Uzasadnienie
W wyniku kontroli ustalono, że Spółdzielnia [...] "M" w G. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki na usługi doradcze świadczone, przez A. Spółka z o.o. w W., na rzecz rolników będących członkami tej Spółdzielni. Usługi te, określone w fakturach jako usługi doradcze w zakresie poprawy jakości mleka polegały na doradztwie w zakresie modernizacji gospodarstw rolnych i sporządzania biznes planów dla rolników zamierzających skorzystać z kredytów bankowych przeznaczonych na modernizację gospodarstw rolnych. Świadczenie omawianych wyżej usług odnosiło się, zatem do wydatków, które zostały poniesione przez Spółdzielnie nie w wykonaniu zobowiązania wzajemnego, lecz jako wydatki, którym nie odpowiadało ze strony członków Spółdzielni wykonanie żadnego świadczenia wobec Spółdzielni. Wydatki te w ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 16 ust. l pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz członków Spółdzielni nie będących pracownikami, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.
W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...], określił Spółdzielni podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wyższej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu rocznym.
W związku z tym, że wydatki poniesione na zakup usług doradczych, w podatku dochodowym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku w podatku od towarów i usług uznał, że podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup tych usług, nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Dlatego też, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2000 r. w nowej wysokości.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółdzielnia [...] "M" w G. wniosła odwołanie stwierdzając, że decyzja jest sprzeczna z prawem, a stanowisko organu pierwszej instancji jest błędne i oparte na nieprawomocnej decyzji nr [...], która w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup usług doradczych, została przez Spółdzielnię zaskarżona. Spółdzielnia wnosiła o wstrzymanie rozpoznania niniejszej sprawy do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w podatku dochodowym.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołującej się Spółdzielni, co do sprzeczności z prawem skarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy ustalił, że wydatki poniesione na zakup usług doradczych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - stosownie do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowe wydatki nie stanowiły kosztów podatkowych w/w zakładu mleczarskiego, a przyczyny takiego rozstrzygnięcia wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: z art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l pkt 38.
Art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną klauzulę, określając koszty uzyskania przychodów jako koszty związane z bezpośrednią działalnością podatnika zmierzające do uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. l tej ustawy.
W przypadku, gdy wydatek jest wskazany w przepisie art. 16 ust. l, wówczas nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodów. W art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów m.in.: "wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...)".
Dyrektor Izby Skarbowej w B. dodatkowo argumentował, że skoro poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur za usługi doradcze, z uwagi na naruszenie cytowanego wyżej art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku w podatku od towarów i usług.
Spółdzielnia [...] "M" w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej:
- 1. rażące naruszenie art. 156 § l pkt 2 kpa w zw. z art. 97 § 4 kpa poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji pomimo wydania przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa,
- 2. naruszenie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 16 ust. l pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną (rozszerzającą) ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r.
W uzasadnieniu skarżąca Spółdzielnia wskazuje, iż zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko było błędne i opierało się na nieprawomocnej, w chwili wydawania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, decyzji nr [...] dotyczącej podatku dochodowego, która została przez podatnika zaskarżona.
Skarżąca Spółdzielnia podniosła, że zgodnie z art. 97 § 4 Kpa organ administracji publicznej obligatoryjnie zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazano, że "wydanie utrzymującej w mocy decyzji organu pierwszej instancji uzależnione było od prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na usługi z zakresu doradztwa techniczno-ekonomicznego świadczonych na zlecenie skarżącego przez A. sp. z o.o. w W., na rzecz dostawców spółdzielni do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Na tej podstawie skarżąca Spółdzielnia uznała, że wydanie przez organy podatkowe decyzji stanowiło rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 97 § 4 Kpa - wprowadzającego bezwzględny obowiązek zawieszenia w takim przypadku postępowania w sprawie.
Zarzucono również, że organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 97 § 4 kpa nie stwierdzając jej nieważności, czym rażąco naruszył art. 156 § l pkt 2 kpa.
