Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1219/17

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2016 r. kontroli środka transportu o nr rejestracyjnych [...] należącego do firmy przewozowej F.H.P. M. z siedzibą w W. (dalej również: Skarżąca lub Strona) ujawniono przewóz oleju napędowego o kodzie CN 27101943 z Łotwy, na podstawie dokumentu CMR.
3. 2. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] określił A. M. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2016 r. w kwocie 36.315 zł z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2016 r.

Następnie, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] określił wysokość opłaty paliwowej za ten sam miesiąc w kwocie 8 933 zł. Decyzja dotycząca opłaty paliwowej została doręczona stronie w dniu [...] kwietnia 2017r.

Organ ten ustalił, że przesyłka nie figuruje w systemie EMCS, pomimo istniejącego obowiązku jego stosowania oraz że transport nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ uzyskał też informację z Polsko – Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., że wskazany w dokumencie CMR odbiorca towaru tj. Z. GmbH w B. istniała od dnia [...] marca 2012 r. do dnia [...] marca 2016 r. i zajmowała się importem i eksportem artykułów elektronicznych, komputerów, napoi, półfabrykatów, handlem używanymi samochodami, ich częściami oraz środkami czyszczącymi.

Po wystąpieniu o pomoc administracyjną do władz Niemiec dotyczącą złożonego zamówienia towaru w postaci oleju napędowego albo oleju smarowego w estońskiej firmie O., w dniu [...] lutego 2017 r. uzyskano odpowiedź, że "Według informacji prokurenta nie istnieją kontakty handlowe z wysyłającym". Organ I instancji przyjął, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz oleju napędowego w ilości 31.012 litrów, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Organ przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego datę [...] listopada 2016 r., tj. dzień przeprowadzenia kontroli i stwierdzenia posiadania oleju napędowego i określił termin płatności na dzień [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej również jako u.p.a.

3. W dniu [...] czerwca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. - dalej również jako DIAS, wpłynęło odwołanie od decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej, w którym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania wywołanego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...].

4. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2017r., nr [...] sprostowaną postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31.012 litrów oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości B. w kwocie 8 933 zł z terminem płatności na dzień [...] listopada 2016 r.

Organ ustalił, że z dokumentu przewozowego CMR z dnia [...] listopada 2016 r. wynikało, że w cysternie był przewożony olej techniczny o nazwie handlowej "T.". Według tego dokumentu: - nadawcą towaru była firma O., - odbiorcą towaru była firma Z. GmbH, - miejsce przeznaczenia [...], B., N., - miejsce załadunku R., Łotwa, - przewoźnikiem towaru była firma F.H.P. M., W., [...], P. Sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. wykonane przez Wydział Laboratorium C. w K. Izby Celnej w B. wykazały, iż przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1997r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U, z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie. Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Zgodnie z art. 37k ust. 1 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. W związku z decyzją reformatoryjną DIAS z dnia A (?) lipca 2017 r., nr [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, koniecznym stało się w niniejszym postępowaniu zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako o.p., i ponowne określenie zobowiązania w opłacie paliwowej i ustalenie terminu płatności tej opłaty na dzień [...] listopada2016 r., zbieżny z terminem płatności akcyzy.

W zakresie opłaty paliwowej należy zauważyć, że wiąże się ona nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Stawka opłaty paliwowej wynosi 239,84 zł za 1000 I oleju napędowego, o którym mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 (art. 37m ust. 1 pkt 2 ustawy). Stosownie do art. 37m ust. 2 ustawy stawki opłaty paliwowej, o których mowa w ust. 1, ulegają podwyższeniu na następny rok w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Na mocy art. 37m ust. 4 i 5 ustawy Minister Infrastruktury i Budownictwa w obwieszczeniu z dnia 16 grudnia 2015 r. (M.P. z 2015 r. poz. 1259) w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 ogłosił stawkę opłaty paliwowej w wysokości 288.05 zł za 1000 litrów oleju napędowego (31 012 litrów x 288,05 zł/10001 = 8 933 zł).

DIAS uznał za niezasadny zarzut błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że przewożony olej napędowy był przemieszczany na podstawie dokumentu CMR bez rejestracji przewozu w systemie EMCS. Zdaniem organu, wskazuje to jednoznacznie na fakt, że przemieszczanie towaru odbyło się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (wprowadzenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju) wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, czy na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza na terytorium kraju, gdyż zatrzymany towar został załadowany w Łotwie i przemieszczony na terytorium kraju. Zatem pierwszą czynnością, jaka w ogóle miała miejsce na terytorium kraju, było przemieszczenie, czyli nabycie wewnątrzwspólnotowe tego towaru.

Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że olej napędowy wprowadzony na terytorium kraju był przeznaczony dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego, który od co najmniej 8 miesięcy nie prowadził już działalności gospodarczej, podatnikiem podatku akcyzowego stała się firma Skarżącej, która dokonała przemieszczenia tego towaru na terytorium kraju, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazano, że odbiorca określony w dokumencie CMR (prokurent firmy niemieckiej) nie potwierdził współpracy z firmą estońską. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie odbiorcy towaru oparte były na dokumentach wytworzonych przez instytucje powołane do współpracy międzynarodowej takie jak: Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., utworZ przy Izbie Celnej w R. i platforma programu e -Cło za pośrednictwem systemu EMCS funkcjonującego w administracji celnej Niemiec.

Z dokumentów tych wynika, że dane tam zawarte zostały zebrane przez niemieckie instytucje w oparciu o kontrolę bezpośrednią. W związku z tym organ podatkowy uznał te dane za wiarygodne, w przeciwieństwie do tych, które zostały przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej w postaci wydruku ze strony Z. GmbH B. zamieszcZj w Internecie oraz informacji z systemu VIES. Organ zauważył, że system VIES pokazuje jedynie aktywność numeru VAT, nie wskazując, jakiej firmy on dotyczy. Zatem brak jest podstaw do uznania, że nr VAT wskazany w zapytaniu jest właściwy dla Z. GmbH z siedzibą w B. Dodatkowo, organ stwierdził, że przemieszczanie wyrobu akcyzowego, jakim jest olej napędowy, powinno odbyć się z udziałem dokumentów e-AD (elektroniczny administracyjny dokument - dla procedury zawieszenia poboru akcyzy) lub DDT (uproszczony dokument towarzyszący - dla wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy). Przewoźnik nie dysponował żadnym z tych dokumentów, czyli przemieszczanie oleju napędowego odbywało się z naruszeniem przepisów prawa.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ przyjął, że wypełnione zostały znamiona art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., według którego nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju orazart. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w myśl którego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

1. 5. Z decyzją tą nie zgodziła się Skarżąca i w złożonej przez pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzuciła jej:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 234 o.p. w zw. z art. 127 o.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ II instancji na niekorzyść strony odwołującej się, przez:
3. a) ustalenie przez organ II instancji wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w kwocie 36.315,00 zł, podczas gdy w decyzji organ I instancji wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej została ustalona na kwotę 8.933,00 zł;
4. b) ustalenie przez organ II instancji terminu płatności zobowiązania wynikającego z opłaty paliwowej na dzień [...] grudnia 2016 r., podczas gdy w decyzji organu I instancji termin płatności zobowiązania w opłacie paliwowej został wskazany termin [...] listopada 2016 roku;
5. c) ustalenie przez organ II instancji, że w dniu [...] listopada 2016 roku nastąpiło zatrzymanie 31.021 litrów oleju napędowego, podczas gdy faktycznie było 31.012 litrów oleju napędowego;
6. d) uznanie, że wysokość zobowiązania powstała "z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego", podczas gdy w decyzji organu I instancji wskazane było, że jest to "zobowiązanie w opłacie paliwowej";

co spowodowało, że decyzja DIAS ustaliła wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w wyższej wysokości, niż wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., innymi słowy nastąpiło zwiększenie obciążenia skarżącej - wyższa kwota główna zobowiązania; wyższe odsetki (licZ od wcześniejszego terminu); wyższa kwota zatrzymanego oleju napędowego - w stosunku do tego, co wynikało z decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że: porównując obciążenie kwotowe A. M. wywołane zaskarżoną decyzją w stosunku do dotychczasowej decyzji wydanej w pierwszej instancji, to jest ono każdorazowo szersze (większe), albowiem zwiększa obciążenia A. M. w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji (wysokość kwoty głównej zobowiązania, wyższe odsetki -licZ od wcześniejszego terminu, wyższa kwota zatrzymanego oleju napędowego); istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się; określenie obowiązku podatkowego na kwotę wyższą, niż to miało miejsce w decyzji organu I instancji, stanowi zaś naruszenie ww. zakazu, którego dopuścił się DIAS.

Pełnomocnik wskazał, że DIAS próbował "naprawić" błędy wydając postanowienie z dnia 24 lipca 2017 roku, w trybie art. 215 § 1 o.p., w którym to postanowieniu dokonał "sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej' - zmieniając w całości treść dyspozytywną rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji z dnia [...] lipca 2017 roku - co również należy uznać za niedopuszczalne, choćby z tego względu, że jeżeli organ II instancji mógłby zmienić postanowieniem treść dyspozytywną wydanej przez siebie decyzji, to takim samym "trybem" mógłby również dokonać zmiany każdego innego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji również ostatecznej, a de facto nałożyć na stronę dalsze obowiązki lub zwiększyć jej obciążenia.

W oparciu o powyższe podstawy Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 7. Pełnomocnik skarżącej w toku rozprawy przed sądem w przedmiotowej sprawie dodatkowopowołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Bk 1126/17. Podniósł równieżzarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 o.p. i złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – wydruk z dnia 1 grudnia 2017 r. z niemieckiego Rejestru Handlowego wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego.
3. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
2. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznacZ są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest częściowo zasadna, bowiem organ odwoławczy nie ustalił w sprawie istotnych okoliczności, które bezpośrednio wpływają na uznanie, czy Skarżąca jest w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, które wprost przekładają się na wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi związane z zarzutem niezgodnego z prawem sprostowania skarżonej decyzji.

4. Spór w sprawie, w tym drugim jej aspekcie, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy DIAS w B., mógł w oparciu o tryb z art. 215 §1o.p., dokonać sprostowania wysokości kwoty zobowiązania podatkowego zamieszcZj w sentencji wydanej przez siebie decyzji, uznając, że doszło w tym zakresie do oczywistej omyłki.

Zdaniem skarżącej taki zabieg jest niedopuszczalny, bowiem skutkuje to zmianą zakresu obowiązków podatnika, a tryb sprostowania może dotyczyć wyłącznie błędów, których naprawienie nie powoduje zmiany meritum sprawy i to takich, które są oczywiste.

W ocenie Sądu, - mając na uwadze okoliczności sprawy – dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia, co do meritum. Zgodnie z art. 215 § 1o.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zawarty w ww. przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości.

Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt. II FSK 1158/10, LEX 1151273). Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem.

W rozpoznawanej sprawie DIAS w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] sprostowaną postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31 012 litrów oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości B. w kwocie 8 933 zł z terminem płatności na dzień [...] listopada 2016 r.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucał naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 234 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez ustalenie przez organ II instancji wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w kwocie 36.315 zł, podczas gdy w decyzji organ I instancji wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej została ustalona na kwotę 8.933 zł, co spowodowało, że decyzja DIAS w B. ustaliła wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w wyższej wysokości, niż wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., innymi słowy nastąpiło zwiększenie obciążenia skarżącej - wyższa kwota główna zobowiązania; wyższe odsetki (licZ od wcześniejszego terminu); wyższa kwota zatrzymanego oleju napędowego - w stosunku do tego, co wynikało z decyzji organu I instancji.

5. Sąd podzielił w tej sprawie pogląd organu podatkowego – mając na uwadze uzasadnienie prostowanej decyzji – że w sprawie doszło do oczywistej omyłki w sentencji decyzji w zakresie wpisania kwoty zobowiązania, nie zaś w jego naliczeniu, które w sposób jasny i czytelny wynika z jej uzasadnienia, podobnie jak i prawidłowa - w sensie arytmetycznym - kwota zobowiązania. Natomiast to, że wynik przeprowadzonych stosownych operacji rachunkowych różni się od wykazanego w sentencji decyzji, nie stanowi automatycznie o jej istotnej wadliwości, co potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z 1 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 503/11), wręcz przeciwnie uzasadnia to zastosowanie trybu z art. 215 § 1o.p.

Powyższe znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 27 października 2000 r. (I SA/Łd 1615/98), w którym stwierdzono, że sprostowanie kwoty wymierZgo podatku na podstawie art. 215 § 1 o.p. jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1923/15.

WSA w Białymstoku orzekający w niniejszym składzie stanowiska powyższe podziela. Rozważenie okoliczności procesowych zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonych w cytowanym powyżej wyroku, prowadzi do wniosku, że organ słusznie uznał, że w sprawie były podstawy, do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej, na podstawie art. 215 § 1o.p. Sprostowanie decyzji, jak słusznie wskazuje Skarżąca, nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego przebieg i wynik organ drugiej instancji szczegółowo i klarownie przedstawił w uzasadnieniu sprostowanego rozstrzygnięcia.

W tym kontekście – wobec wyraźnej rozbieżności miedzy sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia - kwotę podaną w sentencji decyzji uznać należało, jak trafnie ocenił DIAS, za oczywistą omyłkę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przedstawił jednoznaczne wyliczenia, na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego (por. s. 4-5 uzasadnienia decyzji DIAS). Rozważenie okoliczności procesowych zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonych w cytowanym powyżej wyroku, prowadzi do wniosku, że DIAS słusznie uznał, że w sprawie były podstawy, do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej, na podstawie art. 215 § 1o.p.

Tym samym, Sąd nie dostrzegł, aby w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 215 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czy też art. 234 o.p. w zw. z art. 127 o.p.

1. 6. Prawidłowe rozpoznanie dalszej części skargi wymaga również analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
2. 1) produkcja wyrobów akcyzowych;
3. 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
4. 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
5. 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
6. 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7. 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
2. a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
3. b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
4. 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
5. 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
6. 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
7. 7. W sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podważyły okoliczność, że Skarżąca świadczyła jedynie usługę transportu, przy czym organ I instancji przyjął, że Skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, tj. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaś organ II instancji uznał, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Owa zmiana kwalifikacji skłoniła organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Przypisanie Skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, a co z a tym idzie konieczność uiszczenia opłaty paliwowej wiązało się z podważeniem faktu współpracy nadawcy towaru – O. z T. (E.) i odbiorcy towaru – Z. GmbH z B. (N.). Organy przyjęły, że spółka Z. wskazana w CMR jako odbiorca towaru od 8 miesięcy nie prowadziła działalności, w konsekwencji przyjęto, że miejscem przeznaczenia wyrobu akcyzowego było nieustalone miejsce w kraju, a w związku z tym czynności opodatkowanej akcyzą dokonała Skarżąca.

1. 8. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy nie prowadzi do tak jednoznacznych wniosków, które pozwalają na ustalenia, jakich dokonały organy obu instancji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z dokumentu przewozowego CMR wynika, że nadawcą towaru była firma O., T., E., zaś odbiorcą niemiecka firma Z. GmbH [...] w B. W aktach sprawy znajduje się też pismo estońskiej Spółki z dnia [...] stycznia 2017 r. potwierdzające transakcję z niemieckim kontrahentem i to, że Skarżąca wykonywała jedynie usługę transportu (k. 68 akt admin.). Ponadto, strona skarżąca wskazuje liczne dowody na to, że Z. GmbH istnieje i prowadzi działalność gospodarczą. W szczególności pełnomocnik wskazuje, że Z. GmbH z B. w niemieckich rejestrach nadal ma status podmiotu aktywnego (ma aktywny numer niemieckiego podatnika podatku VAT oraz status "podmiotu aktywnego" oraz "zarejestrowanego" w niemieckim rejestrze handlowym pod numerem HRB 139051. Strona skarżąca wskazuje też, że na stronie internetowej Spółki widnieje numer VAT ([...]).

Ponadto, jak wynika z wydruku z komercyjnego rejestru o nazwie "Firmenwissen", dotyczącego Z. GmbH z B., który to wydruk znajduje się w aktach niniejszej sprawy (k. 47 - 48), to spółka ta ma przypisany numer w rejestrze handlowym [...], który to numer jest identyczny, jak numer znajdujący się na stronie internetowej tej spółki.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, ustalenie organu co do tego, czy niemiecka spółka Z prowadziła działalność w dacie [...] listopada 2016 r. jest niewystarczające i zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Ustalenia organu w omawianym, spornym zakresie zostały natomiast dokonane przez organy obu instancji na podstawie informacji z Polsko – Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. Wskazano w niej, że Z. GmbH w B. istniała od dnia [...] marca 2012 r. do dnia [...] marca 2016 r. i zajmowała się importem i eksportem artykułów elektronicznych, komputerów, napoi, półfabrykatów, handlem używanymi samochodami, ich częściami oraz środkami czyszczącymi (k. 66 akt admin.).

Rację ma strona skarżąca, że wskazany dokument jest wewnętrznym dokumentem administracji skarbowej i nie może być samoistną podstawą ustaleń w zakresie faktycznego prowadzenia działalności przez niemiecki podmiot gospodarczy. Słusznie też zauważa strona skarżąca, że na dokumencie tym zamieszczona została informacja, że dane wynikające z tego dokumentu mogą być wykorzystane tylko do celów służbowych. Wskazany dokument nie stanowi wystarczającego dowodu na to, że Z. GmbH nie prowadzi działalności gospodarczej, a kwestia ta jest w sprawie istotna i jako taka, wymaga dokładnego wyjaśnienia. Niewątpliwie jest ona kluczowa z punktu widzenia prawidłowości obciążenia akcyzą strony skarżącej.

9. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania stało się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zbadać ponownie kwestię, czy działalność Skarżącej polegała na wyłącznie na dokonywaniu transportu towaru, w szczególności ponownego, zbadania wymaga to, czy wskazany w CMR odbiorca towaru Z. GmbH był w rzeczywistości docelowym odbiorcą tego towaru.

10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).