządu skarżącego - podatnika [...] - na chwilę okresu dokonywanych transakcji" - są czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wobec innych firm, które nabywały olej od [...] Sp. z o.o. Wskazać bowiem należy, że czynności przeprowadzane przez organy podatkowe u innych nabywców [...] Sp. z o.o. nie dotyczą przedmiotowej sprawy, gdyż odnoszą się do innych podmiotów, a ustalenia dokonane w tamtych sprawach nie odnoszą się do spornych faktur - ocenionych w przedmiotowej sprawie jako nierzetelne.

Reasumując, Sąd przyjął, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Podkreślić jednocześnie należy, iż na każdym etapie postępowania podatkowego Skarżąca miała zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W związku z tym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl