Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. odmawiającą P.F.M.A. i W.P."P." sp. z o.o. w B. uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. określającej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004r. w kwocie 172.490,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.688,00 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że organ I instancji decyzją z dnia [...]r. zakwestionował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i odmówił prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Ponadto stwierdził, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę miała charakter fikcyjny, a obowiązek zapłaty podatku należnego z tego tytułu określił stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Wnioskiem z dnia [...]r., uzupełnionym pismem z dnia [...]r., spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do lutego 2005r. wskazując na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którymi wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W uzasadnieniu wniosku skarżąca zaznaczyła, że "nie przeprowadzała żadnych transakcji ani kupna ani sprzedaży palet, złomu stalowego i złomu metali kolorowych, a wystawiane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży".
Postanowieniem z dnia [...]r., organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r., a następnie decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 13 sierpnia 2007r. wobec braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości z uwagi na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub decyzja wydana została w wyniku przestępstwa.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz w pierwszej kolejności zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że przesłanka fałszywych dowodów, na którą wskazała strona, dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe. Natomiast wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest, co do zasady, gdy zaistniał fakt popełnienia przestępstwa stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu a pomiędzy wydaniem decyzji i popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż fałszywości dowodów nie należy utożsamiać z nierzetelnością lub wadliwością ksiąg, która była podstawą zakwestionowania rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym nie może on być jednocześnie przesłanką do wznowienia postępowania.
W ocenie organu strona żądając uchylenia przedmiotowej decyzji faktycznie wnosi o uznanie przedmiotowych dokumentów za rzetelne, co stoi w sprzeczności z uzasadnieniem wniosku o wznowienie postępowania, jak i z treścią pisma z dnia 2 kwietnia 2009r., w którym strona wywodzi, że "żadne z badanych dokumentów - zarówno faktury sprzedażne jak i zakupowe, dotyczące transakcji handlu paletami, złomem stalowym i złomem metali kolorowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka z o.o. "P." od roku 2003 w rzeczywistości nie prowadziła absolutnie żadnej działalności gospodarczej." Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczność nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej była znana organowi I instancji przy wydawaniu decyzji z dnia [...]r. i znalazła w niej odzwierciedlenie.
Odnośnie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że dotyczy ona jedynie sytuacji, gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, czyli zaistniał związek przyczynowy pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa. Zdaniem organu popełnienie przestępstwa przez Z.J. będącego właścicielem i prezesem zarządu "P." sp. z o.o., któremu Prokuratura Okręgowa w T. zarzuciła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, przyjmowanie poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz narażenie na szkodę Skarbu Państwa, nie ma związku z wydaniem decyzji. Nie ma także znaczenia czy sprawa karna przeciwko Z. J. zakończyła się prawomocnym orzeczeniem.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wskazała, że nie zgadza się z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją, jak i jej uzasadnieniem i wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r.
W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. Podkreśliła, że w latach objętych postępowaniem podatkowym nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wszystkie faktury dokumentujące zakup i sprzedaż palet oraz złomu poświadczały nieprawdę. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za okres od stycznia 2004 r. do lutego 2005 r.) nie uwzględnił, jako poświadczających nieprawdę faktur zakupu, a jedynie użył przy ustalaniu zobowiązania podatkowego poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży. Zdaniem spółki, nie powinny na niej ciążyć zobowiązania podatkowe z tytułu fikcyjnej działalności.
Spółka podała, że faktury zostały wystawione i posługiwał się nimi Z. J. – Prezes Zarządu spółki, który przyznał się do przestępstwa. Używanie dokumentów poświadczających nieprawdę, a tym bardziej świadome ich używanie, jest przestępstwem karnym z art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) Dla uzasadnienia swoich racji strona powołała się na treść aktu oskarżenia z dnia 28 grudnia 2008r. przeciwko Z. J. z którego wynika, że: "w ocenie oskarżyciela brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek taki nie istnieje, gdy nie dochodzi do rzeczywistego, legalnego obrotu towarami bądź usługami.
Tym samym wystawianie faktur VAT sprzedaży towarów nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, posłużenie się takimi fakturami nie godzi w żaden obowiązek podatkowy, co w konsekwencji powoduje odpowiedzialność na podstawie przepisów kodeksu karnego.(...) Zajęcie przeciwnego stanowiska byłoby sprzeczne z rzeczywistością gospodarczą, na którą wpływ mogą mieć tylko rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze."
