Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1077/16

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] maja 2016 r. Nr [...], określił B. Fundacji K. w B. (dalej powoływana także jako Skarżąca, Fundacja) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Fundacja dokonała nieprawidłowego podziału przychodów na związane z działalnością statutową realizowaną w ramach programu Kapitał Ludzi oraz na działalność gospodarczą. Stwierdził, iż przychody Fundacji osiągnięte z tytułu realizacji projektów, na które zostały przyznane dotacje stanowią dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). Ponadto organ wyłączył z kosztów uzyskana przychodów wydatki związane z działalnością statutową, na którą Fundacja otrzymała dotacje, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Pozostałe przychody związane z realizacją usług szkoleniowych, za które Fundacja pobierała wynagrodzenie, zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej. Wskazał również, iż dochód z działalności gospodarczej o ile zostaną spełnione warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Organ zweryfikował również zasadność zwolnienia przez Fundację z opodatkowania, dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2013 r., bowiem wyłączył kwotę 10.920,00 zł stanowiącą część nagrody przyznanej Prezesowi Zarządu i Członkowi Zarządu, za działania nie związane z działalnością statutową Fundacji. Ustalając dochody zwolnione z opodatkowania uwzględnił zawarte w Uchwale Nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. postanowienie o przeznaczeniu dochodu na fundusz statutowy z przeznaczeniem na pokrycie ewentualnej straty działalności statutowej na lata następne.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Fundacja w złożonym odwołaniu zarzuciła błędna wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i 1b oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz szeregu przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca Fundacja zarzuciła również bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, co nalazło odzwierciedlenie w postanowieniu organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka p. B. P. i M. S. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podkreślił, że skarżąca Fundacja w 2013 r. osiągnęła przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Analiza projektów wykonanych przez Fundację w 2013 r. sfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, wykazała, iż miały one charakter oświatowy, spełniały więc cel statutowy. Ponadto Fundacja spełniła główne zasady prowadzenia działalności statutowej nieodpłatnej tj. Fundacja nie pobierała opłat za swoje działania, finansowała swoją nieodpłatną działalność pożytku publicznego z otrzymanych dotacji.

Osiągnięte z tytułu realizacji projektów przychody, z przyznanych dotacji w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne są od opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, są zwolnione z podatku dochodowego.

Odnośnie natomiast kosztów związanych z realizacją projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki należy stwierdzić, iż zostały one niezasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki poniesione w kwocie [...] zł, na które zostały przyznane dotacje ([...] zł) oraz dotacje przekazane partnerom ([...] zł), w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Tym samym, rozliczenie działalności statutowej Fundacji jest w ostatecznym rozliczeniu obojętne podatkowo. Wynika to z faktu, iż przychody są co prawda przychodami podlegającymi wykazaniu w zeznaniu podatkowym lecz jednocześnie są wolne od opodatkowania. Natomiast wydatki związane z tymi przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Organ zaznaczył, że Fundacja uzyskała również przychody z tytułu usług szkoleniowych i doradczych świadczonych na rzecz podmiotów gospodarczych, administracji publicznej, organizacji społecznych i zawodowych oraz przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń i wyposażenia. W świetle ustawy z 24 kwietnia 2003 r., o działalności pożytku publicznego o wolontariacie, powyższe przychody jako działalność odpłatna, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli wynagrodzenie, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności.

Mając za podstawę powyższe regulacje należy stwierdzić, iż wynagrodzenie otrzymane przez Fundację za świadczone usługi szkoleniowe i doradcze stanowią przychody z działalności gospodarczej, zaś wydatki związane z tymi usługami stanowią koszty uzyskania przychodów.

Organ zakwestionował również zastosowane przez Fundację zwolnienie z opodatkowania dochodu w kwocie [...] zł, który zgodnie z uchwałą Nr [...] z [...].04.2014 r. przeznaczony został również (35.000 zł) na wynagrodzenie Prezesa Zarządu Fundacji i Członka Zarządu Fundacji. Z akt sprawy wynika, iż działania członków zarządu Fundacji związane były zarówno z działalnością statutową jak również z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego też nie cały dochód przeznaczony na nagrody członków zarządu Fundacji może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro udział przychodów z działalności gospodarczej stanowił 31,2 % przychodów ogółem, dlatego też takim udziałem należało wyłączyć z dochodu zwolnionego z opodatkowania, dochód przeznaczony na nagrody członków zarządu.

W konsekwencji organ przyjął, że z dochodu osiągniętego w 2013 r. przez Fundację w kwocie [...] zł, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane dotacje w kwocie [...] zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz dochód przeznaczony na cele statutowe w kwocie [...] zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Pozostała zaś część dochodu jako nie przeznaczona na cele statutowe Fundacji, a zatem nie spełniająca jednego z warunków zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji, zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i kwoty dochodu, podlegającego odliczeniu jako wolnego od opodatkowania. Tym samym podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego Fundacji za 2013 r. wyliczona przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji jest prawidłowa.

Organ znaczył, że przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie wprost wskazują kiedy działalność odpłatna pożytku publicznego kwalifikowana jest jako działalności gospodarcza. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy bez wątpienia wskazuje, iż za świadczone usługi Fundacja pobierała wynagrodzenie, na dowód czego wystawiała faktury VAT. Jako że otrzymywane wynagrodzenie było wyższe, od wydatków związanych z tymi przychodami, należało zakwalifikować te przychody do działalności gospodarczej. Zaznaczył, że dochody z działalności gospodarczej uzyskane przez Fundację w 2013 r. mogą korzystać ze zwolnienia, jeżeli zostaną przeznaczone na cele statutowe, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Ponieważ Fundacja przeznaczyła na cele statutowe wyłącznie dochody wskazane w uchwale Nr [...], to tylko ta część dochodów podlega zwolnieniu z opodatkowania. Pozostałe zaś dochody uzyskane przez Fundację, a nie przeznaczone na cele statutowe są opodatkowane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 1 i § 2 o.p. tj. wydania decyzji, pomimo złożenia przez Fundację dalszego stanowiska z dnia 4 maja 2016 r. w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Stanowisko Fundacji zostało nadane w placówce pocztowej z zachowaniem ustawowego terminu, ostatniego dnia terminu do zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie materiału dowodowego w sprawie, tj. w dniu [...] maja 2016 r. Jednakże dotarło one do organu pierwszej instancji w dniu wydania skarżonej decyzji tj. [...] maja 2016 r., ale już po jej podpisaniu i wyekspediowaniu z Urzędu. Skarżoną decyzję wydano również z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 200 § 1 o.p., tj. po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który upłynął w dniu [...] maja 2016 r.

Organ za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku zawartego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, a dotyczącego przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Fundacji oraz Członka Zarządu. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zostały wystarczająco stwierdzone dowodami załączonymi do pisma z dnia [...] sierpnia 2015 r. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy, opierając się o treść art. 188 o.p., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów w postaci przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu oraz świadków - pracowników Fundacji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Fundacji wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu wskazanej podstawy prawnej jako źródła zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów osiąganych przez Fundację; na błędnym przyjęciu, iż otrzymane przez Fundację dotacje winny podlegać wyłączeniu z grupy dochodów, podczas gdy dotacje jako przychód podatkowy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i winny podlegać wyłączeniu z grupy przychodów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło Organ do błędnego rozliczenia przychodów osiąganych przez Fundację;
2. - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kosztu uzyskania przychodów nie stanowią wydatki finansowane z innych źródeł niż otrzymane przez Fundację dotacje, w kwocie przewyższającej wartość tych dotacji,
3. - art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki finansowane z innych źródeł niż otrzymane przez Fundację dotacje, w kwocie przewyższającej wartość tych dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota 176 136,71 zł poniesiona w celu uzyskania przychodów z dotacji nie mogła zostać wydatkowana z dochodu za 2013 r. na cele statutowe, toteż nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.;
4. - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym zakwalifikowaniu przez Organ działalności Fundacji w ramach projektu - program "Q. [...] - w tym ponoszonych wydatków, jako działalności projektowej finansowanej ze środków Unii Europejskiej, podczas gdy działalność ta stanowi nieodpłatną działalność statutową finansowaną ze środków Fundacji, z funduszu statutowego, która jest pojęciem szerszym niż działalność projektowa finansowana ze środków Unii Europejskiej, toteż stanowi koszt uzyskania przychodu;
5. - art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47, 52, 53 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym zakwalifikowaniu przez Organ działalności Fundacji w ramach projektu - program "Q. [...] - w tym ponoszonych wydatków, jako działalności projektowej finansowanej ze środków Unii Europejskiej a nie jako nieodpłatnej działalności statutowej, w sytuacji gdy wydatki te finansowano ze środków Fundacji, z funduszu statutowego, a w konsekwencji nieuprawnione wyłączenie wydatków w kwocie 176 136,71 zł, związanych z realizacją wskazanego projektu, z kosztów uzyskania przychodów Fundacji za 2013 r.; poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, iż wydatki w ramach projektu - program "Q. [...] - w kwocie 176 136,71 zł, stanowią środki wydatkowane na projekt finansowany ze środków Unii Europejskiej podczas gdy wydatki te finansowano ze środków Fundacji, z funduszu statutowego, licząc, że zostaną w kolejnych latach zrefinansowane ze środków lidera projektu Parlamentu Hanzeatyckiego z H., a w konsekwencji nieuprawnione wyłączenie wskazanej kwoty z kosztów uzyskania przychodów Fundacji za 2013 r.;
6. - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, w kontekście celów statutowych skarżącej Fundacji, iż usługi szkoleniowe i doradcze świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów gospodarczych, podmiotów ze sfery administracji publicznej, organizacji społecznych i zawodowych stanowią działalność gospodarczą, nie zaś działalność statutową Fundacji, a w konsekwencji błędne stwierdzenie przez Organ braku możliwości zastosowania przez Fundację przedmiotowego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodu uzyskanego w tym zakresie w 2013 r.;
7. - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż brak jest możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do pozostałej części dochodu w kwocie 187 072,51 zł uzyskanego przez Fundację w 2013 r.;
8. - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota 10 920 zł, stanowiąca część kwoty 35 000 zł przeznaczonej na nagrody dla Zarządu Fundacji, nie stanowi wydatku związanego z celami statutowymi Fundacji, toteż nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Ponadto, skarżąca Fundacja zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 120 o.p. statuującego zasadę legalizmu, poprzez nieuwzględnienie przez Organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nieuwzględnienie specyfiki działania Fundacji w kontekście celów statutowych i form ich realizacji;
2. - art. 120 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie przez Organ I instancji decyzji, która kończy postępowanie w danej instancji, pomimo złożenia przez Fundację dalszego stanowiska w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym zawartym w piśmie Fundacji z dnia [...] maja 2016 r., co czyni wydanie decyzji przez Organ I instancji przedwczesnym i niedopuszczalnym, a jednocześnie poprzez niedostrzeżenie przez Organ II instancji uchybienia w tym zakresie pomimo stosownego zarzutu podniesionego przez Fundację w odwołaniu od decyzji Organu I instancji;
3. - art. 120 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie przez Organ I instancji decyzji, która kończy postępowanie w danej instancji, pomimo iż Fundacja mając na względzie wyznaczony przez Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. siedmiodniowy termin do końcowego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyła pismo z dnia [...] maja 2016 r. zawierające stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskiem dowodowym, zaś Organ I instancji w żadnej mierze nie ustosunkował się do pisma Fundacji i nie wydał postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego Fundacji, co czyni wydanie decyzji przez Organ I przedwczesnym i niedopuszczalnym, a jednocześnie poprzez niedostrzeżenie przez Organ II instancji uchybienia w tym zakresie pomimo stosownego zarzutu podniesionego przez Fundację w odwołaniu od decyzji Organu I instancji;
4. - art. 121 § 1 o.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieprzeprowadzenie przez Organy obu instancji postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Fundację w toku postępowania, mianowicie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony członków Zarządu Fundacji zawartego w zastrzeżeniach Fundacji do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zawartego w piśmie Fundacji z dnia [...] maja 2016 r., a także analogicznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Fundację w odwołaniu od decyzji Organu I instancji;
5. - art. 122 o.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu jakoby część dochodu Fundacji uzyskanego w 2013 r. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej;
6. - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Fundację, mianowicie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony członków Zarządu Fundacji zawartego w zastrzeżeniach Fundacji do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zawartego w piśmie Fundacji z dnia [...] maja 2016 r., a także analogicznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Fundację w odwołaniu od decyzji Organu I instancji;
7. - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś zaniechanie sprawdzenia refinansowania wydatków poniesionych w ramach projektu - program "Q. [...] - co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego wyłączenia wydatków w kwocie 176 136,71 zł, związanych z realizacją wskazanego projektu, z kosztów uzyskania przychodów Fundacji za 2013 r.; poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś zaniechanie analizy umowy na realizację programu "Q. [...], znajdującej się w dyspozycji Organu, w kontekście sprawdzenia refinansowania wydatków poniesionych przez Fundację w kwocie 176 136,71 zł, związanych z realizacją wskazanego projektu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego wyłączenia wydatków w kwocie 176 136,71 zł z kosztów uzyskania przychodów Fundacji za 2013 r.; poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła Organ do błędnej konkluzji jakoby część dochodu Fundacji uzyskanego w 2013 r. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś z działalności statutowej, a w konsekwencji błędne uznanie, iż względem tej części dochodu nie zachodzi podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.;
8. - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p. poprzez zaniechanie wydania przez Organ I instancji odrębnego postanowienia dowodowego w zakresie wniosku dowodowego Fundacji o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze stron i przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie Fundacji z dnia [...] maja 2016 r. a jednocześnie poprzez niedostrzeżenie przez Organ II instancji uchybienia w tym zakresie pomimo stosownego zarzutu podniesionego przez Fundację w odwołaniu od decyzji Organu I instancji;
9. - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż część dochodu Fundacji uzyskanego w 2013 r. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś z działalności statutowej, a w konsekwencji błędne uznanie, iż względem tej części dochodu nie zachodzi podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie;
10. - art. 193 § 1, § 3 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, iż księgi rachunkowe Fundacji za 2013 r. były prowadzone w sposób wadliwy, pomimo iż księgi rachunkowe Fundacji za 2013 r. były prowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy;
11. - art. 193 § 1, § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pomimo iż księgi podatkowe Fundacji za 2013 r. były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy umożliwiając tym samym prawidłowe określenie podstawy opodatkowania;
12. - art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, sprowadzające się niemal wyłącznie do opisu dotychczasowego przebiegu postępowania i podzielenia argumentacji Organu I instancji, podczas gdy uzasadnienie decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, z którego treści niepodobna wywieść czym kierował się Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 35 541 zł; poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którego treści Organ błędnie wskazał, iż decyzja Organu I instancji została wydana prawidłowo z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 200 § 1 o.p., pomimo iż Fundacja stosownie do siedmiodniowego terminu do końcowego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., wniosła stanowisko z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskiem dowodowym, do którego to stanowiska i wniosku dowodowego Organ I instancji nie odniósł się błędnie wskazując, iż Fundacja nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie, co czyni wydanie decyzji Organu I instancji niedopuszczalnym i przedwczesnym; poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którego treści Organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Fundację w odwołaniu od decyzji Organu I instancji oraz argumentów przytoczonych za ich zasadnością, jak również wybiórczo potraktował stanowisko Fundacji; poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którego treści Organ w żadnej mierze nie odniósł się do twierdzeń i wniosków zawartych w piśmie Fundacji z dnia [...] maja 2016 r. zawierającym końcowe stanowisko w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym, pomimo iż przedmiotowe pismo zostało wniesione przez Fundację w terminie wyznaczonym przez Organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżąca Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą Fundacją a organami podatkowymi dotyczy charakteru prowadzonej przez Fundację działalności, w oparciu o realizowane przez nią cele określone w Statucie. Fundacja, rozliczając swoją działalność dla celów podatkowych skupiła się na celu przeznaczenia uzyskiwanych dochodów, wskazując że w całości powinny być one zwolnione z opodatkowania. Z kolei organy w pierwszej kolejności skupiły się na źródle pochodzenia dochodu i dopiero jako kolejny etap rozważały możliwość jego zwolnienia z opodatkowana, z uwagi m.in. na przeznaczenie na cele statutowe. Ta odmienna metodologia oceny działalności prowadzonej przez Fundację dla celów podatkowych skutkowała powstaniem sporu w zakresie wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania części dochodów odpowiadającym wydatkom nie poniesionych na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., kwalifikacji uzyskanych przez Fundację dotacji jako zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. a w konsekwencji wydatków z nimi związanymi (realizacją projektów finansowych z dotacji), jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Pochodną powyższych rozbieżności było również zakwestionowanie przez skarżącą Fundację części wydatków przeznaczonych na nagrody dla Prezesa Zarządu i Członka Zarządu w kwocie 10.920 zł.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Fundacja jako osoba prawna działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.) oraz swojego Statutu. Oba akty prawne, ustawa w art. 5 ust. 4 zaś statut w § 7 przewidują, że skarżąca Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, z których dochody powinny być przeznaczone na realizację celów statutowych Fundacji. Jednocześnie skarżąca Fundacja jest organizacją pożytku publicznego. Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.), co do zasady działalność pożytku publicznego nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże w sytuacji, gdy taka działalność jest prowadzona odpadnie, a wynagrodzenie jest w odniesieniu do danego rodzaju działalności wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, wówczas mamy do czynienia z działalnością gospodarczą (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Z akt sprawy bezopornie wynika, że skarżąca Fundacja w 2013 r. obok przychodów z tytułu realizacji projektów w ramach POKL finansowanych z dotacji uzyskiwała przychody z tytułu usług szkoleniowych i doradczych świadczonych na rzecz podmiotów gospodarczych, administracji publicznej, organizacji społecznych i zawodowych oraz z tytułu wynajmu pomieszczeń i wyposażania. Koszty prowadzenia działalności szkoleniowej i doradczej były niższe niż otrzymane przez Fundację wynagrodzenie, a zatem w tym zakresie organy słusznie przyjęły, że Fundacja prowadziła działalność gospodarczą. Konsekwencją powyższego była konieczność rozgraniczenia działalności skarżącej Fundacji jako tej statutowej, nieodpłatnej oraz działalności odpłatnej – czyli działalności gospodarczej. W aspekcie rodzajów prowadzonej działalności przez Fundację należało również oceniać możliwość zastosowania określonych zwolnień z opodatkowania, z których mogłaby skorzystać Fundacja.

Wskazać należy, że w 2013 r. skarżąca Fundacja osiągnęła przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu realizacji projektów w ramach POKL, na które uzyskała dotacje od Urzędu Marszałkowskiego Województwa P., Wojewódzkiego Urzędu Pracy w B., Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, Hanse Parlament- CV, Hanseatic Parliament, Wspólny Sekretariat Techniczny, Centrum Projektów Europejskich. Przychody te, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne są od opodatkowania, zgodnie bowiem z tym przepisem dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, są zwolnione z podatku dochodowego. W tym zakresie nie można zarzucić organom błędnej wykładni powyższego przepisu, bowiem jest on jasny w swej treści i nie wymaga głębszej wykładni. Podkreślić należy, porównując zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ze zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., że to drugie ma szerszy zakres, bowiem nie jest uzależnione od spełniania jakichkolwiek warunków dla jego otrzymania, kluczowe jest jedynie, otrzymanie dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Jednocześnie odnosi się ono do otrzymanych dotacji, a zatem jest powiązane ze źródłem przychodu a nie sposobem jego wydatkowania. Zatem skoro zwolnienie to odnosi się do źródła przychodu (otrzymania dotacji), kwestie związane z jego wydatkowaniem nie mają istotnego znaczenia, bowiem nie można dwukrotnie zwolnić z opodatkowania tego samego przychodu (dochodu). Dlatego też, tak podkreślana przez skarżącą Fundację w skardze, kwestia celów statutowych Fundacji oraz wydatkowania na te cele pozyskiwanych środków w tym aspekcie nie ma żadnego znaczenia, bowiem wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bez względu na sposób ich wydatkowania, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwencją powyższych rozważań jest konieczność zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Stosownie do tegoż przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Skoro kwota dotacji jest zwolniona z opodatkowania to oczywistym jest, że wydatki i koszty sfinansowane z tejże dotacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, na co zwróciły uwagę również organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, że rozliczenie działalności statutowej Fundacji dokonane przez organ jest neutralne podatkowo. Fundacja powinna była ująć przychody pochodzące z dotacji w zeznaniu podatkowym, jednakże jako zwolnione z opodatkowania, nie podlegały one opodatkowaniu. Jednocześnie, wydatki związane z tymi dotacjami, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., że rozgraniczenie działalności Fundacji na działalność statutową (nieodpłatną) oraz działalność gospodarczą (odpłatną) wcale nie oznaczało, że dochody z tej drugiej w całości muszą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednocześnie, stosownie do w art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Organ podatkowy, sprawdzając czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada bowiem treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawowym, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r. III SA 3422/01, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05, LEX nr 221007, wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12, LEX nr 1572464). Podkreślić również należy, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspiera pożądane społecznie cele, w tym wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji przepisy regulujące zwolnienia od podatku muszą być interpretowane ściśle. Katalog działalności podatników, z których dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zatem zamknięty. Omawiane zwolnienie ma na celu inicjowanie konkretnych działań, a nie również tych, które mogą mieć jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, podkreślić należy, czego najwyraźniej nie dostrzega skarżąca Fundacja, że organy podatkowe nie kwestionowały celu statutowego Fundacji, jako preferowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wręcz przeciwnie, organy zaznaczyły, że cały dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Fundację mógłby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyby w całości został przeznaczony na cel statutowy. Tymczasem, na podstawie uchwały Rady Fundacji Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., Rada dochód bilansowy w kwocie 468.945,48 zł przekazała na fundusz statutowy z przeznaczeniem na pokrycie ewentualnego ujemnego wyniku działalności statutowej Fundacji w latach przyszłych oraz kwotę 35.000 zł na nagrody dla Prezesa Zarządu Fundacji i Członka Zarządu Fundacji. Skoro działalność Fundacji polegała nie tylko na realizacji celów statutowych ale również prowadzeniu działalności gospodarczej, zgodzić się należało z organami, że nie cała kwota nagród, przewidziana dla prezesa i członka zarządu może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Jedynie ta część wynagrodzenia prezesa i członka zarządu, związana z działaniami służącymi bezpośrednio realizacji celów statutowych, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że słusznie w skardze pełnomocnik skarżącej Fundacji wskazuje na niekonsekwencje organów w powyższym zakresie, bowiem zakwestionowano jedynie przyznaną prezesowi i członkowi zarządu nagrody, nie kwestionując jednocześnie wypłaconego im wynagrodzenia. Na identycznych zasadach powinny być rozliczane zarówno nagrody jak i wynagrodzenie tych osób, skoro część z powierzonych tym osobom obowiązków nie jest związana z działalnością statutową. Tym niemniej, Sąd mając na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a., powyższego zarzutu nie mógł uwzględnić i uchylić zaskarżonej decyzji, bowiem wiązałoby się to z wydaniem wyroku na niekorzyść skarżącej Fundacji. Weryfikacja wydatków poniesionych na wynagrodzenia dla prezesa i członka zarządu, na identycznych zasadach jak przyznanej nagrody, w oparciu o brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wiązałoby się ze zwiększeniem kwoty zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej Fundacji.

Organy wyliczając część nagrody przyznanych prezesowi i członkowi zarządu, nie korzystającej ze zwolnienia podatkowego, oparły się na proporcji udziału przychodów z działalności gospodarczej do przychodów ogółem, która wyniosła 31,2 %. W ocenie Sądu, mając na uwadze że nie można w sposób precyzyjny określić, które z obowiązków prezesa i członka zarządu powiązane są bezpośrednio z celami statutowymi, a które z działalnością gospodarczą Fundacji, takie wyliczenie należało uznać za dopuszczalne, w szczególności że skarżąca Fundacja nie przedstawiła innego sposobu dokonania tegoż wyliczenia.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47, 52 i 53 u.p.d.o.p. w zakresie realizacji przez skarżącą Fundację projektu (programu) "Q. [...], poprzez nie uznanie jej jako nieodpłatnej działalności statutowej, podczas gdy wydatki na realizację tegoż projektu nie pochodziły z Unii Europejskiej lecz były finansowane ze środków Fundacji, funduszu statutowego, a w konsekwencji nieuprawnione wyłączenie wydatków w kwocie 176 136,71 zł z kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że przez "wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane" o których jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. należy rozumieć również wydatki i koszty poniesione przez podatnika, które następnie zostały zwrócone mu (refinansowane) w formie dotacji. "Bezpośrednie finansowanie" odnosi się do źródła finansowania danego wydatku a nie czasookresu, w którym to finansowanie nastąpi.

Tym samym nie ma znaczenia, czy skarżąca Fundacja otrzymała dotację przed czy też po poniesieniu wydatku, istotne jest jedynie, że w wyniku refinansowania, nie poniosła kosztu ekonomicznego danego wydatku. Skoro skarżąca Fundacja nie poniosła ciężaru ekonomicznego wydatków związanych z realizacją programu "Q. [...], bowiem zostały one zrefinansowane Fundacji, nie może ona zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy prawidłowo odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 176 136,71 zł.

Podkreślić należy, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu powoływane w skardze poglądy wyrażone w uzasadnieniu postanowienia NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FSK 1499/13, bowiem odnosiły się one do odmiennego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie, co nie było kwestionowane przez skarżącą Fundację, poniesione przez nią ze środków własnych wydatki zostały zrefinansowane późniejsza dotacją, a zatem nie może być wątpliwości, że wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. powinno mieć zastosowanie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NSA wyraźnie dopuścił możliwość późniejszego otrzymania dotacji i pokrycia z niej poniesionych wcześniej wydatków, wątpliwości Sądu dotyczyły jedynie sposobu korekty wcześniejszych zeznań (deklaracji) podatkowych.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podobnie należało również ocenić zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji dołożył wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny w sprawie, opierając się w tym zakresie na protokole z kontroli podatkowej z [...] sierpnia 2015 r. oraz wyjaśnieniach skarżącej Fundacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w pismach z dnia [...] stycznia 2016 r. i [...] lutego 2016 r. oraz innych dokumentach pochodzących od skarżącej Fundacji.

Odnosząc się do zarzutów nie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Fundację w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. i powtórzonych w odwołaniu dowodów, w szczególności z zeznań w charakterze strony Prezesa Zarządu i Członka Zarządu oraz w charakterze świadków pracowników skarżącej Fundacji, Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dowody te miały być przeprowadzone na okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (art. 188 o.p.). Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organy ustalając stan faktyczny oparły się nie tylko na protokole z kontroli z dnia [...] sierpnia 2015 r., ale również uwzględniły sprawozdanie skarżącej Fundacji za 2013 r., stanowiska Prezesa Zarządu p. B. P. i Członka Zarządu p. M. S., uchwałę skarżącej Fundacji z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w sprawie podziału dochodu Fundacji za 2013 r. oraz tabelę rozliczenia dotacji z 2013 r. Powyższe dokumenty, stanowiły dostateczną podstawę do podjęcia zaskarżonej decyzji i w tym zakresie wyjaśnienia członków zarządu czy zeznania pracowników skarżącej Fundacji nie mogły wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Organy ustalenia w sprawie oparły na księgach podatkowych prowadzonych przez skarżącą Fundacje oraz pismach Fundacji z dnia [...] sierpnia 2015 r., [...] stycznia 2016 r. i [...] lutego 2016 r. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego z osobowych źródeł dowodowych.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w ocenie skarżącej Fundacji naruszało art. 210 § 4 o.p. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji wynika jakie były motywy rozstrzygnięcia oraz wskazano w nim, dlaczego organ dał wiarę określonym dowodom, na których oparł swe ustalenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy odniosły się do wyjaśnień i wniosków dowodowych skarżącej Fundacji, składanych zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i późniejszego postępowania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 200 o.p. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami o.p. polegające na wydaniu decyzji przez organ I instancji, pomimo zajęcia stanowiska przez skarżącą Fundację w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. wraz z wnioskiem dowodowym. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że skarżąca Fundacja nadała w placówce pocztowej własne stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi w dniu [...] maja 2016 r. (z zachowaniem 7 dniowego terminu), jednakże dotarło ono do organu już po wydaniu i wyekspediowaniu decyzji do strony w dniu [...] maja 2016 r. Organ wydając decyzję po upływie 7 dniowego terminu, zakreślonego stronie zgodnie z art. 200 § 1 o.p., ale przed otrzymaniem stanowiska strony zawartego w piśmie nadanym w placówce pocztowej, nie narusza prawa. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1030/06, fakt wydania decyzji przez organ I instancji dzień po dniu, w którym upływał termin, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., i w którym skarżący złożył pismo zawierające wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, nie może być uznany za naruszenie ostatnio wymienionego przepisu. Regulacja art. 200 § 1 o.p. nie określa terminu, w jakim organ podatkowy powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony co do zebranego materiału dowodowego.

Podkreślić w tym zakresie należy, że zaistniałe w sprawie okoliczności związane z wydaniem decyzji przez organ I instancji przed otrzymaniem stanowiska skarżącej Fundacji nie może być rozpatrywane przez pryzmat naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu czy też budzenia zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do stanowiska skarżącej Fundacji oraz odniósł się do jej wniosków dowodowych, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji stanowiących powielenie stanowiska z pisma z dnia [...] maja 2016 r. Tym samym, brak obiektywnej możliwości ustosunkowania się przez organ I instancji do stanowiska skarżącej Fundacji zawartej w piśmie z dnia [...] maja 2016 r., nie może być w ocenie Sądu, postrzegany jako naruszenie prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym, nie może stanowić w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1 – 4 o.p. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Zgodnie z art.193 § 1 o.p. jedynie księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono, że skoro Fundacja prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą, prowadzone przez nią księgi rachunkowe powinny pozwalać na wyodrębnienie obu rodzajów prowadzonej działalności, czego jednak skarżąca Fundacja nie robiła. Prowadzone przez skarżącą Fundację księgi nie pozwalały na ustalenie rozmiarów prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej, a ponadto Fundacja bezzasadnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z realizacją usług szkoleniowych i doradczych. Zaznaczyć jednakże należy, że ujawnione wady ksiąg nie były na tyle istotne dla sprawy, aby pominąć je jako dowód w sprawie, dlatego też organy na podstawie 193 § 5 o.p. uznały prowadzone księgi za dowód, jednakże z modyfikacjami wynikającymi z przedłożonych przez skarżącą Fundację dokumentów źródłowych.

Skoro organ nie zakwestionował całej dokumentacji rachunkowej skarżącej Fundacji a jedynie kwalifikację kosztów uzyskania przychodów i samych przychodów, nie było przesłanek do zastosowania w sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania z art. 23 o.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Końcowo podkreślić należy, że istota sporu w sprawie dotyczyła charakteru prowadzonej przez skarżącą Fundację działalności przez pryzmat obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., w szczególności zwolnień z opodatkowania uzyskiwanych przez Fundację dochodów (m.in. dotacji) oraz ponoszonych przez nią wydatków, w tym na cele statutowe. Tym samym, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania swoje źródło miały w nieprawidłowej, w ocenie skarżącej Fundacji, wykładni przepisów prawa materialnego, która ostatecznie, w ocenie Sądu okazała się właściwa. Dlatego też, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego powiązane z błędną wykładnia przepisów prawa materialnego, należało uznać za nieusprawiedliwione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.