Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 759/20

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, powołując się na wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w decyzjach z [...] grudnia 2015 r. oraz z [...] kwietnia 2018 r., wydał decyzję dnia [...] czerwca 2020 r. orzekając w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez:

1. Z. Sp. z o.o. w B.,
2. FHU B. T. B. w O.,
3. M. Sp. z o.o. oddział w C.,
4. FH A. W. M., A. M. w S.,
5. B. C. Sp. z o.o. w W.,
6. T. C. Sp. z o.o. w W.

• Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem Strona uwzględniła w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 nierzetelne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, wykazujące nabycie towarów (kontenerów, rur stalowych, złomu użytkowego) i usług (przeprowadzenie kampanii reklamowej - oflagowanie samochodów firmowych banerami). Uznano, że firma I.-S. B. W. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i uznano je fakturami "pustymi" mającymi za zadanie zwiększenie kosztów jej działalności. Ustalono również, że Skarżąca dysponowała towarem będącym przedmiotem sprzedaży jednak stwierdzono, że pochodził on z innych źródeł niż wykazywane na zakwestionowanych fakturach zakupu.

Pismem z [...] lipca 2020 r. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.

Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. P. z [...] października 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. P. zostało doręczone Skarżącej [...] listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów od towarów usług za badany okres. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Tym samym za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest również twierdzenie Strony zawarte w odwołaniu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec nieziszczenia się skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przedmiotowa instytucja prawa nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego było umożliwienie organowi prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia, a samo zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało charakter wyłącznie instrumentalny, a nie rzeczywisty. Strona podkreśliła, że postępowanie podatkowe wszczęto i zakończono w pierwszej instancji w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia oraz bez zgromadzenia niezbędnych dowodów, co skutkowało szybkim uchyleniem tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że postępowanie podatkowe faktycznie wszczęte było postanowieniem z [...] marca 2015 r., tj. w ostatnim roku biegu przedawnienia, ale poprzedzone było kontrolą podatkową rozpoczętą w sierpniu 2013 r. i zakończoną protokołem kontroli doręczonym Stronie 5 grudnia 2014 r. Natomiast [...] września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. P. informujące Stronę o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało jej doręczone [...] listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów od towarów i usług za badany okres. Tak więc w ocenie organu odwoławczego zostały spełnione przesłanki dotyczące skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

Przechodząc do kolejnego spornego zagadnienia Dyrektor podał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, iż Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu rurami stalowymi, w rzeczywistości nie dokonywała zakupów towarów i usług od wskazanych w spornych fakturach podmiotów. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji handlowych przeprowadzanych pomiędzy Stroną a ujawnionymi kontrahentami, organ pierwszej instancji podjął szereg działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego na temat przeprowadzonych z nimi transakcji. W aktach sprawy znajdują się materiały pozyskane m.in. z akt innych postępowań podatkowych przeprowadzonych przez organy podatkowe wobec kontrahentów Skarżącej, materiały przesłane przez kontrahentów, a także od Strony. Organ zauważył, że w celu ustalenia stanu faktycznego wielokrotnie podejmowano próby przesłuchania Skarżącej i D. W. w postępowaniu podatkowym, jednak były one bezskuteczne. Strona nie stawiając się na wezwania, nie odpowiadając na pisma, nie kontaktując się z organem podatkowym w inny sposób, przyjęła bierną postawę przy gromadzeniu dowodów zmierzającym do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, pomimo tego, że w kolejnych odwołaniach i pismach Pełnomocnik wnosił o Jej przesłuchanie.

Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, w ocenie Dyrektora słusznie uznano, że Skarżąca w badanym okresie nie dokonała nabyć towarów i usług udokumentowanych wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT. Jej faktyczna działalność polegała jedynie na przyjmowaniu zakwestionowanych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji w celu zwiększenia kosztów jej działalności oraz zafakturowania towaru pochodzącego od innych podmiotów niż wskazani na spornych fakturach, gdyż jak wykazało prowadzone postępowanie, Strona dokonała sprzedaży według faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, jednakże towar nie pochodził od kwestionowanych firm, a z innych źródeł. W ocenie Dyrektora zasadnie stwierdzono, że Skarżąca przyjmowała "puste faktury", tj. nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody m.in. zeznania świadków, którzy rzekomo uczestniczyli w tych transakcjach bądź je organizowali, dostarczają istotnej wiedzy dla oceny spornych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, w zakresie transakcji rzekomego nabycia m.in. rur stalowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. Dyrektor wskazał, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, iż rzekomy zakup towarów i usług wykazany na spornych fakturach polegał wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. W rzeczywistości Strona nie dokonała zakupu towarów handlowych czy usług od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Weszła jedynie w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących rzekome nabycia określonych w nich towarów czy usług. Wobec tego otrzymane od rzekomych kontrahentów sporne faktury nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze.

Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione na pokrycie towaru pochodzącego z innego, nieujawnionego źródła. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji okoliczności, które doprowadziły do takiego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono również, że Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, Dyrektor stwierdził, że są one bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia zarzut, że organ pierwszej instancji nie zrealizował zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bowiem jak wynika z akt sprawy podjęto próby przesłuchania S. R. oraz T. B.. Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji wezwał kontrahentów Skarżącej w celu potwierdzenia zawarcia transakcji realizując zalecenia dokonania weryfikacji i oceny czy faktury przez nią wystawione służyły innym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozważono także zasadność przeprowadzenia składanych przez Stronę wniosków dowodowych uznając, że w większości są to te same dowody, których organ podatkowy już odmówił przeprowadzenia, wyjaśniając przyczyny takiej decyzji. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie zaszły żadne nowe okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na konieczność zrealizowania przedmiotowych dowodów. Natomiast pozostałe wnioskowane dowody zostały przeprowadzone i opisane w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdził, że nie uchybia ona prawu, jak również nie znalazł podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2020 r. i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów z dokumentów załączonych do skargi stanowiących dokumentację postępowania karnoskarbowego i potwierdzających instrumentalne traktowanie przez organ postępowania karnoskarbowego. Wniosła także o zwrócenie się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o nadesłanie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] oraz przeprowadzenie z tych dokumentów dowodów uzupełniających celem potwierdzenia twierdzeń zawartych w skardze i instrumentalnego wykorzystywania przez organ postępowania karnoskarbowego do fikcyjnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania,
2. art. 121 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów,
3. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których konkretnym dowodom odmówiono wiarygodności,
4. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji, gdy organ nie udowodnił złej wiary Podatniczki oraz niezgodności faktur z rzeczywistością, gdyż zaniechał podania konkretnego faktu lub faktów, z których taka niezgodność by wynikała i poprzestał jedynie na sformułowaniu swojej oceny,
5. art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do wniosku, że Skarżąca nie nabyła towarów na podstawie kwestionowanych faktur oraz nie dostarczyła ich dalszym kontrahentom, co ma wynikać wyłącznie z subiektywnej analizy dokonanej przez organ z pominięciem stanu faktycznego sprawy,
6. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez:

• prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a wyłącznie w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego zdarzeń z 2010 r. i pominięcia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych;
• poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie;
• poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania przejawiającego się przewlekłym prowadzeniem postępowania podatkowego, w wyniku czego Skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw;

7. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał fikcyjnego wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie zawiesił to postępowanie bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów.

W uzasadnieniu skargi argumentacja została rozwinięta i doprecyzowana, stanowiąc powtórzenie także zarzutów odwołania z [...] lipca 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2021 r. Skarżąca w całości podtrzymała dotychczas wyrażone stanowisko, w tym zarzut przedawnienia roszczenia podatkowego z uwagi na instrumentalne stosowanie postępowania karnoskarbowego.

Na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2021 r. tut. Sąd postanowił: 1) przeprowadzić dowód z kserokopii dokumentów załączonych do skargi;

2. oddalić wniosek Skarżącej o wystąpienie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o nadesłanie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] (k. 85 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

W przedmiotowej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] lutego 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 74-75 akt sądowych). W związku z tym Pełnomocnik dodatkowo wypowiedział się w sprawie pismem z [...] stycznia 2021 r. (k. 76-79 akt sądowych).

W tym stanie sprawy rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie naruszyły wymienionych w niej przepisów zarówno Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.

2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podać należy, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - uległyby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2015 r., a ww. nadwyżki za grudzień 2010 r. z upływem [...] grudnia 2016 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym kontekście Pełnomocnik Skarżącej w skardze oraz w piśmie z [...] stycznia 2021 r. podnosi, że wprawdzie zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnoskarbowej, jednakże w celu instrumentalnego wykorzystania go do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji co do braku podstaw do takiego działania powołał się m.in. na wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20.

Podać należy, że z akt sprawy administracyjnej wynika, iż pismem z [...] października 2015 r., doręczonym [...] listopada 2015 r., Skarżąca została zawiadomiona - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W treści zawiadomienia organ wskazał datę zawieszenia, okresy zobowiązań podatkowych, których zawieszenie dotyczy, a także podstawę prawną przesłania pisma informującego o zawieszeniu. W powyższym zawiadomieniu poinformował również o tym, że zawieszenie potrwa do momentu prawomocnego zakończenia postępowania (k. 77-78, t. XVI akt admin.). Tym samym w ocenie Sądu, skierowane przez organ do Skarżącej ww. zawiadomienie zawiera wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjąć zatem należy, że Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a okoliczność ta nie jest sporna. Kwestię tę wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na s. 4-5. Jak już wyżej podano Pełnomocnik podniósł, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i zostało potraktowane instrumentalnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do skargi zostały załączone kserokopie dokumentów mających potwierdzać instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego do celów przedawnienia.

Spór zatem na obecnym etapie koncentruje się wokół zagadnienia, czy w sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego dla celu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jeżeli tak, to jaki to ma wpływ na sprawę.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały oceniono argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich "dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14."

Dalej NSA ustosunkowując się w uzasadnieniu tej uchwały do stanowiska uczestnika postępowania zauważył: "W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16)." Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez uczestnika postulatów, NSA stwierdził, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.)."

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. Odnosząc się zatem do argumentacji podniesionej przez Pełnomocnika, tut. Sąd podkreśla, że znane mu są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, oddalające skargi kasacyjne od nich złożone. Przy czym należy mieć na uwadze, że NSA nie podzielił wszystkich poglądów WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał wyrażony w swoim orzecznictwie pogląd, że gwarancyjna funkcja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie pozwala na pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast podważył wyrażoną w wyrokach WSA we Wrocławiu koncepcję możliwości kontrolowania przez sąd administracyjny wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie przyjął, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Podkreślić jednak przede wszystkim należy, że z lektury uzasadnień tych wyroków nie wynika, aby takie same okoliczności faktyczne wystąpiły jak w niniejszej sprawie, albowiem inna była przyczyna wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1/20 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 2 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 508/20, w sprawach zakończonych ww. wyrokami NSA, skarżąca spółka podnosiła, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy ze względu na wiele okoliczności sprawy, a nie tylko ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało następnie zawieszone. Spółka bowiem stosowała się do jednolitych interpretacji podatkowych wcześniej wydawanych dla innych podatników, a które to stanowisko po kilku latach zostało przez organ zmienione.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, ponieważ z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, tytułem zakupu towarów i usług, nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty w nich wskazane, o czym Skarżąca miała świadomość. Inna natomiast jest sytuacja, gdy podatnik stosuje się do jednolitych wielu interpretacji podatkowych wydanych dla innych podmiotów, po czym organ zmienia własne stanowisko po kilku latach, a czym innym, gdy ustalenia dotyczą posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Zauważyć też należy, że z informacji podanych przez Pełnomocnika w niniejszej sprawie oraz z załączonych do skargi dokumentów (tut. Sąd uwzględnił wniosek Skarżącej i przeprowadził – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - z nich dowód na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2021 r.; z czynności tej sporządził protokół;

11. 22-32, k. 85 akt sądowych) wynika, że w toku postępowania karnego były prowadzone czynności procesowe. I tak postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane [...] września 2015 r. W dniu [...] października 2015 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej. Przedstawienie zarzutów połączone było z obligatoryjnym wysłuchaniem Podatniczki, jak zauważono w skardze. Po czym [...] grudnia 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania. Pełnomocnik w skardze podaje, że postanowienie to zostało uchylone przez Sąd Rejonowy w Bydgoszczy postanowieniem z 16 października 2017 r. sygn. akt XI Kp 394/17, w wyniku czego organ "przesłuchał kilku kontrahentów (w tym czasie organ podatkowy wykonywał te same czynności) i ponownie zawiesił postępowanie na dokładnie tej samej zasadzie twierdząc, że musi czekać na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego." Po czym Podatniczka wniosła o podjęcie postępowania karnoskarbowego, jednakże nie zostało ono podjęte.

Przyznać zatem należy, że wprawdzie dochodzenie karnoskarbowe zostało zawieszone, jednak ta okoliczność sama w sobie nie podważa skutków związanych z doręczeniem Skarżącej ww. zawiadomienia z dnia [...] października 2015 r. na skutek wszczęcia dochodzenia. Zdaniem tut. Sądu, powyższe nie stanowi podstawy do podważenia wszczęcia postępowania karnoskarbowego i związanych z tym skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co zaszło oraz nie zostało unicestwione na skutek zawieszanie postępowania karnoskarbowego.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 508/20 "postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym od podatkowego postępowaniem. Ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. W postępowaniu tym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Dla możliwości wszczęcia tego postępowania wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a takie podejrzenie jest uprawnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnoskarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Również sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnego."

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania z odwołaniem się do wskazanej uchwały, tut. Sąd uznał, że zarzuty skargi co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do celów przedawnienia zobowiązania podatkowego są nieuprawnione w niniejszej sprawie. Przy czym Sąd oddalił wniosek Skarżącej o wystąpienie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie akt postępowania karnego, co miałoby potwierdzać instrumentalne wykorzystania tego postępowania dla celów podatkowych. Sąd uznał, że wystarczające dla oceny tego zagadnienia są dokumenty powołane przez organ, kserokopie dokumentów załączonych przez Skarżącą do skargi oraz okoliczności powołane w skardze i nie kwestionowane przez organ co do przebiegu postępowania karnoskarbowego. W ocenie tut. Sądu wymienione dokumenty nie potwierdzają instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego dla celów podatkowych. Zauważyć należy, że jeszcze w 2015 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia postawiono Skarżącej zarzuty, a zatem postępowanie karne przybrało formę postępowania ad personam. Skarżąca w skardze potwierdza, że w toku postępowania karnoskarbowego przeprowadzane były także czynności przesłuchania kilku kontrahentów. W konsekwencji powyższego – w ocenie tut. Sądu – należy przyjąć, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, postępowanie karnoskarbowe nie zostało wykorzystane instrumentalnie dla celów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując zatem analizy okoliczności kontrolowanej sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

3. Kolejne zagadnienie sporne w sprawie sprowadza się do tego, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających potwierdzać nabycie: 1) towarów, tj.: kontenerów stalowych od Z. sp. z o.o., rur stalowych i złomu użytkowego od F.H.U. B. T. B., rur stalowych od M. sp. z o.o., rur stalowych i innych od F.H. A. W. M., A. M. oraz

2. usługi pośrednictwa przy sprzedaży rur stalowych i złomu użytkowego od B. C. oraz usługi przeprowadzenia kampanii reklamowej od T. C. sp. z o.o.

W ocenie organu, Skarżąca świadomie przyjmowała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca podnosi zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik sprawy oraz pominięcie istotnych dowodów, wybiórczą i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów, szybkości postępowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie nabyła ww. towarów i usług oraz przez niewykazanie jakich konkretnych aktów staranności zaniechała, których dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady zaufania z art. 121 § 1, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 122 O.p. Skarżąca miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, które wyznaczyły przed wydaniem decyzji termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ wielokrotnie wzywał Skarżącą do złożenia wyjaśnień, jak również wskazanego przez Nią - jako osobę zajmującą się kontaktami z kontrahentami - jej męża D. W., jednakże często brak było odpowiedzi.

Za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, pomimo że wcześniej uchylając dwukrotnie decyzje wydał wytyczne dla organu pierwszej instancji, a które nie zostały zrealizowane. Dotyczy to decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. (k. 88-91, t. XVI) i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r. (k. 3-9, t. XVII). Odnosząc się do tego podkreślić należy, że organ pierwszej instancji wykonując zalecenia organu odwoławczego podjął próby przesłuchania S. R., T. B. oraz S. M.. Organ pierwszej instancji właśnie wykonując zalecenia Dyrektora zawarte w decyzji [...] kwietnia 2018 r. wezwał na przesłuchanie S. R. wezwaniem z [...] września 2018 r.(k. 273-274, t. XVII), jednakże wezwanie powróciło z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Zauważyć jednak należy, że to wezwanie nie było pierwszym lecz kolejnym wezwaniem tego świadka. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania podatkowego wzywał sześciokrotnie S. R., który pomimo nałożenia na niego kary porządkowej, nie stawił się na żadne wezwanie. W tym stanie sprawy zasadnie organ przyjął, że nie ma obowiązku kierowania kolejnych wezwań. Podjęto także próbę przesłuchania T. B. stosownie do zaleceń organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji dokonał wezwania T. B. wezwaniem z [...] września 2018 r. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność transakcji przeprowadzonych w 2010 r. z I.-S. B. W.. Wezwania wysłane zostały na adresy, którymi organ dysponował, tj. angielski (podany w oświadczeniu T. B. z dnia [...] lipca 2014 r.- t. II akt administracyjnych) oraz polski (będący w posiadaniu organu). Jednak wezwania te nie zostały podjęte i powróciły z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie" (k. 289-292, t. XVII). Organ pierwszej instancji zwrócił się także z wnioskiem do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych z/s w W. o udzielenie informacji o adresie pobytu lub zamieszkania T. B.. Z odpowiedzi wynika, że w rejestrze PESEL brak adnotacji o aktualnych adresach zameldowania na pobyt stały, bądź czasowy T. B. na terytorium RP (k. 532, t. XVIII). Z informacji udzielonych przez Urząd M. w B. Wydział Spraw Obywatelskich wynika, że T. B. był zameldowany na pobyt stały w B. w okresie od [...] września 2002 r. do [...] marca 2010 r., jednak w rejestrze mieszkańców brak jest bieżącego adresu zameldowania (k. 520, t. XVIII). W związku z tym organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania T. B. w charakterze świadka, bowiem pomimo podjęcia wielu czynności nie było to możliwe z przyczyn, na które nie miał wpływu. Organ podjął także czynności w celu przesłuchania S. M.. Kilkukrotnie świadek ten był wzywany na przesłuchanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w ramach pomocy prawnej), jednakże korespondencja nie była podejmowana i została zwrócona do organu. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków wynikało z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania S. R. podniesiono, że "prawdopodobnie świadek zmienił miejsce zamieszkania". Zdaniem Sądu, jeżeli Skarżącej jest znany adres zamieszkania (pobytu) któregokolwiek z ww. świadków, to powinna go wskazać organowi. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, w której organy prowadzące ewidencję ludności nie mają zgłoszonego aktualnego adresu dla celów zameldowania, organ podatkowy także nowym adresem nie dysponuje, ponieważ podatnik nie dopełnił obowiązku jego aktualizacji, a kontrahenci np. pozostają w kontakcie czy na skutek przypadku takimi danymi mogą dysponować. Jeżeli taka sytuacja wystąpiłaby, to podatnik powinien wskazać aktualny adres świadka, wówczas organ byłby obowiązany do skierowania wezwania na adres podany przez podatnika.

Reasumując to zagadnienie należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne, bowiem w tym stanie sprawy nie narusza prawa nie przesłuchanie ww. świadków, gdyż taki stan miał miejsce z przyczyn od organu niezależnych.

Zauważyć też należy, że organ pierwszej instancji wezwał m.in. kontrahentów – nabywców w celu potwierdzenia zawarcia transakcji ze Skarżącą oraz uwzględnił zarzuty podnoszone pod kątem wcześniejszych analiz organu. Powyższa uwaga odnosi się także do zarzutów skargi co do pominięcia w analizach organu grubości ścianki rur czy ich średnicy "albo dlaczego przyporządkował określone dostawy do kontrahentów, którzy wyłącznie potwierdzili fakt otrzymania dostaw, bez sprecyzowania jakie to były konkretne rury." Podkreślić należy, że wyniku uwzględnienia także zastrzeżeń Skarżącej - w przeciwieństwie do poprzednio wydanych decyzji (uchylonych dwukrotnie przez organ odwoławczy) – ostatecznie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2020 r. – utrzymana w mocy zaskarżoną obecnie decyzją - nie określa podatku do zapłaty na tej podstawie prawnej, w przeciwieństwie do poprzednio wydanych decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji nie kwestionuje obecnie sprzedaży, to rację ma organ odwoławczy, że dalsze prowadzenie postępowania na tę okoliczność jest zbędne. Strona skarżąca nie dostrzega, że zalecenia wydawane w poprzednich decyzjach przez organ odwoławczy odnosiły się także do ustaleń organu pierwszej instancji w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro organ w decyzji z [...] czerwca 2020 r. (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją) nie kwestionował sprzedaży, to część zaleceń organu odwoławczego stała się bezprzedmiotowa. Jeżeli organ przyjmuje pewne zdarzenia gospodarcze (dostawę towarów) tak jak wykazuje je podatnik, to nie ma potrzeby przeprowadzania dowodów na tę okoliczność. Z kolei organ odwoławczy nawet jeżeli nie podzieliłby tego stanowiska, to i tak nie może pogorszyć sytuacji podatnika (art. 234 O.p.).

Do kwestii tej organ odwoławczy odniósł także w postanowieniu z [...] września 2020 r., którym odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego księgowego celem ustalenia czy na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów istnieje możliwość jednoznacznego ustalenia stanów magazynowych podatnika, który nie prowadził gospodarki magazynowej, a tym samym rozchodów i przychodów towaru z jego magazynów. Zasadnie organ podniósł, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu jest zasadna, bowiem w niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono, że w rzeczywistości Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów wskazanych na fakturach, a organ pierwszej instancji podważył jedynie faktury nabycia (k. 43-44, t. XIX). W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie narusza prawa ww. postanowienie z dnia [...] września 2020 r. wydane przez Dyrektora IAS. Podana w nim argumentacja jest uprawniona i nie ma charakteru dowolnego. Podobnie należy ocenić stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organy podały – wbrew twierdzeniom skargi – z jakich przyczyn odmawiają przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Wskazały, które dowody już zostały zebrane i nie zachodzi potrzeba kolejny raz ich przeprowadzenia, bądź wskazywały na inny dowód przeprowadzony na daną okoliczność, wyjaśniły z jakich przyczyn przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest zbędne jako niemającego znaczenia dla sprawy lub, że nie doszło do przeprowadzenia dowodu z przyczyn niezależnych od organu. Nie zachodzi potrzeba powtarzania tej argumentacji, która zasługuje na aprobatę.

4. Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia należy podać, że organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca miała tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, pisma informujące i protokoły z czynności przeprowadzonych także przez inne organy podatkowe, deklaracje, zapisy na rachunkach bankowych, oraz podały kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT świadomie przyjmowanych przez Skarżącą (dotyczących nabycia towarów i usług). Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny schemat zdarzeń mające oparcie w materiale dowodowym. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług, lecz wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w procederze przyjmowania "pustych" faktur, którym nie towarzyszyła żadna rzeczywista transakcja między podmiotami w nich wskazanymi. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organy bowiem dokonały szczegółowych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami.

I tak odnośnie Z. Sp. z o.o. (według faktury miała być dostawcą [...] kontenerów o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł) ustalono, że Spółka ta nie dysponowała organizacyjno-technicznymi i kadrowymi możliwościami, by dokonać sprzedaży ww. kontenerów. Spółka Z. nie wykazała wartości wynikających z przedmiotowej faktury VAT w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2010 r. Z informacji Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. wynika, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednakże wzywana w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających nie podejmowała korespondencji albo nie reagowała na doręczane jej pisma, nie było kontaktu i tym samym możliwości wszczęcia kontroli doraźnych w zakresie transakcji zawartych przez tę Spółkę z innymi podmiotami w latach 2009-2011. D. W. (prezes zarządu Spółki, mąż Skarżącej) zeznał, że od czerwca 2010 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko likwidacyjną. B. W. zeznała, że transportem kontenerów zajmowała się Z. Sp. z o.o. Okoliczność tę wprawdzie potwierdził D. W., jednak nie ma ona żadnego odzwierciedlenia ani w dokumentach, ani zeznaniach świadków. Wskazywane przez niego osoby, które miały wydawać i przewozić kontenery, przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że w 2010 r. nie pracowały w firmie Z. Sp. z o.o. i nie mogły uczestniczyć w tej transakcji. Świadkowie: T. W. zeznał, że w kwietniu - maju 2009 r. firma Z. Sp. z o.o. rozwiązała z nim umowę o pracę; T. K. zeznał, że w okresie od sierpnia 2010 r. do lipca 2012 r. nie był zatrudniony w firmie Z. Sp. z o.o., bowiem rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem [...] listopada 2009 r.; W. Z. zeznał, że w okresie od sierpnia 2010 r. do lipca 2012 r. nie był zatrudniony w Z. Sp. z o.o., na dowód czego przedłożył kserokopię wystawionego przez Spółkę świadectwa pracy oraz kserokopię umowy zlecenia.

Nie budzi zatem wątpliwości, że osoby, które miały dokonać realnych czynności przewozu kontenerów, temu zaprzeczyły. Nie została zatem potwierdzona ww. wersja zdarzeń przedstawiona przez małżonków (Skarżącą jako nabywcę i D. W. jako prezesa Spółki – dostawcy kontenerów). Ustaleń tych co do nierzetelności faktury nabycia, nie zmienia powoływanie się przez Skarżącą na przyczynę zlikwidowania kontenerów, tj. ze względu na konieczność dokonania rozliczeń z firmą ukraińską M.. W związku z tym zasadny jest wywód organu pierwszej instancji na s. 6-7 decyzji, co do braku podstaw do prowadzenia czynności mających na celu ustalenie współpracy z tą ukraińska firmą, w tym wystąpienie do Sądu Gospodarczego w C. w celu ustalenia wierzytelności Spółki [...] i wystąpienie do tej Spółki o dane dotyczące rozliczenia się przez Skarżącą.

Skarżąca zdaje się całkowicie pomijać podnoszoną przez organ okoliczność, że brak jest jakiegokolwiek dowodu zapłaty za rzekomo nabyte kontenery od Z. Sp. z o.o. ([...] zł brutto). Wprawdzie na fakturze wskazano sposób zapłaty - przelew, termin zapłaty - [...] października 2010 r., jednak zaprzecza temu dokonana przez organ analiza przelewów wychodzących z rachunków bankowych należących do I.-S. B. W.. Wynika z niej, że takiego przelewu nie dokonano. Skarżąca nawet nie potrafiła wskazać, czy i jak dokonano zapłaty. W dokumentacji zatem brak dowodów zapłaty. Ponadto brak także faktur dotyczących transportu kontenerów oraz dokumentacji potwierdzającej ich wydanie i przyjęcie. Nie zawarto również żadnych umów handlowych, pomimo twierdzeń, że nabyto je w celach handlowych. Z zestawień środków trwałych wynika, że kontenery zostały zakwalifikowane jako środki trwałe przeznaczone do eksploatacji dnia [...] września 2010 r. W dniach [...] marca 2011 r. i [...] stycznia 2012 r. wszystkie ww. środki trwałe miały zostać zlikwidowane, a następnie sprzedane jako złom stalowy firmie S. T. B.. Przy czym kierowane do [...] wezwania były zwracane.

W konsekwencji powyższego zgodzić się należy z organem, że brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie kontenerów od Z.. Kontrahent ten nie dysponował tym towarem, nie wykazał tej sprzedaży w deklaracji podatkowej, nie dysponował zapleczem technicznym i kadrowym, aby dostarczyć go do Skarżącej, wskazani świadkowie nie potwierdzili fizycznej dostawy, Skarżąca nie zapłaciła za towar, bowiem go nie nabyła od tej Spółki i miała o tym świadomość.

Odnośnie do sześciu faktur wystawionych przez F.H.U. B. T. B. mających dokumentować zakup rur stalowych oraz złomu użytkowego podnieść należy, że T. B. jednoznacznie oświadczył w piśmie z [...] lipca 2014 r., że nie zna Skarżącej i nie nawiązywał z nią współpracy w żadnym zakresie oraz nie wystawiał zakwestionowanych faktur, a podpis na nich widniejący nie jest jego podpisem. Wyjaśnił, że logistycznie nie było możliwe przeprowadzenie takich transakcji, ponieważ nie wynajmował placu ani magazynu o takiej powierzchni, która pozwoliłaby na składowanie, załadowanie i rozładowanie jakichkolwiek rur stalowych. Podał, że nie posiada sprzętu, samochodu ciężarowego ani środków pieniężnych na ewentualny zakup takiego towar, a faktury opiewają na znaczne kwoty. Dodał, że sporne faktury nie zostały wydrukowane w programie komputerowym, który obsługiwał jego firmę, nie zgadza się też szata graficzna faktur. Pieczątka o podanej treści nie była w jego firmie używana. Powyższe pismo zostało nadane w [...] (P.) (segregator II).