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie wznowienie dotyczy postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. określającą spółce z o.o. "P.A" wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004r.
Strona jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla zastosowania tych przepisów ma być okoliczność, że spółka "POFAMA" w rzeczywistości nie przeprowadzała żadnych transakcji ani kupna, ani sprzedaży palet, złomu stalowego i złomu metali kolorowych. Przeciwko osobom, które uczestniczyły w tych transakcjach został skierowany do sądu akt oskarżenia. Z. J. – prezes spółki "P." został oskarżony m.in. o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej przyjmował poświadczające nieprawdę faktury VAT zakupu towarów w celu ich uwzględnienia w deklaracjach VAT, doprowadzając do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez spółkę.
Pierwszy ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, drugi - że wznowienie następuje, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W myśl art.240 § 2 Ordynacji, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.
Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji wpływałaby na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i zrewidowania dokonanego wymiaru podatku w sytuacji, gdyby organ podatkowy wydając decyzję wymiarową nie wiedział, iż dokumenty, na podstawie których wydał decyzję są fałszywe, a fakt ten został stwierdzony już po zakończeniu postępowania. Fałszywy dowód powinien stanowić podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W decyzji z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów spółki "P.". Wskazał, że strona brała udział w oszustwie podatkowym, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży palet i złomu. W dniu 3 października 2006r. Z. J. zeznał, że nigdy nie widział żadnego towaru i odbiorcy towaru. Jeżeli otrzymywał faktury dotyczące zakupu musiał zrobić ich rozchód i osobiście wystawiał faktury sprzedaży. Otrzymywał gotowe zestawienia i nigdy nie decydował, na jakie firmy wystawiał faktury VAT. Jeżeli otrzymał fakturę zakupu na 5.000 zł, to musiał wystawić fakturę sprzedaży na 5.100 zł. Zysk jego wynosił wówczas 100 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził - powołując się m.in. na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2004r. spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT od podmiotów nieistniejących, bądź podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT oraz z faktur, które potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i na tej podstawie pozbawił spółkę tego prawa.
W świetle powyższej okoliczności należy stwierdzić, że treść przyjmowanych przez spółkę faktur VAT od kontrahentów nie odpowiadała rzeczywistości (a więc była fałszywa) i niewątpliwie była wiadoma organowi podatkowemu. Z tego właśnie powodu spółka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Fakt niezgodności faktur dotyczących zakupu z rzeczywistością nie może być zatem przesłanką uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji.
Również sprzedaż dokonywana przez spółkę miała charakter fikcyjny. Spółka wystawiała tzw. puste faktury. Organ uznał, że obowiązek zapłaty podatku należnego powstał na mocy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Podkreślić należy, iż organ podatkowy miał na ten temat pełną wiedzę i fikcyjność tych transakcji nie może być podstawą uchylenie decyzji z dnia [...]r.
Okoliczność, że pracownicy organu podatkowego wiedzieli, że faktury dokumentujące zakup jak i sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie oznacza, że decyzja podatkowa wydana została w wyniku przestępstwa i powinna zostać uchylona w oparciu o art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji. W ocenie organu ustawodawca nakazał w odniesieniu do takich faktur dokonać wyłączenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, natomiast uwzględnić w rozliczeniu podatek należny z tytułu sprzedaży. Skoro działanie organu podatkowego było w granicach prawa, to brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, nawet gdy podatnik nie zgadza się z dokonaną przez organ interpretacją tego prawa.
Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołuje się na treść aktu oskarżenia przeciwko Z. J., w którym prokurator stwierdził, że brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Tym samym wystawianie faktur VAT sprzedaży towarów nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, posłużenie się takimi fakturami, nie godzi w żaden obowiązek podatkowy.
Odnośnie powyższego zagadnienia Sąd zauważa, iż ocena, czy do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezbędne jest zaistnienie sprzedaży, mogłaby być dokonana w postępowaniu zwykłym na skutek wniesionego odwołania, a następnie skargi na decyzję organu II instancji. Natomiast w trybie wznowienia postępowania ta kwestia podlegałaby analizie wyłącznie w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek wznowienia postępowania nie wystąpiła, wobec tego brak jest podstaw do merytorycznego odniesienia się do ww. zarzutu i oceny, czy dokonana przez organ interpretacja prawa materialnego (art. 33 ust. 1 ww. ustawy) była prawidłowa.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.
- I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska