Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 138/24

Uzasadnienie

W dniu 8 września 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wydał wobec "W." Sp. j. (dalej jako: "Spółka") decyzję nr 318000-CKZ-3.1.5001.50.2023, w której:

1. - dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano,
2. - ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. w łącznej kwocie 47.511 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 237.557 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. S., która na ww. fakturach została wykazana jako dostawca wierteł, pił i tarcz, w istocie nim nie była, chociaż towar został dostarczony do magazynu Spółki. Spółce zarzucono, że nie podjęła działań, jakie pozostawały w granicach jej możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter nadużycia podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 26 stycznia 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.14.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami S. została zarejestrowana w KRS [...] lutego 2016 r. przez podmiot zajmujący się zakładaniem spółek - N. Sp. z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W dniu 1 marca 2018 r. udziały w S. nabył A. K., zamieszkały w Republice Białorusi w miejscowości Brest, który objął funkcję prezesa zarządu S..

Z dniem 1 stycznia 2019 r. S. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Z informacji otrzymanych od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przy piśmie z 7 października 2019 r. wynika, że S. jako adres siedziby zgłosiła adres wirtualnego biura przy ul. [...]. S. korzystała z ww. adresu na podstawie umowy najmu zawartej z G. Sp. z o.o. Pod wskazanym adresem odbierano korespondencję kierowaną do S., o czym informowano S. drogą mailową.

W piśmie z 25 października 2021 r. G. poinformowała, że S. nie podjęła żadnego z 31 listów odebranych dla niej w biurze we W. Ponadto wskazała, że nie posiada informacji o numerze telefonu i adresie korespondencyjnym Prezesa Zarządu S.. Wskazała, że kontaktowała się z S. wyłącznie za pośrednictwem adresu e-mail.

W dniu 9 czerwca 2022 r. G. złożyła do Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej we Wrocławiu wniosek o wykreślenie z KRS adresu: ul. [...] jako adresu siedziby S. z powodu jego niezgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. G. wskazała, że z dniem 4 lutego 2022 r. wypowiedziała S. umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym. W związku z tym 20 lutego 2023 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej we Wrocławiu wykreślił adres siedziby S. (ul. [...]), pozostawiając jako siedzibę spółki S. miasto W. Jak ustalono, S. nie posiada nieruchomości oraz innych składników majątkowych, w tym środków transportu. Nie figuruje w bazie czynności cywilnoprawnych. Nie zatrudnia pracowników. Nie figuruje w rejestrze płatników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie posiada strony internetowej. Według KRS złożyła sprawozdanie finansowe jedynie za 2016 r.

W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. S. wykazała kilkutysięczną stratę, natomiast za 2020 i 2021 r. w ogóle nie złożyła zeznania CIT-8. W deklaracjach VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją (listopad 2019 r. - sierpień 2020 r.) deklarowała dostawy i nabycia na zbliżonym poziomie, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 13 sierpnia 2021 r. S. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") - nie stawiała się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

W plikach JPK_VAT za okresy od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. S. deklarowała nabycia towarów od następujących podmiotów: H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. o.o., W1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., A3. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A4. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A5. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.

Ustalono, że wszystkie wymienione podmioty posiadały cechy wspólne takie jak: minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, brak sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2019-2021, brak strony internetowej, brak pracowników, rejestracja siedziby w tzw. wirtualnym biurze. Odnotowania przy tym wymaga, że firmy B., D., G., R., A.3, V. oraz P. jako miejsce siedziby podają adres tego samego wirtualnego biura, tj. ul. [...].. Z kolei adres siedziby przy ul. [...] wskazywały firmy W., T. i M. Zdaniem organu nie było dziełem przypadku, że jedynymi wspólnikami i prezesami zarządu wszystkich spółek (z wyjątkiem B.) były osoby pochodzenia azjatyckiego, z którymi nie ma żadnego kontaktu. Co ciekawe, T. N. był jednocześnie prezesem zarządu B. i D., natomiast V. N. pełnił funkcję prezesa zarządu zarówno w A4., jak i w A2.

Wszystkie wymienione spółki składały deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywały zbliżone kwoty nabyć i dostaw, deklarując kwoty do przeniesienia na kolejne okresy lub niewspółmiernie niskie do obrotów kwoty wpłat do urzędu. Znamienne jest, że wszystkie ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik PUCS w Białymstoku dwukrotnie wzywał wszystkie ww. spółki do udzielenia informacji dotyczących transakcji z S. Żadna ze spółek nie podjęła kierowanych do niej wezwań.

W opinii Dyrektora IAS z powyższego wynika, że faktury wystawione przez S. są nierzetelne pod względem podmiotowym. Postępowanie wykazało, że S., która na ww. fakturach została wykazana jako dostawca wierteł, tarcz i pił w istocie nim nie była, chociaż towar został dostarczony do magazynu Spółki. Dowiedziono, że S. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu ww. towarami, lecz wyłącznie pozorowała jej prowadzenie. Nie dysponowała towarami widniejącymi na wystawionych fakturach, a zatem nie mogła dokonać ich dostawy do Spółki.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że obaj wspólnicy Spółki nie mieli wiedzy na temat transakcji z S. M. K. wiedzę o S. powziął podczas kontroli, natomiast M. R. kojarzył firmę z płatności, lecz nie znał szczegółów współpracy. Negocjacje i sprawy handlowe prowadził zaopatrzeniowiec A. G. oraz syn M. R. P. R. zeznawał m.in, że przedmiotem nabyć od S. były głównie wiertła, frezy oraz piły, w większości marki F. Kontakt z podmiotem nawiązał poprzez poszukiwanie towaru w internecie, kontaktował się z nią mailowo. Nie kojarzy dokładnie, kto składał mu ofertę ("jakiś A."), przedstawiciele S. nie byli w siedzibie Spółki. Ofertę przekazał następnie O. Brak pisemnych umów. S. została zweryfikowana na stronie http://podatki.gov.pl. Zainteresowany był tylko ceną towaru. Przesłuchiwany nie wiedział, kto przewoził towar, fakturę za towar otrzymywano mailowo, była opłacana w momencie przywozu towaru, gdy już otrzymano płatność od zamawiającego.

Co do współpracy z O., P. R. wskazywał, że podmiot ten skontaktował się z nim telefonicznie, przed pierwszą transakcją dwaj przedstawiciele przyjechali do Spółki osobiście. Nie wie, skąd dowiedzieli się o Spółce.

Z kolei A. G. zeznawał, że widział dokumenty FZ z S., trafiały one do P. R. Świadek nie wie, czy Spółka była jego klientem. Nie widział przedstawicieli podmiotu w siedzibie Spółki, nie miał pewności czy widział towar od S.. Jeśli chodzi o piły i tarcze, to on tego towaru nie zamawiał na magazyn; wydaje mu się, że to mogło być zamawiane na stolarnie w celu wykorzystania takich narzędzi do pracy. Świadek nie znał firmy O. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stanął na stanowisku, że sposobu przeprowadzania transakcji, wynikających ze spornych faktur, nie można uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od 1991 r. W Spółce nie było procedur mających za zadanie ograniczanie ryzyka związanego z nieprawidłowościami na gruncie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Naczelnik PUCS w Białymstoku dostosował wysokość sankcji do okoliczności sprawy. Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okresy o łączną kwotę 237.557 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przy czym stwierdzono, że kwota ujawnionych nieprawidłowości nie była kwotą znaczącą w stosunku do całości wielomilionowego obrotu spółki.

Jednocześnie w toku kontroli nie zakwestionowano faktycznej dostawy towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ujawnione nieprawidłowości nie były wynikiem świadomego działania Spółki, ale skutkiem jej zaniedbań w zakresie braku dostatecznej weryfikacji kontrahenta. Ponadto wskazano, że stwierdzone nieprawidłowości wystąpiły w każdym z kontrolowanych okresów, a Spółka po ich ujawnieniu nie złożyła korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów;
2. 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p.") i wynikające z tego błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącą, a firmą S. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów opisanych w fakturach VAT miały miejsce, odbywały się, zostały dostarczone przez prezesa ww. spółki S., co potwierdza dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym reprezentujący skarżącą i księgowa skarżącej, a organ prowadzący postępowanie nie kwestionuje faktycznej dostawy towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz stwierdza (bez dowodów w tym zakresie), że towary nie zostały dostarczone przez S., przy czym nie podaje przez kogo miałyby zostać dostarczone;
3. 3) przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, poprzez przyjęcie, iż skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy podmiot sprzedający na jej rzecz towary był właścicielem tych towarów, oraz gdy prezes podmiotu sprzedającego (S.) przywiózł osobiście busem przedmiotowy towar, albowiem z materiału dowodowego wynika, iż to właśnie busem przywiózł osobiście towar prezes S. i sam organ nie kwestionuje faktu że przedmiotowy towar został dostarczony do skarżącej. Ilość przedmiotowego towaru będąca przedmiotem sprzedaży nie wymagała od sprzedającego posiadania ogromnego zaplecza albo pracowników do realizacji tej konkretnej sprzedaży. Czynności te mógł obiektywnie biorąc wykonywać nawet sam prezes S., nawet przy pomocy wypożyczonego bądź użyczonego samochodu (busa);
4. 4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze. zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów (S.), tudzież za niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji z S., w sytuacji gdy skarżąca w sposób obiektywnie prawidłowy i szczegółowy zweryfikowała kontrahenta, uzyskując szereg dokumentów (w tym organu podatkowego) potwierdzających prowadzenie przez niego działalności, co ujawniono wtoku sprawy przed organem (vide m.in. wyjaśnienia skarżącej w piśmie z 28 grudnia 2022 r.) -tj.:
5. - sprawdzono wcześniej dwukrotnie (w listopadzie 2019 r. i styczniu 2020 r.), czy przedmiotowy podmiot figuruje w rejestrze VAT. Ujawniona wówczas informacja jasno wskazuje, że S. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wpisana tam jest od 1 stycznia 2019 r.,
6. - sprawdzono wcześniej, czy podmiot S. figuruje w KRS i czy posiada NIP,
7. - zamówiony towar przyjechał bez zakłóceń busem kierowanym przez Prezesa S., a następnie został wydany z magazynu skarżącej i przekroczył granicę RP, co potwierdza Straż Graniczna w dokumentach zebranych w sprawie, oraz R. sp. z o.o. w W. (tj. agencja celna),
8. - zapłata przez skarżącą za zamówiony towar miała miejsce zgodnie z fakturami VAT oraz rachunkami bankowymi podanymi na tzw. "białej liście podatników VAT" - tj. wykaz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT,
9. - P. R. jest doświadczonym i wieloletnim pracownikiem skarżącej i to on osobiście rozmawiał z przedstawicielem S. i zajmował się zamówieniami i eksportem towarów. Właściwie też zweryfikował S., używając zaufanych stron instytucji rządowych (dotyczących VAT, KRS, NIP). P. R. dochował należytej staranności, w tym też należytej staranności kupieckiej w relacjach handlowych,
10. - prowadzono korespondencję e-mailową pomiędzy skarżącą i S., co również świadczyło, że podmiot ten działa. Fakt wymiany korespondencji e-mail potwierdzają świadkowie skarżącej. To że e-maile nie są tak długo archiwizowane nie jest niczym dziwnym, ponieważ transakcja została przeprowadzona prawidłowo. Skarżący otrzymał towar zgodnie z umową i za niego zapłacił. Transakcja nie budziła podejrzeń. Nie było zatem potrzeby archiwizacji korespondencji e-mail, która po czasie jest kasowana żeby udostępnić miejsce na serwerze,
11. - skarżąca dowiedziała się o prowadzeniu przez S. biura poprzez działalność biura wirtualnego dopiero na etapie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, a dostawy przedmiotowego towaru wskazane w fakturach miały miejsce i było to potwierdzone dokumentami księgowymi i zeznaniami świadków, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji (...);
12. 5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S., mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę zamówionych towarów (narzędzia takie jak zestawy wierteł, pity tarczowe, tarcze do cięcia szkła), choć po stronie kontrahenta pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez wystawcę oraz z pominięciem faktu, że skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa (...);
13. 6) przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż rejestry zakupów VAT stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za sporny okres, prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji niestwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahenta skarżącej - tj. S., w rzeczywistości nie miały miejsca; w konsekwencji dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie, w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. WSA w Białymstoku, w odpowiedzi na wniosek skarżącej, odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w sprawie koncentruje się na prawie skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 237.557 zł wynikającego z 44 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez S. Sp. z o.o. tytułem dostawy wierteł, tarcz i pił tarczowych.

W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a spółką S.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahent skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła go od niego nabywać. Przy tym, co wypada podkreślić, w sprawie nie jest kwestionowane, że doszło do faktycznej dostawy towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez S. (jak też ewentualnych transportów towarów busem, na co zwraca uwagę autor skargi); organ zanegował bowiem jedynie to, że dostawcą tych towarów nie był podmiot jednocześnie wystawiający faktury – faktura okazała się zatem nierzetelna od strony podmiotowej.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na obszerną analizę, jaką organ odwoławczy przedstawił w zakresie działalności i nawiązania współpracy z kontrahentem skarżącej, czyli podmiotem S. Co istotne, skarżąca jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem, na rynku działa od 1991 r. Przeważającą działalnością wg klasyfikacji PKD jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego; faktycznym przedmiotem działalności w okresie objętym w niniejszej sprawie kontrolą była m.in. sprzedaż płyt meblowych, akcesoriów meblowych oraz narzędzi do obróbki drewna.

Przedmiotem zakupów widniejących na spornych fakturach były natomiast wiertła, piły i tarcze, które – jak zeznawał A. G. – nie stanowiły typowego towaru oferowanego przez Spółkę. Faktury z tego tytułu zostały wystawione skarżącej przez podmiot S., tj. spółkę założoną przez podmiot zajmujący się fachowo zakładaniem spółek, o minimalnym kapitale zakładowym, z siedzibą mieszczącą się w wirtualnym biurze; co istotne, S. pod wskazywanym adresem nie odbierała korespondencji, a kontakt z nią był utrudniony, co ostatecznie poskutkowało wypowiedzeniem umowy najmu i wykreśleniem dokładnego adresu siedziby. S. nie dysponowała nieruchomościami, innymi składnikami majątku, środkami transportu, ani zapleczem personalnym czy stroną internetową. Przeważającym przedmiotem jej działalność była sprzedaż tekstyliów. Złożyła sprawozdanie jedynie za 2016 r., w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. wykazała kilkutysięczną stratę, przy czym nie składała zeznań w późniejszym czasie. W 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Co przy tym istotne, S. deklarowała w kontrolowanym okresie nabycia towarów od podmiotów, które w istocie należy uznać za nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, i które ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Były to niewielkie spółki o minimalnym kapitale zakładowym, nieskładające zeznań i sprawozdań, niezatrudniające pracowników, mieszczące się w wirtualnych biurach (niejednokrotnie kilka spółek pod tym samym adresem), zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego (powiązania osobowe między spółkami). Próby kontaktu z tymi podmiotami pozostawały bezskuteczne.

Zwraca przy tym uwagę sam sposób nawiązania współpracy przez skarżącą z S. Wspólnicy skarżącej w zasadzie nie potrafili udzielić informacji na ten temat, wskazując, że inni pracownicy zajmowali się tymi transakcjami. Mimo to doszło do nawiązania współpracy bez umów pisemnych, kontaktując się głównie mailowo, przy czym nie zachowały się żadne e-maile. Powodem nawiązania współpracy było znalezienie S. w internecie, kryterium wyboru była niska cena, Spółki nie interesowało pochodzenie towaru. P. R. odpowiedzialny za współpracę z ww. podmiotem nie potrafił wskazać konkretnych informacji dotyczących tej współpracy czy transportu towaru, nie kontrolował towaru, sama weryfikacja kontrahenta przebiegła jedynie w oparciu o stronę http://podatki.gov.pl.

Znamienne jest, że w Spółce nie ustalono ani procedur dot. przyjęcia i wydania towaru, ani procedur dotyczących ograniczania ryzyka związanego z nieprawidłowościami na gruncie podatku VAT. Sprawdzano jedynie rejestrację firmy, NIP, a także numer kontra. Nie dokonywano weryfikacji danych rejestracyjnych ze stanem faktycznym.

W opinii składu orzekającego organ słusznie dowiódł, że skarżąca była uczestnikiem procederu wystawiania nierzetelnych faktur przez S.. Sąd zgadza się przy tym z organem, że powstałe nieprawidłowości były w istocie efektem zaniedbań skarżącej w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, jak również samego toku prowadzonej z nim współpracy. Wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają zaniedbania po stronie Spółki. Należą do nich przede wszystkim takie działania (czynniki), mające miejsce w niniejszej sprawie, jak:

1. - zaangażowanie w fikcyjne transakcje doświadczonego na rynku podmiotu, który rozszerza profil swojej działalności, wchodząc we współpracę z innymi firmami, często z polecenia; niejednokrotnie są to przedsiębiorcy, którzy dotychczas także zajmowali się inną działalnością (S. jako przeważający przedmiot działalności wskazywała sprzedaż tekstyliów, zaś skarżąca trudniąca się głównie sprzedażą płyt i akcesoriów meblowych; ich wspólne transakcje dotyczyły wierteł, pił i tarcz);
2. - brak weryfikacji swoich kontrahentów, niemożność udzielenia informacji na temat ich działalności, struktury organizacyjnej, zaplecza finansowego i majątkowego, reprezentacji; przeprowadzenie kontroli jedynie pozornej – weryfikacja figurowania w rejestrach (KRS, rejestr podatników VAT), brak konfrontacji ze stanem rzeczywistym; kontrahent nie prowadzi działalności marketingowej, nie posiada strony internetowej, nie odbiera korespondencji, a mimo to skarżącej udaje się do niego dotrzeć i zawrzeć współpracę;
3. - opieranie się w głównej mierze na kontaktach mailowych, telefonicznych i umowach ustnych, najczęściej z tymi samymi "przedstawicielami" współpracujących podmiotów, brak umów pisemnych, dokumentów potwierdzających dostawy/odbiór towaru – ustalenia opierają się na rzekomym zaufaniu między podmiotami, które nie próbują się zabezpieczyć w sposób formalny przed ewentualnymi wzajemnymi roszczeniami, czy choćby dla celów dowodowych; brak dowodów na prowadzoną korespondencję mailową;
4. - także w związku z powyższym – niewspółmierność przedmiotu dokonywanych transakcji i ich wartości do znikomego zabezpieczenia własnych interesów;
5. - w nawiązywaniu współpracy kierowanie się jedynie kryterium najniższej ceny – brak weryfikacji pochodzenia towaru, mimo że kontrahent nie jest przedstawicielem czy dystrybutorem danej marki; brak dywersyfikacji dostawców; inicjowany jest zatem fikcyjny "łańcuch" podmiotów wystawiających między sobą faktury, który ma na celu utrudnienie kontroli, a nie jest uzasadniony rynkowo;
6. - poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem (usługami) albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; do obrotu towarem może dochodzić, ale nie odpowiada on fakturowemu;
7. - weryfikowalna nierzetelność kontrahentów – działalność prowadzona z udziałem "słupów", brak zaplecza magazynowego, środków transporti, siedziba mieszcząca się w wirtualnym biurze, brak personelu do prowadzenia deklarowanej działalności, utrudniony kontakt;
8. - nieuczciwość/nierzetelność kontrahentów potwierdzona w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe/kontrolne czy organy ścigania, wykreślenie z rejestru podatników VAT – zarówno bezpośredniego kontrahenta skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, co świadczy o tym, że towar widniejący na fakturach nie mógł być przedmiotem dostaw.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym, że poprzednika fakturowego skarżącej należy uznać za podmiot, który z pełną świadomością trudnił się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc stwierdzić, że podmiot taki, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, podjąłby się współpracy z firmą nieświadomą celu, czy też niegodzącą się z celem, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych podmiotów sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałby skarżący.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy więc wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym (co zdaniem sądu należy odnieść także do mniej skomplikowanych strukturalnie oszustw vatowskich), nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca wskutek własnych zaniedbań, gdyż brak jest wystarczających dowodów na jej pełną świadomość, doprowadziła do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Sporny towar nie został zbyty przez S. na rzecz strony i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego.

Należy przy tym zauważyć, że z treści skargi wynika niezadowolenie skarżącej spowodowane rzekomym niewskazaniem przez organy, czego w istocie mogłaby dokonać skarżąca, by uwolnić się od zarzutu niewystarczającej weryfikacji swojego kontrahenta. Rzeczywiście takie wskazania nie płyną z zaskarżonego rozstrzygnięcia wprost, jednak jego lektura pozwala na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków i wskazówek co do prawidłowego postępowania. Zdaniem składu orzekającego w realiach niniejszej sprawy zaistniało co najmniej kilka okoliczności, które powinny zostać potraktowane przez Spółkę jako sygnał ostrzegawczy w podejmowaniu i kontynuowaniu współpracy z S., a które następczo były oceniane jako oznaki niedbałości. Dla przykładu, Spółka zweryfikowała kontrahenta od strony formalnej, jednak nie wzbudziło jej podejrzeń to, że oferuje jej towar odmienny niż zgodny z przeważającym przedmiotem działalności.

Sądowi znane z praktyki są przypadki, gdy duże, znane w swojej branży podmioty, bez żadnego uzasadnienia zaczynają obracać fakturowo asortymentem z zupełnie innego segmentu handlowego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Podobnie, nie zwróciło jej uwagi nieracjonalne wręcz i nieusprawiedliwione gospodarczo, rozdrabnianie zamówień na kilka mniejszych faktur wystawianych w krótkich odstępach czasowych – czy w takim razie należałoby założyć, że dochodziło także do wielu mniejszych transportów (dostaw) towaru, generujących koszty? Z drugiej strony jednak Spółka, dokonując wyboru kontrahenta, opierała się na kryterium najniższej ceny. Nie sprawdzała jednak pochodzenia tego towaru, powodów wyceny, etc., jednocześnie zatem w żaden sposób nie zabezpieczyła się przed konsekwencjami nabywania i odsprzedaży np. towaru wprowadzonego do obrotu nielegalnie.

Co więcej, nie zabezpieczyła także innych dokumentów, choćby dla celów dowodowych czy dochodzenia ewentualnych roszczeń, takich jak umowy pisemne czy rzekoma korespondencja mailowa. Wypada przy tym zwrócić uwagę na niedbałą organizację pracy w Spółce. Co prawda w pełni zrozumiały jest podział obowiązków i zróżnicowanie odpowiedzialności za poszczególne działania przedsiębiorcy, jednak pozbawiony racjonalności jest brak zainteresowania transakcjami prowadzonymi z S. przez wspólników skarżącej. Wskazywali oni m.in., że ww. podmiotu nie znają lub kojarzą go jedynie z rozliczeń; z tego płynie wniosek, że P. R. odpowiedzialny za tę współpracę działał właściwie bez kontroli ze strony właścicieli Spółki. Skoro więc ci nie byli świadomi nawiązania czy warunków takiej współpracy, to trudno w takim wypadku mówić o podjęciu wszelkich starań w doborze kontrahentów i o dbałości o sprawy przedsiębiorstwa.