Skarżąca podważa wiarygodność tego oświadczenia. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podjął czynności w celu przesłuchania T. B. w charakterze świadka. Podejmowane jednak próby jego przesłuchania okazały się bezskuteczne wobec braku z nim kontaktu, co wyżej już szczegółowo omówiono. Skarżąca na etapie skargi jednak podnosi, że powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego – grafometry zmierzający do ustalenia, że to jednak T. B. podpisywał dokumenty (faktury); pomimo zaś braku jego obecności, dla celów porównawczych należałoby skorzystać z innych dostępnych dokumentów, na których złożył podpis np. na wniosku o wydanie dowodu osobistego, czy formularzu o "otwarciu własnej działalności gospodarczej". Pomijając nawet okoliczność podnoszoną przez organ w odpowiedzi na skargę, że taki wniosek dowodowy nie został złożony przed organem (Skarżąca wnosiła o powołanie biegłego księgowego na okoliczność ustalenia stanów magazynowych), to zauważyć jednak należy, że oświadczenie T. B. o nie dokonaniu sprzedaży na rzecz Skarżącej nie jest jedynym dowodem, na podstawie którego stwierdzono nierzetelność wystawionych przez niego faktur. Oświadczenie to koreluje z innymi ustaleniami organu, a pomijanymi przez Skarżącą. Otóż ustalono, że F.H.U. B. faktycznie nie posiadała zaplecza technicznego, kadrowego, magazynowego, transportowego niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu rurami stalowymi; w ewidencjach księgowych ani w deklaracjach VAT-7 firmy B. nie zostały wykazane faktury wystawione na Skarżącą. Skarżąca sama zeznała, że nie zna się z T. B., bowiem kontaktami zajmował mąż – D. W.. Z kolei D. W. jako przewoźnika rur wskazał firmę T. T. T. W.. Przesłuchany w charakterze świadka T. W. potwierdził przewóz rur, kojarzył firmę F.H.U. B. i zeznał, że prawdopodobnie kupowano od tej firmy rury używane. W takiej sytuacji zasadnie organ dokonał analizy dokumentów transportowych wystawionych przez wskazanego przewoźnika i stwierdził, że nie potwierdzają one miejsca zawarcia transakcji wskazanego przez D. W.. Do transakcji miało dochodzić na terenie zlikwidowanej gorzelni koło U., skąd miał być przewożony towar. Organ ustalił, że gorzelnia znajduje się w R.. W wyniku analizy wszystkich faktur dotyczących usług transportowych stwierdzono, że na podstawie wskazanych tras i dat wystawienia faktur, nie można przyporządkować żadnej usługi transportowej z R. do faktur nabycia towaru od T. B., żaden towar nie był przewożony z miejscowości R. ani z okolic. Podkreślić należy, że o rzetelności faktury nie decyduje jej samo wystawienie i podpisanie, lecz konieczne jest potwierdzenie jej treści z realną transakcją między podmiotami w niej wymienionymi. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności transakcji i świadomości Skarżącej co do transakcji z firmą F.H.U. B. jest okoliczność, że kwota łącznie [...] zł miała być zapłacona gotówką. Przy czym Skarżąca nie wie komu ta gotówka miała być wręczona. Sąd zauważa, że w realnym obrocie gospodarczym kwoty kilkuset tysięcy złotych nie są przekazywane między przedsiębiorcami "z ręki do ręki". Powszechnie, nawet przy niższych kwotach, stosowny jest sposób zapłaty za pośrednictwem instytucji bankowych. W konsekwencji nie narusza prawa ocena organu co do nierzetelności faktur i świadomego ich przyjmowania przez Skarżącą.

W odniesieniu do nabycia według dwóch faktur rur stalowych od M. Sp. z o.o. organ ustalił, że Skarżąca jak i D. W. nie mieli wiedzy na temat okoliczności przeprowadzonych transakcji, wręcz nie kojarzyli firmy M. Sp. z o.o., nie wiedzieli w jaki sposób faktury były dostarczane do firmy I.-S. B. W.. Kierowana do tego podmiotu korespondencja w zakresie współpracy ze Skarżącą nie była podejmowana. Skarżąca jako osobę do nawiązania współpracy wskazywała męża, a z kolei mąż D. W. wskazał Skarżącą (żonę). Przy czym firma M. Sp. z o.o. od marca 2010 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Figurująca w KRS jako Prezes Zarządu Spółki J. L. (L.) przedłożyła dokumenty, z których wynika, że w dniu [...] października 2009 r. sprzedała swoje udziały S. R., który objął funkcję Prezesa oraz A. K., który objął funkcję Wiceprezesa. J. L. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w okresie, gdy była prezesem (tj. od maja do października 2009 r.) Spółka M. zajmowała się hurtową sprzedażą dywanów. Na pieczątce figurującej na fakturach wystawionych na rzecz I.-S. widnieje stary adres firmy, tj. C., ul. [...], tymczasem od maja 2009 r. siedziba Spółki znajdowała się w B. przy ul. [...] i nie miała już oddziału w C.. Zatem zeznania tego świadka nie potwierdziły sprzedaży rur stalowych Skarżącej. Z dokumentów nie wynika, aby Spółka ta zatrudniała pracowników. Analiza faktur dotyczących usług transportowych jak i zeznania T. W. nie potwierdziły również dokonania transportu towaru opisanego na fakturach. Nie było możliwości przesłuchania Z. B. (poprzedniego wiceprezesa Spółki) – zmarł w 2009 r. Z kolei A. K. zaprzeczył, aby nabył udziały od J. L.; zeznał, że nie otrzymywał żadnej zapłaty, nie wystawiał faktur, nie zna Skarżącej, nie miał nawet środków na nabycie udziałów, nie ma żadnej wiedzy na temat działalności Spółki M.. Jednakże organ pierwszej instancji na podstawie informacji od notariusza ustalił, że A. K. złożył własnoręczny podpis na umowie nabycia udziałów. Organ pierwszej instancji wprawdzie przywołał treść tych zeznań, ale podał ustalenia dotyczące zbycia udziałów przez J. L.. Stąd podnieść należy, że organ odwoławczy kwestionując transakcję nie odwołał się do zeznań tego świadka, lecz do pozostałych dowodów w sprawie. W związku z tym nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, czy A. K. występował z wnioskiem o nowy dowód tożsamości, na którą to okoliczność wymagającą ustalenia wskazano w skardze. Z kolei świadka S. R. nie przesłuchano z przyczyn niezależnych od organu (sześć wezwań nie podjętych), co wyżej już szczegółowo omówiono. Przy czym Skarżąca pomija okoliczność, że i w tym przypadku także miała być dokonana zapłata (kwoty [...] zł) w formie gotówkowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że brak dowodów potwierdzających nabycie ww. rur stalowych od wskazanego kontrahenta, o czym Skarżąca miała wiedzę.

W zakresie pięciu faktur mających potwierdzać nabycie rur stalowych od Firmy Handlowej A. W. M., A. M. także wykazano, że transakcje nie miały miejsca. Brak jest dowodów potwierdzających posiadanie przez F.H. A. s.c. rur stalowych używanych, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży do Skarżącej. Spółka ta nie miała wykazanego i zaewidencjonowanego nabycia tych rur, lecz tylko zaewidencjonowała sprzedaż i to nie wszystkich faktur będących w posiadaniu Skarżącej. Rację ma organ, że nie jest wiarygodne twierdzenie o pozyskaniu ponad [...] ton złomu z terenów należących do osób prywatnych, gdy jednocześnie brak umów na ich wydobywanie i nabycie. Przedłożone natomiast dwa oświadczenia wobec braku w nich dat złożenia, adresów (w tym miejscowości) - nie są weryfikowalne. Ponadto osoby, które powinny mieć wiedzę w zakresie przebiegu transakcji, tj. Skarżąca, D. W. jak i T. W. nie potrafili wskazać okoliczności dotyczących transakcji z F.H. A. s.c. Zeznania były niezgodne co do ilości (ton) z treścią faktur, samej ilości faktur, wskazane miejsce transakcji (cukrownia), w którym miało dojść do odbioru towaru jest niewiarygodne, bowiem D. W. nie potrafił nawet określić, gdzie faktyczne owa cukrownia się mieściła. Podobnie T. W. nie potrafił wskazać kiedy, gdzie i przez kogo nastąpiło wydanie towaru.

Rację ma organ, że dokonane ustalenia wskazują, iż faktury VAT wystawione przez F.H. A. s.c. dotyczące sprzedaży złomu - rur stalowych na rzecz "I.-S." B. W. w rzeczywistości dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Poza fakturami brak jest dowodów i to podlegających weryfikacji, które pozwoliłyby potwierdzić transakcje.

Na aprobatę zasługują także ustalenia w zakresie oceny faktur wystawionych przez B. C. Sp. z o.o. w W., a mających potwierdzać pośrednictwo przy sprzedaży rur stalowych. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Ustalono, że B. C. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonym jako siedziba oraz nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności, zgłoszony adres siedziby jest nieaktualny co najmniej od [...] lipca 2010 r., natomiast faktury opatrzone pieczęcią z tym adresem wystawiono w miesiącu sierpniu 2010 r., a zatem później. W Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka nie posiada adresu siedziby. Wystawione faktury posiadają nieprawidłową nazwę w logo firmy. Brak możliwości nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę - S. M. (skierowanych kilka wezwań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało zwróconych z adnotacją, że nie podjęto pism w terminie). Spółka nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych, nie złożyła zeznań CIT-8 i PIT-4R za 2010 r. Spółka nie dokonywała wpłat na poczet podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 30 października 2010 r. Ustalono także, że nie dysponowała organizacyjno-technicznym zapleczem umożliwiającym realizację handlu rurami stalowymi i złomem użytkowym; nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zorganizowanego zaplecza do magazynowania, przeładunku i sortowania towaru. Żadna z przesłuchanych osób odnośnie do transakcji Skarżącej z tą firmą nie potrafiła wskazać okoliczności transakcji, tj. określić miejsca, z którego odbierano towar, podać nazwisk osób, które go wydawały oraz osoby, której dokonano zapłaty za towar w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji brak dowodów potwierdzających nabycie towaru lub usług pośrednictwa (jak wskazano na fakturach) od tego kontrahenta. Nie wiadomo na czym miałyby polegać usługi pośrednictwa i transakcji z jakimi dostawcami miałyby dotyczyć, przy uwzględnieniu ww. kwoty za taką usługę.

Uprawnione też są ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez T. C. Sp. z o.o. mających potwierdzać usługi w zakresie przeprowadzenia kampanii reklamowej - oflagowanie samochodów firmowych banerami (lipiec-sierpień 2010 r.). W skardze podniesiono zarzut, że organ pierwszej instancji bez jakichkolwiek ustaleń przyjął, że w 2010 r. strona Internetowa [...] należała do I. sp. z o.o., zamiast do Skarżącej, co nie polega na prawdzie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowego w swojej decyzji nie ustosunkował się do zarzutów w tym zakresie. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że organ pierwszej instancji na s. 27-30 i organ odwoławczy na s. 11-12 zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń i oceny transakcji z T. C. Sp. z o.o. w kontekście całego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście o przeprowadzenie czynności u tego kontrahenta, jednakże nie było to możliwe, bowiem Spółka została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników. Skarżąca oraz D. W. nie potrafili wskazać kto, kiedy i gdzie wykonywał usługę. Ponadto w dokumentach rejestracyjnych T. C. Sp. z o.o. jako przeważający rodzaj działalności zgłoszono sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Stwierdzono też brak fizycznie istniejącej siedziby i miejsca prowadzenia działalności oraz niezatrudnianie pracowników przez T. C.. Obiektywnie oceniając, okoliczności te świadczą o tym, że Spółka T. C. nie prowadziła działalności w zakresie i w rozmiarze jaki wynika z wystawionych spornych faktur. Prezes Zarządu M. C., pomimo dwukrotnego osobistego odbioru wezwań na przesłuchanie, nie stawił się w wyznaczonych terminach. P. W. wystawiający fakturę nie pamiętał realizacji zlecenia. Istotna też jest okoliczność, że w dokumentacji firmy Skarżącej brak jest kosztorysu, na który powoływał się w toku przesłuchania D. W.. Tym samym brak jest dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usługi. Prawdą jest, że organ pierwszej instancji stwierdził, że podana strona internetowa należy do Sp. z o.o. [...] (co kwestionuje Skarżąca), ale też wskazał, że podane na plandece numery telefonu podawane są zarówno przez I.-S. B. W. jak i przez [...] Sp. o.o. Oceniając przedłożone zarówno wydruki stron internetowych oraz kserokopie fotografii Naczelnik stwierdził, że nie pozwalają one na potwierdzenie wykonania usługi według spornej faktury. Nie ma też charakteru dowolnego stwierdzenie organu odwoławczego, że kserokopie dwóch zdjęć (bez daty) pojazdu, na plandece którego widnieje reklama "[...]", nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania przez firmę T. C. usługi reklamowej dla Skarżącej. Nie wiadomo bowiem kiedy wykonano zdjęcia (brak daty). W konsekwencji nie ma dowodów, które podważyłyby ustalenia organu co do nierzetelności faktur od tego kontrahenta. Stąd podnoszona okoliczność przynależności danej strony [...] do Skarżącej nie może skutecznie podważyć ustaleń co do nierzetelności spornej faktury. Daną bowiem okoliczność należy ocenić w oparciu o wszystkie dowody, a nie poszczególne, wyrywkowo. Zasadnie organ podnosi, że Skarżąca nie potrafi wskazać np. firm spedycyjnych, na których samochodach miała być naniesiona reklama. To pozwoliłoby na obiektywną weryfikację wykonania usługi wykazanej w kwestionowanej fakturze. Tego rodzaju danych ani Skarżąca, ani Jej mąż nie przedstawili choćby w niewielkim przykładowym zakresie. Nie ma zatem możliwości potwierdzenia wykonania usługi w oparciu o dokumentację także innych podmiotów. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że zapłata za usługę miała być dokonana w formie gotówkowej, a zatem i tym razem bez pośrednictwa instytucji bankowej.

Przechodząc w konsekwencji do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie organy bezsprzecznie wykazały, że faktury VAT dokumentujące zakup towarów, a także nabycie usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami, o czym Skarżąca miała świadomość. Wobec takich ustaleń, organy trafnie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organów podatkowych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. jest nieuprawniony. Zasadnie organ pozbawił – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W kontekście całego materiału dowodowego należy stwierdzić, że zaistniały podstawy do zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających potwierdzać nabycie towarów, tj. kontenerów stalowych od Z. sp. z o.o., rur stalowych i złomu użytkowego od F.H.U. B. T. B., rur stalowych od M. sp. z o.o., rur stalowych i innych od F.H. A. W. M., A. M., usługi pośrednictwa przy sprzedaży rur stalowych i złomu użytkowego od B. C. oraz usługi przeprowadzenia kampanii reklamowej od T. C. sp. z o.o., a działania Skarżącej miały charakter świadomy. Dlatego też Skarżąca nie płaciła za towar w formie przelewu bankowego, zapłata miała być dokonywana w gotówce, niekiedy nie miała wiedzy na temat osób, którym miała ją wręczać, nie interesowała się kontrahentami, przebiegiem transakcji, nie miała na ich temat wiedzy, odsyłała w tym zakresie do męża, który nie stawiał się na wielokrotne wezwania, a jeżeli już składał wyjaśnienia, to także były one ogólne, czy też odsyłał do Skarżącej, wskazywani zaś świadkowie często nie potwierdzali jego wersji, zapisy na fakturach nie korelowały z treścią faktur na usługi transportowe, transakcje miały być realizowane w miejscach (np. po zlikwidowanej gorzeli, w cukrowni) i miejscowościach nie potwierdzonych w trasach środków transportowych.

Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste" faktury, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary przy przeprowadzaniu spornych transakcji. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było z jej kontrahentami. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

Zdaniem tut. Sądu organ – wbrew twierdzeniom Skarżącej - wykazał, że ww. podmioty nie były dostawcami towarów dla Niej, o czym miała ona świadomość, podobnie w przypadku usług. Źródło pochodzenia towarów nie jest znane, a organy nie mają obowiązku poszukiwać ewentualnego rzeczywistego dostawcy. Jednocześnie – jak już wyżej podano – organ nie zakwestionował sprzedaży rur i złomu użytkowego przez Skarżącą. Nabywcy potwierdzili nabycie towaru od Skarżącej, faktury przez Nią wystawione wprowadzone zostały do obrotu gospodarczego i tym samym nie zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia podatku z nich wynikającego. Skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów, które skutecznie podważyłyby te ustalenia. Organ nie kwestionował też nabywania rur stalowych od innych podmiotów zarówno polskich jak i z [...].

5. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania. Sąd dostrzega, że poprzednio wydane decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone i sprawa dwukrotnie została przez organ odwoławczy przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu podejmowane były czynności, przy czym należy też zauważyć, że nie zawsze kontrahenci czy świadkowie podejmowali korespondencję. Również Skarżąca nie zawsze w wyznaczonym terminie mogła uczestniczyć w czynnościach, bowiem przebywała np. na zwolnieniu lekarskim i Pełnomocnik wnosił o usprawiedliwienie nieobecności. Zauważyć jednak należy, że ta okoliczność (okresu trwania postępowania) nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Jeżeli zdaniem Skarżącej w trakcie postępowania dochodziło do jego przewlekłości, to nie było przeszkód, aby wówczas wnieść w tym przedmiocie odrębną skargę. Kwestia ta nie może obecnie stanowić podstawy do podważania wymiaru podatku.

Ponadto fakt, że sposób zredagowania uzasadnienia przyjęty przez Dyrektora jest zbliżony, aczkolwiek inny, a postawione końcowe wnioski takie same jak organu pierwszej instancji, co jest wynikiem utrzymania decyzji tego organu w mocy, nie oznacza braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji Skarżącej dokonał syntetyzacji podniesionych zarzutów wskazując na główny problem prawny, a następnie w wyczerpujący sposób przedstawił motywy swojego stanowiska. Przy czym nie można się zgodzić, że uzasadnienie decyzji, to wyłącznie postawione tezy. Otóż dokładna lektura uzasadnień decyzji organu odwoławczego, ale także pierwszej instancji pozwala stwierdzić, że organy odwoływały się do konkretnych dowodów, opisywały je, wskazywały ich daty, przywoływały ich treść np. zeznań, oceniały je i stawiały wnioski w kontekście przepisów prawa materialnego. Z tych względów zarzuty skargi, co do naruszenia prawa procesowego i materialnego są nieuprawnione.

6. Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.