Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 127/23

Uzasadnienie

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (zwany dalej jako: "NPUCS") decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 318000-CKK1

1. - 1.4103.22.2021.29, dokonał względem S.I., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E." (dalej powoływany jako: "skarżący") określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2018 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. polegające na zaniżeniu podatku należnego w związku z niewykazaniem w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT dostaw towarów, za które należność wpłynęła na rachunki bankowe skarżącego oraz zawyżeniu podatku naliczonego w związku z dokonaniem ewidencji w rejestrze zakupu VAT za miesiąc luty 2018 r. faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego.

Organ ustalił, że na konta skarżącego w ramach 183 wpłat od firm kurierskich wpłynęło łącznie 773.844.10 zł, których pochodzenia nie potrafił wyjaśnić w toku postępowania. Skarżący twierdził, że duża część dokumentów księgowych zginęła (lub została skradziona) - nie wie jednak kiedy i w jakich okolicznościach. Nie potrafił przy tym opisać jakie to były dokumenty, a ich zaginięcia/kradzieży nigdzie nie zgłosił. Organ wskazał, że podatnik zlecał doręczanie towarów firmom kurierskim

1. - paczki z towarami dostarczane były za zwrotnym pobraniem, a pobrane kwoty firmy kurierskie przelewały na rachunki bankowe skarżącego. W tłumaczeniach podatnik podnosił argument, że w W., gdzie prowadził działalność, znajdują się podmioty, które nie rejestrują działalności gospodarczej i nie posiadają rachunków bankowych. Podmioty te działają w tzw. szarej strefie. Skarżący miał świadczyć na rzecz takich podmiotów usługi dystrybucji towarów, a po wpłacie od firm kurierskich pieniędzy na jego konto, wypłacał je i zwracał takim podmiotom. Zeznania te uznano za przyjętą linię obrony. Skarżący powołując się na te okoliczności nie wskazał konkretnych podmiotów, na rzecz których miałby te usługi świadczyć, co prowadzi do konkluzji, że udzielił gołosłownych wyjaśnień niepopartych żadnymi dowodami.

W ocenie organu każdy rozsądny podmiot starałby się zabezpieczyć swoje interesy poprzez posiadanie stosownych pokwitowań odbioru gotówki przez takie firmy, aby udokumentować, iż rzeczywiście tylko pośredniczył w przekazywaniu takich środków pieniężnych. NPUCS ocenił, że nieracjonalnym byłoby przyjęcie, że strona faktycznie mogłaby dopuszczać do sytuacji, gdy na jej rachunkach bankowych pojawiałyby się bardzo duże środki pieniężne, co byłoby łatwe do wykrycia przez organy podatkowe, a jednocześnie nie gromadziła żadnych dowodów na faktyczny kierunek rozchodu tych środków wiedząc, ze są to pieniądze związane z nieewidencjonowaną działalnością prowadzoną przez inne podmioty. Największe wpłaty pochodziły od spółki D. (322.877.79 zł). Z umowy jaka wiązała skarżącego z tą Spółką wynika, że był on wyłącznym dysponentem prawnym środków pieniężnych jakie Spółka D. wpłacała na jego konto w związku z realizacją usług polegających na dostarczaniu paczek do finalnego odbiorcy (za pobraniem).

Z punktu widzenia organu podatnik nie wyjaśnił okoliczności związanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Wezwania kierowane do skarżącego drogą poczty tradycyjnej w większości pozostały nieodebrane, korespondencja mailowa pozostała bez odpowiedzi, podobnie jak próby kontaktu telefonicznego. Jedynie pismem z dnia 18 marca 2021 r. skarżący wskazał, że w związku z upływem czasu i jego stanem zdrowia nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych faktur sprzedaży do konkretnych listów przewozowych, a przesyłki które otrzymywał były spakowane i nie miał wiedzy co się w nich znajduje, jednocześnie nie wskazał żadnego podmiotu, który miałby zlecać dostawy paczek, a także twierdził, że wszystkie usługi które realizował zostały zafakturowane. Organ argumentuje, że w toku przesłuchania, w ramach którego zebrano wyjaśnienia od skarżącego wskazał on, że wystawiał nadawcom paczek "jakieś" dokumenty, ale nie pamięta już jakie to były dokumenty, w ilu egzemplarzach.

