Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił E. Spółce z o.o. (skarżącej) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. określającej skarżącej wysokość dochodu za 2010r. w kwocie [...] zł, nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu organ podał, że ww. decyzja zawierająca pouczenie o przysługującym prawie wniesienia odwołania została doręczona stronie w dniu [...]., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., upłynął zatem w dniu [...]. Natomiast odwołanie noszące datę [...]. zostało nadane w placówce pocztowej dopiero w dniu [...]. Dyrektor podał, że postanowieniem z dnia [...]. stwierdził, iż odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ zauważył, że w odwołaniu nie zawarto wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, jak również nie podano przyczyny uchybienia terminu, tym samym nie dokonano czynności, o których mowa w art. 162 O.p. Dyrektor zaznaczył, że w związku z faktem, iż odwołanie nie zostało wniesione w terminie przewidzianym w przepisach prawa procesowego, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. stała się ostateczna.
Pismem z dnia [...]. uzupełnionym pismem z dnia [...]. Spółka zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. We wniosku podniosła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z uwagi na fakt omyłkowego odebrania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. przez A. L., tj. osobę nie będącą pracownikiem, członkiem zarządu, ani wspólnikiem Spółki z o.o. E., która nie została upoważniona do odbioru korespondencji. W rzeczywistości ww. decyzja przekazana została Spółce dopiero w dniu [...]. Spółka stwierdziła, że o omyłce w doręczeniu (fakcie niedochowania terminu) dowiedziała się dopiero w dniu [...]. Do tej chwili pozostawała w przekonaniu o prawidłowości terminowej odwołania. Do przedmiotowego wniosku zostało załączone odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 162 § 1 i § 2 O.p. wyjaśnił, że przywrócenie terminu jest instytucją prawa procesowego mającą na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia danej czynności procesowej. Podkreślił, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek określonych w ww. przepisach, tj. wniesienia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny, która uniemożliwiła dochowanie terminu, uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony oraz równoczesnego ze złożeniem wniosku dokonania czynności, której strona nie dokonała w terminie. Brak spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek uniemożliwia przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, jakim jest w przedmiotowej sprawie odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż doręczenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. nastąpiło w siedzibie Spółki. Korespondencję odebrała w dniu [...]. A. L., co potwierdziła własnoręcznie złożonym podpisem (na potwierdzeniu odbioru).
Organ podkreślił, że stosownie do art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 O.p. stosuje się odpowiednio.
W ocenie Dyrektora, nawet fakt doręczenia korespondencji osobie nieupoważnionej do jej odbioru nie powoduje automatycznie przywrócenia terminu w razie jego uchybienia. Istotne znaczenie dla niniejszego postępowania ma obalenie przez adresata korespondencji, domniemania właściwego doręczenia, w tym przypadku wykazanie, że otrzymała ją osoba nieupoważniona. Dopiero w następnej kolejności powinien on uprawdopodobnić, że z tej przyczyny doszło do uchybienia terminu. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie podjęła próby wykazania, iż osoba podejmująca przesyłkę była rzeczywiście nieuprawniona do dokonania tej czynności.
Organ zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy osoba, która potwierdziła odbiór przedmiotowej korespondencji (A. L.) potwierdziła także wcześniej wiele innych przesyłek z Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. adresowanych do Spółki.
W przypadku tych pism docierały one do Spółki i reagowała ona na nie, podejmując konkretne czynności (np. pisma Spółki z dnia [...]. i z dnia [...].).
Dyrektor podkreślił, że za sposób obiegu korespondencji w siedzibie Spółki, zaniechania i błędy, polegające na spóźnionym jej przekazaniu do właściwej osoby, konsekwencje ponosi Spółka.
Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego (od [...].) korespondencję kierowaną do Spółki odbierały różne osoby. Tylko w czterech przypadkach na siedemnaście odebrana została przez Prezesa Spółki (w tym jedno pismo doręczone osobiście przez pracownika Urzędu). W ocenie organu odwoławczego, powyższe świadczy o tym, że kwitowanie i dalsze przekazywanie korespondencji skierowanej do Spółki przez inne osoby było regułą, a doręczenie decyzji, od której stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania, odbyło się w typowy dla działania Spółki sposób, zgodny z przyjętymi przez nią zasadami odbioru korespondencji. Istniała bowiem praktyka przyjmowania przez inne osoby pism kierowanych do Spółki i było to akceptowane przez Zarząd Spółki.
W świetle powyższego, za niewiarygodne organ uznał twierdzenia Spółki, że pisma kierowane do Spółki z Urzędu Skarbowego były odbierane zawsze osobiście przez Prezesa Spółki – Z. D. lub ustanowionego pełnomocnika oraz, iż zdarzenie odbioru korespondencji przez A. L. miało charakter incydentalny.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Wskazał, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Spółka stwierdziła, iż o fakcie niedochowania terminu dowiedziała się dopiero w dniu [...]. Organ odwoławczy uznał jednakże, że Spółka powzięła taką informację już po otrzymaniu pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., w którym organ ten ustosunkował się do złożonego przez Spółkę odwołania, tj. w dniu [...]. W związku z tym, w ocenie organu, nawet gdyby przyjąć, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez winy Spółki, to 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i tak nie został zachowany.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie spełniła łącznie wymogów wynikających z art. 162 O.p. i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W skardze do Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, gdyż w jej ocenie, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;
- - zasady wyrażonej w art. 122 O.p., stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;
- - art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;
- - art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie działania skarżącego;
- - art. 162 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu pojęcia winy do przesłanek nie ujętych wprost w cytowanym przepisie i to bez pozyskania pełnej wiedzy w przedmiocie przyczyn uchybienia terminu.
Według Spółki, organ podatkowy doręczając przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową za pośrednictwem P. powinien, przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, uwzględniać błędy tego pośrednika oceniając, czy w tym zakresie strona zawiniła uchybiając terminowi do wniesienia odwołania.
W ocenie skarżącej zasadnym byłoby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i przesłuchanie A. L. oraz Prezesa Spółki Z. D. na okoliczność ustalenia obiegu pism w E. Sp. z o.o.
Zdaniem skarżącej, P. powinna sprawdzić, czy A. L. miała upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki i dopiero po potwierdzeniu tego faktu dokonać skutecznego doręczenia, a w przeciwnym razie pozostawić awizo.
Spółka podkreśliła, że prawo wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym ma doniosłe znaczenie, które ma swoje podstawy w regulacji konstytucyjnej. Podniosła, że zaskarżenie decyzji z dnia [...]. ma dla niej bardzo ważne znaczenie, gdyż decyzja określa duże kwoty. Zauważyła, że jak wynika z akt sprawy, już raz wnosiła odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. i wówczas organ odwoławczy dopatrzył się istotnych błędów w zakresie prawa materialnego, jak i procedury, które w konsekwencji doprowadziły do uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie Spółki, ponowna decyzja z dnia [...]. nie doprowadziła do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie, stąd istotnym stało się złożenie kolejnego odwołania.
Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem, że nie dochowała 7-dniowego terminu na dokonanie czynności, której uchybiła. Skoro pismo z dnia [...]. nie zostało jej poprawnie doręczone przez P., to jednocześnie nie można mówić, że od dnia doręczenia tego pisma rozpoczął bieg przedmiotowy termin. Spółka powzięła informację o uchybieniu terminu w dniu doręczenia jej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. (doręczonego w dniu [...].) stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wobec czego miała czas do [...]. na złożenie wniosku, z czego skorzystała.
Na koniec Spółka zwróciła uwagę, że w toku postępowania administracyjnego nie korzystała z usług profesjonalnego pełnomocnika, dlatego też w jej ocenie, do ewentualnych uchybień organy powinny podchodzić z dużo większą ostrożnością.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, dokonują zatem oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Ponadto, co również należy w niniejszej sprawie szczególnie podkreślić, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 ww. ustawy. Na tle tego ostatnio wymienionego przepisu prawa w doktrynie podnosi się, że rozstrzygnięcie kwestii "głębokości" upoważnień do orzekania sądu administracyjnego powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych.
W świetle podstawowego celu tej kontroli, określonego w tym przepisie ("pod względem zgodności z prawem"), należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, iż w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Sąd ten powinien zatem mieć uprawnienia do objęcia zakresem "w głąb" sprawy i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, niezgodnych z prawem. Inne - węższe - określenie zakresu orzekania przez sąd administracyjny oznaczałoby, że sąd ten jest bezsilny wobec naruszeń prawa ustalonych w toku rozpoznania skargi oraz, iż po przeprowadzeniu przez niego kontroli, obejmującej wszystkie rozstrzygnięcia w sprawie, mogłyby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodne z prawem (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska pod redakcją T. Wosia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2005, s. 441).
Mając na uwadze powyższe regulacje tut. Sąd objął kontrolą zaskarżone postanowienie, jak również kierując się treścią art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia - które wyeliminował z obrotu prawnego z powodu naruszenia prawa.
Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy zaszły podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu, nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 O.p. Zdaniem natomiast Spółki, decyzja została doręczona osobie nieupoważnionej do odbioru pism w jej imieniu.
W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zatem dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1)uchybienie terminu, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W niniejszej sprawie istotne wątpliwości budzi zaistnienie pierwszej ze wskazanych przesłanek, a mianowicie uchybienie terminu.
Należy podnieść, że uchybienie terminu jest zagadnieniem wspólnym: 1) instytucji stwierdzenia, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu oraz 2) instytucji przywrócenia terminu. Ten wspólny "mianownik" pozwala na zastosowanie w sprawie art. 135 p.p.s.a. W opinii Sądu, nie sposób przeprowadzić kontroli zaskarżonego postanowienia dotyczącego zagadnienia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej nie wyjaśniając uprzednio jakże istotnej kwestii, a mianowicie doręczenia decyzji i określenia terminu tej czynności. Art. 144 O.p. wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma.
W literaturze powszechnie przyjmuje się, że przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ.
W myśl postanowień art. 151 O.p., który ma zastosowanie, gdy tak, jak w omawianej sprawie adresatem pisma jest osoba prawna, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na mocy odesłania do postanowień art.148 § 2 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 150 O.p. pisma mogą być doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo przez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Przepis art. 151 O.p. nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nie upoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 O.p.
Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 566/09, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd:
- 1. Ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane.
- 2. Regulacja zawarta w art. 151 O.p. ma charakter stanowczy. Zezwala na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza np. możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (LEX nr 596516).
Z kolei w wyroku z dnia 26 października 2012r. sygn. akt II FSK 380/11 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowiłoby skutecznego doręczenia pisma, nawet jeżeli osoba ta dysponowałaby firmową pieczątką nagłówkową adresata (LEX nr 1234081).
Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt
I FSK 636/09 oraz sygn. akt I FSK 220/09.
Sąd w tut. składzie powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że decyzja została odebrana przez A. Laszuj. w dniu [...]., co wynika z potwierdzenia odbioru (d.: k. 71 akt administracyjnych). Ponadto osoba ta w toku postępowania odbierała także inną korespondencję kierowaną do Spółki przez organ podatkowy, na którą Spółka udzielała odpowiedzi, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej. Podać jednak należy, że Spółka kwestionuje, aby A. L. była osobą uprawnioną do odbioru pism w imieniu Spółki. Podnosi, że osoba ta nie jest pracownikiem, członkiem zarządu ani wspólnikiem Spółki. Przede wszystkim twierdzi, że nie udzielała jej upoważnienia do odbioru pism, a decyzja, którą wprawdzie odebrała, przekazała Spółce z opóźnieniem.
Zdaniem tut. Sądu, żaden dokument znajdujący się w aktach administracyjnych nie potwierdza, aby A. L., która zdarzało się, że odbierała pisma (inne osoby w toku postępowań także odbierały korespondencję kierowaną do skarżącej Spółki) była osobą upoważnioną do jej odbioru. Wprawdzie na wymienionych przez organ potwierdzeniach odbioru znajdują się podpisy A. L., jednakże na tych dowodach nie ma żadnej adnotacji, że jest to osoba upoważniona do odbioru pism (obok podpisu jest jeden wyraz nieczytelny). Istotna w sprawie jest też okoliczność, że na potwierdzeniu odbioru pisma z dnia [...]. widnieje podpis A. L. i równocześnie jest zamieszczony odcisk okrągłej pieczęci innego podmiotu, a mianowicie P. X. ze wskazaniem numeru NIP, który nie jest NIP-em nadanym skarżącej Spółce (d. k. 7 akt administracyjnych). Podobne dane z odciskiem pieczęci zamieszczone są na potwierdzeniu oznaczonym jako karta 5 akt administracyjnych.
Z powyższych potwierdzeń odbioru wynika, że podmioty te działają pod tym samym adresem, tj. w T. przy ul. G. [...]. Sąd zauważa, że na innych potwierdzeniach odbioru pism jest odcisk pieczęci skarżącej Spółki z właściwym dla niej NIP-em, a dodatkowo z innym kształtem pieczęci (podłużna) i z podpisem innej osoby (d.: k. 27, 31). Mając na uwadze przywołane okoliczności należy stwierdzić, że organ nie wykazał, iż A. L. była upoważniona do odbioru pism i tym samym, że doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie w dniu [...]. Sanować tego nie może okoliczność, że wcześniej były odbierane przez nią pisma. Skoro A. L. nie była pracownikiem, członkiem zarządu ani wspólnikiem Spółki i nie została - jak twierdzi Spółka - upoważniona do odbioru pism, a co więcej posługiwała się pieczęcią innego podmiotu działającego pod tym samym adresem, to brak podstaw do przyjęcia, że doręczenie decyzji wypełnia wymogi z art. 151 O.p.
Okoliczność, że pomimo wadliwego doręczenia wcześniejszych pism w toku postępowania prowadzonego przez organ, A. L. przekazywała je Spółce, która udzielała na nie odpowiedzi, nie może usprawiedliwiać błędów w doręczeniu - z punktu wymogów z art. 151 O.p. – tak doniosłego aktu prawnego jakim jest decyzja podatkowa.