Warto też zaakcentować, że obaj wspólnicy skarżącej wskazywali, że znane im były ostrzeżenia kierowane do przedsiębiorców dotyczące nadużyć w podatku od towarów i usług, natomiast na rozprawie 29 maja 2024 r. pełnomocnik Spółki przedłożył wydruk – znanej skądinąd sądowi – "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" ze strony http://podatki.gov.pl. Powoływanie się na nie należy w tym wypadku ocenić jako gołosłowne. Już w samej "Metodyce..." opisano znaczną większość czynników wymienionych wyżej przez sąd, jako zaistniałych w sprawie, które winny wzbudzić po stronie Spółki wątpliwości do ryzyka transakcyjnego – a takich wątpliwości nie wzbudziły.

Przy tym za kuriozalne należy uznać insynuacje pełnomocnika strony skarżącej co do udziału organów w "oszustwie podatkowym", poprzez rzekomy brak weryfikacji działalności S. z treścią wpisów w rejestrach. Sąd nie znajduje usprawiedliwienia dla przerzucania odpowiedzialności za własne zaniedbania na organ fiskusa, który nota bene wywiązał się z ciążących na nim obowiązków i dokonał rzetelnych ustaleń co do ww. spółki.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. w sposób inny niż zadeklarowano.

Przechodząc do szczegółowej oceny zarzutów prawa procesowego, sąd zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca m.in. braku świadomości skarżącego co do jego udziału w nierzetelnym wystawianiu faktur (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, że przesłuchano wspólników Spółki M. K. i M. R. oraz pracowników spółki: A. G., P. R., J. B., J. N., A. K., M. W.. Wystąpiono do ZUS, Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto, Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabrycznej o informacje i dokumenty dotyczące S. Włączono do akt dane z bazy RemDat dotyczące S. oraz pliki JPK-VAT złożone przez ten podmiot. Podjęto się także ustaleń w zakresie podmiotów figurujących jako dostawcy towarów do S..

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie np. oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę.

Z uwagi na to niezasadne byłoby uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., jak też art. 122 w zw. z art. 191 o.p. Oczywiście bezzasadny był przy tym zarzut naruszenia art. 80 k.p.a., gdyż przepisy tej ustawy nie miały zastosowania na gruncie kontrolowanego postępowania, zaś strona powołała też rzekome naruszenie art. 191 o.p., który jest analogicznym przepisem regulującym zasadę swobodnej oceny dowodów na gruncie postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy o.p.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. zart. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe, wystawionym przez S. fakturom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, toteż zaistniały podstawy do stwierdzenia, że prowadzone przez Spółkę ewidencje zakupu za okresy od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich faktury wystawione przez S. i w tym zakresie nie stanowią dowodu w sprawie.

Dla porządku jedynie sąd wskazuje, że w pełni aprobuje także stanowisko organów co do nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji organ, nawiązując do ustaleń dotyczących oszustwa podatkowego w jakim udział brała skarżąca i jej roli w tym procederze, dokonał analizy, czy ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika. Z analizy tej jednoznacznie wynika, że Spółka niezasadne odliczyła podatek naliczony ujęty na zakwestionowanych w sprawie fakturach. W sprawie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych, przy czym w tle mamy do czynienia z oszustwem przejawiającym się w niedeklarowaniu podatku od towarów i usług, a następnie odliczaniu go, finalnie przez Spółkę – o czym skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna zdawać sobie sprawę.

Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie dodatkowego zobowiązania dodatkowego w wysokości 20%. Organ przekonująco wyjaśnił zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w kontekście cytowanego przez siebie wyroku TSUE w sprawie Grupy Warzywnej. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zastosowana sankcja uwzględnia charakter i wagę naruszenia, tj. odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Spółka wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi podmiotami.

Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).