Ponadto twierdzi, że nadawcy nie przekazywali mu żadnych danych i nie przechowywał dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie zwrotu pieniędzy na rzecz nadawców przesyłek, ani nie pamięta czy wystawiał dokumenty KW. Organ zwrócił także uwagę na okoliczność, iż z wyjaśnień skarżącego wynika, że ten wysyłał paczkę, odbiorca paczki wpłacał pieniądze na konto skarżącego, a skarżący wtedy wysyłał paczkę, pobierał pieniądze z konta i przekazywał je nadawcy. Organ podkreśla, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że paczki były dostarczane za pobraniem. Jest to istotna rozbieżność między materiałem dowodowym, a twierdzeniami skarżącego. W zakresie braku dokonania ewidencji dokonanych zakupów usług kurierskich od D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. skarżący wskazał, że zgubił dokumenty i nie mógł przekazać ich księgowej.

W świetle stanu faktycznego ustalonego w toku sprawy, organ stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę, że zgubione faktury dotyczyły lutego, marca, kwietnia, maja, lipca, sierpnia i października 2018 r., to okazuje się, że podatnik gubił faktury prawie co dwa miesiące. Organ w związku z informacjami otrzymanymi od przewoźników ustalił dane części odbiorców towarów. W związku z tym zwrócono się do 29 z nich w celu udzielenia wyjaśnień. Podmioty te wskazały, że dokonały zakupu towarów, ale z uwagi na upływ czasu i ilość dokonywanych zakupów nie są w stanie wskazać u kogo były poczynione te zakupy. Organ ocenił, iż z racji tego, że z wyjaśnień tych podmiotów wyraźnie wynika, że przedmiotem zakupu były towary, to fakt dokonywania przez firmy kurierskie wpłat kwot otrzymanych za pobraniem bezpośrednio na konto skarżącego wskazuje, że to skarżący dokonał sprzedaży tych towarów.

W związku z odwołaniem z dnia 9 maja 2022 r., decyzją z dnia 13 stycznia maja 2023 r. nr 318000-COP.4103.21.2022, NPUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że obok ewidencjonowanej działalności kurierskiej podatnik równolegle prowadził pozaewidencyjną sprzedaż towarów, co zgodnie z treścią ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") podlega opodatkowaniu. Księgi prowadzone przez podatnika są nierzetelne w zakresie nieewidencjonowanych dostaw towarów, co miało wpływ na wymiar podatku należnego.

Ponadto skarżący nie zaewidencjonował 9 faktur, które na jego rzecz wystawiły podmioty takie jak D. i I. o łącznej wartości przekraczającej kwotę 170.000 zł. Zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą z punktu widzenia organu nie są zasadne. Organ w I instancji prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do jej charakteru. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał dowodów, ani okoliczności, które mogłyby doprowadzić do podania w wątpliwość ustalenia organu poczynione w I instancji. Dowody, które posłużyły do wydania decyzji nie pozostawiają wątpliwości co do okoliczności zdarzeń, oraz działań skarżącego, których dotyczy sprawa, ponadto sam skarżący nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu, który potwierdzałby jego wyjaśnienia. Swoje stanowisko podatnik oparł na pobieżnych, ogólnych wyjaśnieniach, które nie wyjaśniły żadnej wątpliwej kwestii.

Skarżący nie był w stanie wskazać nadawców przesyłek, dokumentów, które potwierdzałyby świadczenie usług w sposób, w jaki opisał je skarżący, nie był także w stanie opisać podstawowych elementów związanych z przyjętym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie dokumentów, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego miały zostać zgubione lub ukradzione, nie był on w stanie nawet wskazać jakie to były dokumenty, ani kiedy zdarzenie skutkujące ich utratą mogło mieć miejsce. Podsumowując, wyjaśnienia pozostawały w wielu aspektach sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, tj.:
2. a) art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niepodważenie przez organ domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w deklaracjach podatkowych za miesiące styczeń - grudzień 2018 r., co skutkowało wydaniem przez organ skarżonej decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań w odmiennych wysokościach od zadeklarowanych za poszczególne miesiące oraz poprzez dokonanie błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2018 rok oraz zobowiązania za miesiąc marzec 2018 rok, nawet przy uwzględnieniu kwestionowanych ustaleń;
3. b) art. 23 ustawy o.p., poprzez oszacowanie przez organ podstawy opodatkowania skarżącego bez uzasadnienia wyboru metody szacowania;
4. c) art. 123 w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 180 § 1 o.p., poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków i oparciu się na wyjaśnieniach składanych bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków;
5. d) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretacją i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;
6. e) art. 229 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez Organ wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, wskutek czego Organ uniemożliwił Skarżącemu udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego wydał skarżoną decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego;
7. f) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiorczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego i w efekcie błędne przedefiniowanie przez Organ prowadzonej przez Skarżącego działalności;
8. g) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w celu wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez Organ tezy, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2021, poz. 162), w wyniku braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącego,
9. h) art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 127 o.p., poprzez naruszenie przez Organ dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

i)art. 140 § 1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez brak zawiadomienia Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie przy zastosowaniu przez Organ reguły wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy niepopartej na żadnym przepisie prawa;

1. j) art. 210 § 1 pkt 4 ustawy o.p., poprzez brak podania w decyzji podstawy prawnej jej wydania w zakresie przepisów materialnoprawnych;
2. k) art. 233 ust. 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie Organ nie przeanalizował oraz nie ocenił wszystkich okoliczności sprawy, ograniczając się jedynie do analizy i rozstrzygnięcia zarzutów odwołania Skarżącego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie, na podstawie wszystkich okoliczności faktycznych, zasadnym było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.
3. I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do dostawy towarów przez skarżącego, czego konsekwencją jest naruszenie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, który w istocie nie powstał, gdyż Skarżący nie dokonał jakiejkolwiek dostawy towarów;
2. b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że całość wpłat stanowi podstawę brutto opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
3. c) art. 2 ust. 1 pkt a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.

L. 2006.347.1, dalej jako: "dyrektywa o Vat"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów i działał w takim charakterze, tym samym przeprowadzone transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT podczas gdy skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, tym samym nie powinien zostać opodatkowywany przedmiotowym podatkiem;

1. d) art. 14 ust. 1 dyrektywy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tym samym błędne uznanie, że Skarżący rozporządzał bliżej nieokreślonym towarem jak właściciel.

W oparciu o podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o:

1. a. uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ;
2. b. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji NPUCS;
3. c. zasądzenie od NPUCS na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazano, że organ odniósł się do zebranych dowodów sposób co najmniej ogólnikowy, a rozstrzygnięcie oparto na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym. Wszystko to miało doprowadzić do niezastosowania zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż wymaga ona od organu ponownego, merytorycznego rozpoznania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oceny całokształtu okoliczności sprawy, a nie odniesienia się tylko i wyłącznie do zarzutów zawartych w odwołaniu. Już decyzja wydana w I instancji zawiera błędy takie jak np. brak uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, czy brak wskazania podstawy prawnej oraz uniemożliwienie czynnego udziału w sprawie stronie skarżącej, poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków osób wezwanych do złożenia pisemnych wyjaśnień.

W zakresie zastosowania zasady in dubio pro tributario autor skargi podnosi, iż zasady tej nie można zawężać jedynie do wykładni przepisów prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo powinna ona być także zastosowana w zakresie oceny wątpliwości faktycznych. W zakresie prawa materialnego skarżący wskazał, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać ją za odpłatną dostawę towaru i odpłatne świadczenie usługi, a w konsekwencji pozwala objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takiej wzajemności w żadnej z instancji nie wykazano, a dodatkowo nie wykazano czy skarżący rozporządzał prawem własności bliżej nieokreślonego towaru jak właściciel, którego przeniesienie stanowi warunek konieczny do zaistnienia dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale też obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Gdy w toku postępowania sąd uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, ze zm., dalej jako: "k.p.a.") lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w całości albo w części, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Rozpoznając przedmiotową sprawę w oparciu o powyższe kryteria, uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja, w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za cały 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku polegających na zaniżeniu kwoty podatku należnego poprzez niewykazanie w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT dostaw towarów, które to dostawy zostały opłacone na rachunki bankowe skarżącego oraz poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupu VAT za miesiąc luty 2018 faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego oraz brakiem zaewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez firmy kurierskie w związku z dokonanym zakupem usług kurierskich przez skarżącego.

Niniejsza sprawa sprowadza się w istocie do sporu o to, czy organ w sposób prawidłowy dokonał określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, w związku z tym należy wskazać ramy prawne, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma art. 5 u.p.t.u., na którym organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie, a który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jest on powiązany z regulacjami zawartymi art. 2 ust. 1 pkt a) dyrektywy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 dyrektywy o VAT określa, że "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Skarżący niewątpliwie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a zatem stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., może podlegać opodatkowaniu w kontekście podatku od towarów i usług, a zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podatkowy wskazał, że podstawą do wydania decyzji w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT skarżącego była nieewidencjonowana dostawa towarów, a w tym zakresie, zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Podstawę opodatkowania w tego typu przypadku określa się z zastosowaniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odnośnie faktur zakupu, których nie zaewidencjonował skarżący zastosowanie ma art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W zakresie oceny przeprowadzonego postępowania, którego konsekwencją było zakwestionowanie rozliczeń skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. i odmienne od zadeklarowanego określenie wysokości zobowiązań podatnika w kontekście tego podatku, sąd podkreśla, że organy administracji publicznej mają obowiązek stać na straży praworządności i z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 k.p.a.). Na organy nałożony został obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 o.p. w zw. z art. 8 i art. 80 k.p.a.), z kolei w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać je na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).

Podstawowym warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i okoliczności sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, która powinna być dokonana na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarł w szczególności wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie organy działały w sposób, który jest zgodny z powyższymi zasadami postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

Na etapie dokonywania oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktur zakupu usług wystawionych przez firmy kurierskie (D. Sp. z o.o. – o łącznej wartości 175.601.04 zł brutto; I. Sp. z o.o – o łącznej wartości 2.216.29 zł brutto), a dodatkowo, że na rachunki bankowe skarżącego w 2018 r. wpłynęły środki pieniężne przekazywane przez podmioty świadczące usługi dostaw kurierskich w związku z dostawą przesyłek "za pobraniem" o łącznej wartości 773.844.1 zł, z czego skarżący wypłacił gotówką w banku lub w bankomatach 591.220 zł oraz 41.050 euro.

Fakt dokonania dostaw został potwierdzony przez firmy kurierskie oraz adresatów przesyłek. Ponadto sam skarżący nie był w stanie na żadnym etapie postępowania przedstawić wiarygodnych wyjaśnień dotyczących źródeł pochodzenia tych pieniędzy. Miały one charakter pobieżny, lakoniczny i nie naświetliły żadnej wątpliwej kwestii – nie potrafił wskazać nadawców przesyłek, dokumentów, które potwierdzałyby świadczenie usług w sposób, w jaki je opisał, nie był także w stanie opisać podstawowych elementów związanych z przyjętym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie był w stanie przedstawić ani potwierdzeń nadania przesyłek, ani pokwitowań przekazania gotówki "rzeczywistym sprzedawcom". W zakresie dokumentów, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego miały zostać zgubione lub ukradzione, nie był on w stanie nawet wskazać jakie to były dokumenty, ani kiedy zdarzenie skutkujące ich utratą mogło mieć miejsce. Wszystko to biorąc pod uwagę skalę dokonanych na konto skarżącego nieewidencjonowanych wpłat (ponad 700.000 zł) wskazuje na próbę obejścia przepisów prawa podatkowego, co miało doprowadzić do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 21 § 3 i § 3a o.p., w oparciu o który doszło do określenia wysokości rozliczeń w podatku VAT. Z powyższym związana jest także okoliczność prawidłowego zastosowania art. 23 o.p. - zgodnie z jego treścią organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy był uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przyjęty model, w ramach którego dokonano obliczenia wysokości podatku stosując stawkę 23% (w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.) oraz posłużono się wpływami na rachunki bankowe skarżącego, pomniejszając tę kwotę o dokonane przez skarżącego wpłaty własne, wpłaty dotyczące faktur sprzedaży VAT wystawionych w 2017 r., wpłaty powiązane ze sprzedażą wykazaną w prowadzonej ewidencji VAT i zwroty (wartość uzyskaną ze sprzedaży towaru za konkretny miesiąc w zł: 123%). W orzecznictwie podkreśla się, że żadna z metod szacowania nie ma cech metody doskonałej, ale jej stosowanie to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (zob. wyroki NSA:

z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 2189/19; z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 525/18; z dnia 9 marca 2021 r., sygn. II FSK 3212/18; dostępne w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), przy czym w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 1838/17). Ponadto wskazać należy, że wybór metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje, w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania, oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje, tak jak dotychczas, elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. II FSK 566/21).

Organ podatkowy w decyzji I instancji wskazał jakimi przesłankami się kierował przyjmując określony model oszacowania. Biorąc pod uwagę wysokość kwot, które skarżący otrzymywał na konto, które to znacznie przewyższają kwoty wykazane w rejestrze VAT związane z prowadzoną działalnością, a także brak wykazania w rejestrach nabyć zakupu części usług kurierskich (około 30% usług), w przypadku których skarżący posiadałby prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), to okoliczności te, w świetle braku wyjaśnień i dowodów ze strony skarżącego uzasadniają przypuszczenia co do zamiaru podatnika w zakresie ukrycia rozmiaru prowadzonej działalności oraz ukrycia ponoszonych kosztów usług związanych z dostawą.

Przez całe okres działania organów skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu - miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, mógł wypowiadać się w sprawie oraz mógł składać wnioski dowodowe. Odmowa przez organ uwzględnienia wniosku dowodowego nie świadczy sama w sobie o naruszeniu przepisów postępowania. Należy nadmienić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt: I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt: I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06). Nieprawdą jest także teza sformułowana przez stronę skarżącą, iż art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowe uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu jest jednoznaczna – organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podjął liczne czynności w ramach postępowania dowodowego: wystąpiono do firm kurierskich, podjęto kontakt z częścią odbiorców towarów, pozyskano informacje z rachunków bankowych podatnika, wezwano go do złożenia wyjaśnień na piśmie, a także przesłuchano.

Wszystkie te czynności wyraźnie wykazały nierzetelność skarżącego w zakresie rozliczeń w podatku VAT. W związku z powyższym nie można uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127, art. 123 w zw. z art. 190 § 2 i art. 180 § 1 o.p., art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., art. 29 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 121 o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127 o.p. oraz art. 233 ust. 1 pkt 1 o.p., stwierdzić należy że nie zasługuje on na uwzględnienie. Ocena okoliczności faktycznych przez organ II instancji odmiennie od oczekiwań strony odwołującej się od decyzji wydanej w I instancji nie świadczy o tym, że organ II instancji nie dokonał kompleksowego ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy. Organ II instancji odniósł się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto, odnośnie błędu w zakresie oszacowania kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc luty 2018 r. należy zgodzić się z organem, że różnica w wysokości 1 zł to omyłka, która nie wpływa na prawidłowo ustalone kwoty do wpłaty. W rozliczeniu za miesiąc luty 2018 r. prawidłowa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna być co prawda wyższa o 1 zł (zamiast podanej wartości 524 zł powinna być to kwota 525 zł), ale już w rozliczeniu za miesiąc marzec 2018 r. przyjęto prawidłową - kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. 525 zł. Jest to błąd o znikomym znaczeniu dla całej sprawy, bez wpływu na kwoty podlegające wpłacie. Nieprawidłowości te nie spełniają cechy istotności ocenianej choćby przez pryzmat wartości i konsekwencji dla podatnika.

Odnośnie nowych terminów zakończenie postępowania, podatnik był informowany o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy każdorazowo, gdy organ musiał taki termin wyznaczyć. Treść postanowień znajdujących się w aktach sprawy wydanych w tym zakresie jest jasna, wskazuje na niemożność zakończenia postępowania w dotychczasowym terminie, przyczynę wyznaczenia nowego terminu, a także podstawę prawną, przez co spełnia dyspozycję zawartą w art. 140 o.p. Nie ma podstaw do przyjęcia, że wezwania te mogły być np. niezrozumiałe dla strony skarżącej, tym bardziej, że była ona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. W świetle tych okoliczności zarzut naruszenia art. 140 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Organ podatkowy

II instancji w treści decyzji przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia. W sentencji wskazano przepisy prawa procesowego będące podstawą do działań organu, z kolei w treści uzasadnienie szczegółowo wskazano przepisy prawa materialnego, które w jego ocenie mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Taki sposób konstrukcji decyzji podatkowej jest dopuszczalny i akceptowalny. Wynika to także z judykatury (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 646/18; wyrok WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Op 200/21).

W związku z powyższymi ustaleniami dotyczącymi przebiegu postępowania zarówno w I jak i II instancji oraz w związku z ustaleniami dokonanymi przez organ w toku postępowania dowodowego, a także w świetle ram prawnych, po których organ zobowiązany był się poruszać, nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że podatnik prowadził pozaewidencyjną, nigdzie nieodnotowaną sprzedaż. Na rachunki bankowe skarżącego wpłynęło ponad 700.000 zł w związku z dokonanymi dostawami "za pobraniem" na rzecz osób trzecich. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w historii rachunku oraz wyjaśnieniach udzielonych przez firmy kurierskie. Sam podatnik nie był w stanie wykazać innego źródła pochodzenia tych pieniędzy. Jego wyjaśnienia składane w toku postępowania nie znalazły potwierdzenia w żadnym innym dowodzie.

Organ prawidłowo zakwalifikował środki pieniężne jako pochodzące z pozaewidencyjnego obrotu. Podatnik ponadto nie kwestionuje wyjaśnień złożonych przez nabywców towaru, którzy na żadnym etapie nie wykluczyli go jako potencjalnego sprzedawcę. Sam skarżący z kolei nie był w stanie wskazać żadnego podmiotu, na rzecz którego miał rzekomo świadczyć usługi w charakterze pośrednika (usługi kurierskie). Nie dysponuje żadnymi potwierdzeniami nadania, pokwitowaniami przekazania pieniędzy, które wpływały na jego konto, nie potrafi określić jakie dokumenty wypełniał przy okazji zlecania wysyłki przesyłek, które zgodnie z jego wyjaśnieniami miały być dostawami świadczonymi przez rzeczywistych sprzedawców, za jego pośrednictwem, a ponadto nie jest w stanie sprecyzować, czy dokumenty, których już nie posiada zaginęły, czy zostały skradzione, ani kiedy ich utrata mogła mieć miejsce, ani jakie to mogły być konkretnie dokumenty. Na żadnym etapie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wskazywałby na to, iż organ mógł się dopuścić błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.