Zauważyć należy, że poza odwołaniem się do wcześniejszych potwierdzeń odbioru pism, Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń na jakiej podstawie doręczyciel przyjął, iż A. L. była osobą uprawnioną przez skarżącą Spółkę do odbioru korespondencji kierowanej przez organ podatkowy. Zdaniem tut. Sądu, brak powyższych ustaleń skutkował niemożnością dokonania prawidłowej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (zob.: wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1219/12).
Przedmiotem zatem wyjaśnień powinno być to, na jakiej podstawie doręczyciel uznał A. L. za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji urzędowej kierowanej do Spółki. Obiektywne istnienie takiego upoważnienia jest konieczne w świetle art. 151 O.p. do uznania doręczenia za skuteczne. Już sama okoliczność, że w toku postępowania na potwierdzeniach odbioru znajduje się odcisk pieczęci innego podmiotu, powinno być dla organu istotnym sygnałem, iż posiadanie przez A. L. wymaganego prawem upoważnienia budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia. Nie można zgodzić się z organem, że do obowiązków Spółki należy udowodnienie, iż A. L. nie posiadała upoważnienia, skoro decyzję odebrała. Wręcz przeciwnie, to w pierwszej kolejności organ obowiązany jest wykazać, że doręczenie nastąpiło zgodnie z prawem osobie upoważnionej do odbioru pism. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej, że należało przesłuchać lub przynajmniej przyjąć pisemne oświadczenie od A. L. na okoliczność stosownego upoważnienia do odbioru decyzji skierowanej do Spółki (por.: wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2247/11).
W przypadku nie wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, że A. L. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, wówczas organ przyjmie jako datę doręczenia decyzji – [...]., jak podała Spółka, która nie kwestionuje, iż ostatecznie decyzję otrzymała. W takiej sytuacji należy przyjąć, że odwołanie nadane w dniu [...] r. zostało wniesione z zachowaniem terminu, natomiast pismo nazwane odwołaniem z dnia [...] będzie stanowiło uzupełnienie odwołania pierwotnego. W konsekwencji nie będzie potrzeby skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, bowiem do jej zastosowania wymagane jest uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
W sytuacji natomiast, gdy organ wykaże po przeprowadzeniu stosownych czynności, że A. L. posiadała upoważnienie do odbioru pism kierowanych przez organ podatkowy do skarżącej Spółki, dopiero wówczas przystąpi do oceny wniosku o przywrócenie terminu pod kątem pozostałych trzech przesłanek z art. 162 § 1 O.p., a wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Organ będzie obowiązany także ustalić, czy osoba, która złożyła podpis na potwierdzeniu odbioru w dniu [...]. pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o przekazaniu odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, była osobą upoważnioną do odbioru pism kierowanych do Spółki.
Zauważyć bowiem należy, że Spółka kwestionuje, aby doręczenie tego pisma nastąpiło osobie, która była upoważniona do jego odbioru. W przypadku nie wykazania tej okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości organ przyjmie, że Spółka powzięła informację o uchybieniu terminu dopiero wraz z otrzymaniem postanowienia o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu.
W konsekwencji należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie organ przedwcześnie stwierdził, iż zachodzą podstawy do stosowania przepisów o przywróceniu terminu, skoro nie wykazał, że doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 151 O.p. Przedwcześnie też z tej samej przyczyny stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce. W przedmiotowej sprawie owa niejednoznaczność zobowiązywała organ do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.
W opinii Sądu, dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii dotyczących doręczenia decyzji przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem okaże się, że decyzja została doręczona osobie nieupoważnionej do odbioru pism i przekazana Spółce w terminie późniejszym niż wskazuje na to organ podatkowy, czego następstwem może być fakt, iż odwołanie od decyzji złożone zostało w ustawowym terminie, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania może okazać się bezprzedmiotowy. Wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji. Inna w skutkach dla podatnika jest sytuacja, gdy w toku postępowania podatkowego odbiera pisma wprawdzie osoba nieupoważniona, jednakże wówczas naruszenie terminu wyznaczonego przez organ np. do złożenia wyjaśnień nie powoduje pominięcia ich przez organ z tej przyczyny, że został naruszony termin o charakterze instrukcyjnym do ich złożenia.
Podkreślić należy, że pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku nie stanowi skutecznego doręczenia. W przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której zgodnie z postanowieniami art. 149 O.p., decyzję (pismo) do niej adresowane można pozostawić u sąsiada, możliwość taka nie istnieje w przypadku doręczania pism osobie prawnej pisma (zob.: NSA w wyroku z 28 lutego 2001r. sygn. III SA 3393/99, opubl. Monitor Podatkowy 2001/10/2; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 535/08).
Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz na podstawie art. 135 tej ustawy uchylił także postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W oparciu o przepisy art. 152 P.p.s.a. orzekł, że wymienione postanowienia nie podlegają wykonaniu. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ww. ustawy (na kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania złożyły się: wpis – [...]zł; wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł).
Z. Pietrasik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz