Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił H. R. (dalej także: Skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. Przedmiotowa decyzja została wydana w następstwie ustaleń dokonanych w toku prowadzonego u Skarżącej postępowania podatkowego za I kwartał 2018 r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] października 2019 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktury opisującej zakup hali stalowej, bowiem ustalone okoliczności wykazały, że celem przedmiotowej transakcji było wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że w I kwartale 2018 r. Skarżąca zaewidencjonowała a następnie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług (jako nabycie towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych), fakturę z dnia [...] marca 2018 r. wystawioną przez firmę A. S. P. K.. Przedmiotem wykazanej transakcji był zakup hali stalowej wraz z infrastrukturą w S. K., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że transakcje kupna i sprzedaży, których przedmiotem była ww. hala, realizowane były w łańcuchu następujących po sobie dostaw, pomiędzy podmiotami gospodarczymi powiązanymi osobowo i ekonomicznie. Celem spornej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących podatek od towarów i usług, bowiem nastąpiła w warunkach nadużycia prawa i posłużyła jedynie do wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za I kwartał 2018 r., jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., który w oparciu o gromadzony w sprawie materiał dowodowy dowiódł, iż następujące po sobie transakcje zakupu i sprzedaży hali świadczą o świadomym i celowym działaniu ściśle powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, które miało na celu uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze dokumentującej zakup hali stalowej od firmy jej męża – A. S. P. K.. Powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, których przedmiotem była hala stalowa wraz z infrastrukturą w S. K., tj. "T. R." Sp. z o.o., A. S. P. K. i C. H. R., umożliwiły takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, w wyniku których jeden z podmiotów wykazał znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku należnego przez podmiot dokonujący dostawy towaru.
Podmioty te stworzyły łańcuch następujących po sobie dostaw hali, co było wynikiem zamierzonych działań, celem osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych. Z uwagi na powiązania osobowe podmioty te znały swoją sytuację finansową i w porozumieniu podejmowały działania zmierzające do uzyskania przez jeden z nich korzyści w postaci zwrotu podatku.
W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł, wskazując, iż w złożonej w dniu [...] stycznia 2019 r. korekcie deklaracji za I kwartał 2018 r. Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z faktury z dnia [...] marca 2018 r. wystawionej przez firmę A. S. P. K..
Ponadto organ podał, że w dniu [...] lipca 2018 r. Skarżąca złożyła w wersji elektronicznej deklarację VAT-7K za II kwartał 2018 r., tj. okres objęty postępowaniem, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] sierpnia 2018 r. złożyła korektę powyższej deklaracji wykazując kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu [...] stycznia 2019 r. również drogą elektroniczną złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, przyjmując do rozliczenia kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – dotyczącej I kwartału 2018 r., w wysokości [...] zł. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r., wszczął postępowanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy i w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2020 r.
Dyrektor podkreślił, że decyzja Naczelnika z dnia [...] października 2019 r. dotyczyła I kwartału 2018 r, tj. okresu rozliczeniowego poprzedzającego okres rozliczeniowy podlegający kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu i określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli II kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. z uwagi na skorygowaną przez organ podatkowy oraz wykazaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2018 r. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest zatem wynikiem określonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] października 2019 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co spowodowało konieczność prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług również za okres rozliczeniowy objęty niniejszym postępowaniem.
Z uwagi organ uznał za bezzasadne zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2020 r., dotyczące błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie transakcji nabycia hali stalowej wraz z infrastrukturą od firmy A. S. P. K., bowiem przedmiotowa transakcja nie miała miejsca w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem.
Organ wskazał, iż zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie spornej transakcji, podlegały ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r. W związku z powyższym organ odwoławczy odniósł się do powołanej przez pełnomocnika argumentacji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r., na którą wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarga nie została rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.
Nieuprawniony w ocenie organu jest również zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący uchybień w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego, cyt. "celem ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r." Organ podkreślił, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji wydana została bowiem w następstwie ustaleń dokonanych za okres ją poprzedzający i jest wyłącznie wynikiem nieuwzględnienia przez Skarżącą prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości określonej w decyzjach wydanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, za I kwartał 2018 r.
W uzasadnieniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powołanych przepisów pełnomocnik upatruje jednak w ustaleniach dotyczących transakcji wykazanej z A. S. P. K., która nie dotyczy okresu rozliczeniowego objętego niniejszym postępowaniem.
Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji w pełni zasadnie wydał zaskarżoną decyzję, określając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r. poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy uwzględnieniu, iż kontrolowanej przysługuje zwrot podatku VAT w zakresie podatku VAT za I kwartał 2018 r. Zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej Skarżącej – dokumentów potwierdzających transakcje w I kwartale 2018 r., które to rozliczenia, w konsekwencji mają bezpośredni wpływ na zmianę rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym tj. w II kwartale 2018 r.;
- 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowane transakcje w I kwartale 2018 r., w tym dokumentacji finansowej związanej z nabyciem hali, które to rozliczenia, w konsekwencji mają bezpośredni wpływ na zmianę rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. w II kwartale 2018 r.;
- 3) art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i 5, art. 7 ust 1, art. 19a ust 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do postępowania mającego na celu ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r., w tym dokumentacji finansowej związanej z nabyciem hali, które to rozliczenia, w konsekwencji mają bezpośredni wpływ na zmianę rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym tj. w II kwartale 2018 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] stycznia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. (por. k. 110 akt sądowych).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca złożyła w dniu [...] lipca 2018 r. deklarację VAT-7K za II kwartał 2018 r. wykazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ponadto [...] sierpnia 2018 r. złożona została korekta powyższej deklaracji, w której wykazano kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
W dniu [...] stycznia 2019 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r., w której wykazano m.in. nadwyżkę z poprzedniej deklaracji (za I kwartał 2018 r.) w wysokości [...] zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. wykazując jednocześnie tę kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Ponadto ustalono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2018 r. wynika z korekty deklaracji za ten okres i wiąże się z rozliczeniem faktury VAT wystawionej przez A. S. P. K. za halę stalową z infrastrukturą w S. K.. Po przeprowadzonym postępowaniu za I kwartał 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił H. R. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., uległa zmianie i wyniosła [...] zł. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2018 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
Organ pierwszej instancji na stronie 8 decyzji (por. k. 53-v. akt admin.) przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., w którym ujął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego kwartału w wysokości [...] zł. W rezultacie stwierdzono, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w II kwartale 2018 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi [...] zł. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Należy jednak zauważyć, że w wyniku wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2018 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 180/20 uchylił powyższą decyzję.
Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca za I kwartał 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. ma ten skutek, że traci rację bytu ostateczna decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2018 r. Pierwsza z tych decyzji była bowiem podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji.
Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r. określająca sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji.
Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1412). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r.
Podniesione w skardze zarzuty nie mają związku z określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2018 r. W istocie rzeczy odnoszą się one do sposobu rozliczenia podatku za I kwartał 2018 r.
Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
T. Wójcik J. Szulc M. Łent