Uzasadnienie
E. Sp. z o.o. w T. (dalej także: Skarżąca, Spółka) złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie handlowej "C. - baton musli orzechowo-zbożowy z orzeszkami arachidowymi na czekoladzie mlecznej", według Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu 2008 19 99 na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Spółka podała, że produkt zawiera w swoim składzie: orzeszki arachidowe – 55%, czekolada mleczna – 15% (cukier, tłuszcz kakaowy, mleko w proszku pełne, miazga kakaowa, serwatka w proszku z mleka, bezwodny tłuszcz mleczny, emulgatory: lecytyny, polirycynooleinian poliglicerolu), składniki zbożowe – 11% (mąka pszenna, mąka ryżowa, cukier, słód pszenny, skrobia pszenna, ekstrakt słodu jęczmiennego, wodorowęglan sodu, sól, olej rzepakowy, aromat), ekstrakt owocowy – 11% (mączka chleba świętojańskiego, jabłka), słód jęczmienny – 3%, maltodekstryna – 2%, cukier – 1%, olej rzepakowy – 1%, pozostałe składniki smakowe – 1% (emulgatory, dodatki).
Przedmiotowy baton otrzymywany jest w wyniku mieszania wymienionych składników z ekstraktem owocowym i innymi składnikami stanowiącymi lepiszcze. Baton po uformowaniu jest podlewany od spodu cienką warstwą czekolady mlecznej. Spółka jednocześnie do wniosku: dołączyła szczegółowy opis procesu technologicznego otrzymywania produktu, podała opis zabiegów jakim poddawane są składniku batonu, podała skład spoiwa (lepiszcza) oraz procentową zawartość masy kakao, załączyła skan opakowania jednostkowego batonu i zdjęcie batonu.
W Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 30 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że towar klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u.").
W złożonym odwołaniu strona wniosła o zmianę sklasyfikowania wyrobu do pozycji 1904 według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej spółka zarzuciła brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka podniosła, że baton zawiera nie więcej niż 6% masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy oraz jest produktem zawierającym spęczniałe lub prażone zboża, zatem powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 1904, albo kodu CN 20, a nie do działu CN 18.
Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, że produkt "C. - baton musli orzechowo-zbożowy z orzeszkami arachidowymi na czekoladzie mlecznej" stanowi mieszaninę różnego rodzaju składników suchych (tj. orzeszków arachidowych i składników zbożowych) ze składnikami odpowiednio przygotowanego lepiszcza. Lepiszcze powstaje w wyniku gotowania do temperatury 108°C słodu jęczmiennego, maltodekstryny, cukru, ekstraktu owocowego, oleju rzepakowego i pozostałych składników (według proporcji podanych przez wnioskodawcę). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy klasyfikacji towaru do działu 18 na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru (w tym jego składu surowcowego), po przeanalizowaniu również sposobu otrzymywania produktu. Organ w tym zakresie stwierdził, że ww. produkt nie może być sklasyfikowany do działu 20 CN obejmującego "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin", albowiem z uwag do działu 20 wynika, że: pozycje [...] i 2008 nie dotyczą galaretek owocowych, past owocowych, migdałów powleczonych cukrem lub tym podobnych, w postaci wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) lub wyrobów czekoladowych (pozycja 1806).
Jakkolwiek orzeszki arachidowe stanowią w składzie surowcowym produktu 55%, dodatek składników zbożowych i ekstraktu owocowego oraz czekolady mlecznej, zdaniem organu wyklucza klasyfikację do działu 20 Nomenklatury scalonej. Organ nie zgodził się również z klasyfikacją towaru do pozycji CN 1904 obejmującego przetwory spożywcze ze zbóż, skrobi lub mleka, gdyż w skład batonu wchodzi zaledwie 11% składników zbożowych, zaś orzechy arachidowe stanowią ponad połowę składu wyrobu. Zatem składniki zbożowe nie nadają produktowi zasadniczego charakteru.
W związku z tym, że przedstawiony do klasyfikacji produkt zawiera w swym składzie czekoladę, mając na uwadze treść uwag do działu 20, organ stwierdził, że przedmiotowy produkt należy zaklasyfikować do działu 18 obejmującego "Kakao i przetwory z kakao". Organ w tym zakresie podał, że uwagi ogólne Not wyjaśniających do HS do Działu 18 wskazują, że niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wymienionymi wyjątkami.
Ponadto, zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 1806 pozycja ta obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu). Jednocześnie organ wskazał, że administracje celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów (batony zawierające w swoim składzie: orzeszki, czekoladę mleczną i kakao) wielokrotnie wydawały wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do pozycji 1806 Nomenklatury Scalonej. A zatem produkt o nazwie handlowej "C. - baton musli orzechowo-zbożowy z orzeszkami arachidowymi na czekoladzie mlecznej", który w swym składzie zawiera czekoladę, jest wyrobem (przetworem spożywczym) zawierającym kakao, i winien być klasyfikowany do poz. 1806 Nomenklatury Scalonej obejmującej "Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao".
Tym samym, dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru sklasyfikowanego do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:
- - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy ustalaniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności przedłożonych przez spółkę w toku sprawy, w tym załączonych do odwołania, które to uchybienia doprowadziły organ do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędnej klasyfikacji wskazanego batonu do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) pomimo, iż z podanego przez spółkę składu tego batonu wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że ten towar jest wyłączony z działu 18 CN;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędne uznanie, że baton C. nie może być sklasyfikowany do działu 19, pomimo, że sklasyfikowanie tego towaru do działu 18 CN jest oczywiście błędne, a batony podobne są klasyfikowane do działu 19 CN i stosowana jest do nich obniżona stawka podatku VAT wynosząca 5%, wskutek czego organ zaskarżoną decyzją naruszył zasady neutralności podatkowej podatku VAT i zasady konkurencji na rynku tych towarów;
- - art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do dowodów i twierdzeń strony, w tym do specyfikacji surowców, z których wytwarza się baton takich jak: kuleczki pszenne oraz kuleczki ryżowe i znaczenia ich użycia dla określenia prawidłowej klasyfikacji towaru według CN oraz do twierdzenia, że baton zawiera w swoim składzie mniej niż 6% masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, a zatem podlega wyłączeniu z działu 18 CN;
- - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wskutek niewłaściwego zastosowanie tego przepisu, podczas gdy powinien być zastosowany art. 41 ust. 2 tej ustawy przewidujący stawkę 5%, gdyż towar, którego dotyczyła Wiążąca Informacja Stawkowa mieści się w dziale 19 Nomenklatury Scalonej wymienionym w załączniku numer 3 do tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
- 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
- 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
- 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 1 lutego 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. (k. 46 akt sądowych).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.
Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16).
Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "C. - baton musli orzechowo-zbożowy z orzeszkami arachidowymi na czekoladzie mlecznej" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Innymi słowy problem klasyfikacyjny polega na tym, czy mamy do czynienia z wyrobem:
- - objętym kodem 2008 19 99 (dział 20 CN) jak wskazuje Skarżąca we wniosku o wydanie WIS, względnie,
- - objętym kodem 1904 (dział 19 CN), co Skarżąca podnosi w odwołaniu oraz w skardze, czy też – jak twierdzi organ – wyrób będący przedmiotem analizy należy przyporządkować do pozycji 1806 w dziale 18 CN.
Skarżąca podała, że w skład przedmiotowego wyrobu gotowego wchodzą: orzeszki arachidowe – 55%, czekolada mleczna – 15% (cukier, tłuszcz kakaowy, mleko w proszku pełne, miazga kakaowa, serwatka w proszku z mleka, bezwodny tłuszcz mleczny, emulgatory: lecytyny, polirycynooleinian poliglicerolu), składniki zbożowe – 11% (mąka pszenna, mąka ryżowa, cukier, słód pszenny, skrobia pszenna, ekstrakt słodu jęczmiennego, wodorowęglan sodu, sól, olej rzepakowy, aromat), ekstrakt owocowy – 11% (mączka chleba świętojańskiego, jabłka), słód jęczmienny – 3%, maltodekstryna – 2%, cukier – 1%, olej rzepakowy – 1%, pozostałe składniki smakowe – 1% (emulgatory, dodatki).
Powołując się na WIS z dnia [...] lipca 2020 r., w której baton C. został zaklasyfikowany do działu 18 CN, Skarżąca stwierdziła w odwołaniu (a potem również w skardze), że wyrób powinien być sklasyfikowany, jeśli nie w dziale CN 20, to w dziale CN 19. Konkretnie zaś Skarżąca odwołuje się do pozycji 1904 Nomenklatury scalonej CN, obejmującej "Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" należy wskazać, że Skarżąca tym razem w ramach wyjaśnienia podaje, że w skład batonu wchodzą m.in. chrupki pszenne (11% składu), które stanowią blisko 35% objętości suchych składników batonu.
Zatem to składniki zbożowe, zdaniem Skarżącej łącznie z orzechami nadają batonowi zasadniczy charakter i wyrób ten zalicza się do przetworów spożywczych, tj. do przetworów ze zbóż, skrobi lub mleka (CN 19). Podkreśla przy tym, że pozycja 1904 została wyłączona z działu 18 CN w świetle brzmienia not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury scalonej odnośnie tego działu. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Jak podkreślił organ zastosowanie reguły 1 ORINS było wystarczające do właściwej klasyfikacji wyrobu do działu CN 18 pod poz. 1806.
Odnosząc się do pierwotnej propozycji Skarżącej zakładającej klasyfikację batonu C. do działu CN 20 (kod CN 2008 19 99) należy wskazać, że obejmuje on "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin". Kod CN 2008 odnosi się do owoców, orzechów i pozostałych jadalnych części roślin, inaczej przetworzonych lub zakonserwowanych, nawet zawierających dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych. Organ zasadnie wskazał, że z treści uwagi 2 do działu 20 wynika, że m.in. pozycja 2008 nie dotyczy galaretek owocowych, past owocowych, migdałów powleczonych cukrem lub tym podobnych, w postaci wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) lub wyrobów czekoladowych (pozycja 1806), wobec czego z uwagi na dodatek czekolady mlecznej klasyfikacja wyrobu pod pozycją CN 2008 jest wykluczona, mimo że orzechy arachidowe stanowią 54% składu surowcowego produktu.
Kwestionując rozstrzygnięcie organu Skarżąca twierdzi, że baton C. nie powinien być klasyfikowany w dziale CN 18 ("Kakao i przetwory z kakao"), ale w dziale CN 19 ("Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze") pod pozycją 1904 ("Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"), upatrując zasadności swojego stanowiska w treści uwag ogólnych Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do działu 18 koncentrując się na wyłączeniu z tego działu:
- - przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego zawierających mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowitej odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901;
- - spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja CN 1904).
Negując powyższe stanowisko Skarżącej, organ trafnie podnosi, że nie jest możliwe zastosowanie klasyfikacji pod poz. 1904, ponieważ w skład batonu wchodzi 11% chrupek zbożowych, zaś orzechy arachidowe stanowią ponad połowę składu wyrobu (55% składu). Składniki zbożowe nie są w batonie dominujące. Należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że Skarżąca pomniejsza znaczenie użytych orzechów oraz czekolady, by uwypuklić zbożowy charakter produktu. Odwołuje się przy tym do różnych wielkości zmierzając do wykazania większego udziału składników zbożowych (35% objętości składników suchych w zestawieniu z 55% wagi orzechów). Natomiast relacja udziału wagi orzechów do składników zbożowych wynosi 55% do 11%. Należy nadto wskazać, że z Not Wyjaśniających HS do poz. 1904 wynika, że ta pozycja wyklucza również przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806.
Wobec powyższego jako prawidłowe należy uznać zaklasyfikowanie omawianego batonu do działu CN 18 ("Kakao i przetwory z kakao"). Z Uwag ogólnych Not wyjaśniających do HS do Działu 18 wynika, że ten dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem: jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403; białej czekolady (pozycja 1704); przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901; spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904); ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905); lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105); napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22); lekarstw (pozycja 3003 lub 3004). Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939).
Jednocześnie z Not wyjaśniających do pozycji 1806 wynika, że pozycja ta obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu należy przyznać organowi rację, że nawet niewielki dodatek kakao, mimo przeważającego udziału w składzie orzechów powoduje, że wyrób "C. - baton musli orzechowo-zbożowy z orzeszkami arachidowymi na czekoladzie mlecznej" podlega klasyfikacji do działu CN 18 pod poz. 1806.
Reasumując, zdaniem Sądu organ przeanalizował i wziął pod uwagę literalne brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Żadna inna pozycja nie zasługiwała na uwzględnienie.
Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy zdaniem Skarżącej w sprawie znajdował zastosowanie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., albowiem wbrew twierdzeniu Skarżącej nie było błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 5%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do działu 19, czy 20, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Okoliczności i dowody w postępowaniu zostały ocenione z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.
Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych w skardze, należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi.
Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: [...] lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). W związku wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodów Sąd oddalił.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
T. Wójcik A. O. H. Adamczewska-Wasilewicz