Podniesiono, że organ drugiej instancji bezpodstawnie uznał, iż wydatki na usługi z zakresu doradztwa techniczno-ekonomicznego nie są kosztami uzyskania przychodów i są jednostronnymi świadczeniami na rzecz członków spółdzielni, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono, że Spółdzielnię z dostawcami, korzystającymi z przedmiotowych usług doradczych łączą dwa stosunki prawne - członkostwa w spółdzielni oraz niezależny od niego stosunek wynikający z umowy dostawy mleka, opartej na zasadzie ekwiwalentnych świadczeń wzajemnych. Podkreślono, że przedmiotowe wydatki dotyczą właśnie tego drugiego stosunku prawnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podnosząc, że w myśl art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawa o podatku od towarów i usług, w omawianym art. 25 ust. l pkt 3 posługuje się tą kategorią jako pojęciem zapożyczonym z przepisów o podatku dochodowym. Powołany przepis wprost odwołuje się do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów w polskim prawie podatkowym funkcjonuje wyłącznie w podatkach dochodowych, w tym od osób prawnych. Jeżeli wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie mogą być podstawą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Argumentując dalej wskazał na niedopuszczalność dokonania przez organy podatkowe odmiennej oceny zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług i w sprawie podatku dochodowego.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...]) stanowiło to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył również, że powołane przez skarżącą Spółdzielnię przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, jednakże, w związku z tym, że ich odpowiedniki zamieszczone są także w Ordynacji podatkowej, odniesiono się także do podniesionych przez podatnika zarzutów ich naruszenia.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 97 § 4 kpa - odpowiednio art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy zawieszenia postępowania wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, organu drugiej instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi takiego zagadnienia wstępnego, gdyż jest rozstrzygnięciem dokonywanym, przez ten sam organ.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie do przyjęcia są również zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa proceduralnego w związku z nie stwierdzeniem przez organ odwoławczy nieważności decyzji organu pierwszej instancji, nie zachodzą również podstawy do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa merytorycznego poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między organami podatkowymi, a skarżącą Spółdzielnią sprowadza się do ustalenia charakteru spornych wydatków dotyczących usług doradztwa wykonanych na zlecenie skarżącej Spółdzielni przez firmą "A" Sp. z o.o. na rzecz dostawców mleka.
Z akt sprawy wynika, iż zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia [...] grudnia 1999 r. Nr [...], Spółdzielnia w dniu [...] stycznia 2000 r. zawarła ze Spółką z o.o. "A" z siedzibą w W. umowę dotyczącą doradztwa techniczno-ekonomicznego w roku 2000 dla grupy [...] wybranych dostawców mleka - w celu zwiększenia produkcji mleka do ok. [...] kg rocznie. W fakturach obciążeniowych za wykonanie zlecenia przedmiot transakcji został określony jako - usługi doradcze w zakresie poprawy jakości mleka. Z usług skorzystało w rezultacie [...] dostawców mleka, będących jednocześnie członkami Spółdzielni, niebędących jej pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.
Sąd zauważa, że w omawianym przypadku wydatek nastąpił na rzecz określonej grupy osób (dostawców mleka), które wprawdzie są członkami skarżącej Spółdzielni, lecz świadczenie to związane jest z innym stosunkiem prawnym (umowa kooperacyjna), niż stosunek spółdzielczy, tym samym nie można kwalifikować go, jako wypłat na rzecz członków spółdzielni. Wartość takich świadczeń nie będzie, więc w tym wypadku objęta hipotezą normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym o tym czy wydatek tego rodzaju powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów decyduje treść art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy podatkowej.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1".
Mając na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki:
- 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia,
- 2. koszt nie został wymieniony w art. 16 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu,
- 3. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa.
Najważniejszą przesłanką do rozważenia jest oczywiście okoliczność wymieniona w pkt 1). W doktrynie podkreśla się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty i wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich (zob. R. Mastalski glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95 OSP z 1997 r. Nr 1,poz.21,s.37). Podkreślić przy tym należy, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstwach podatkowych.
Oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy (tu spółdzielni).
W rozpatrywanej sprawie wydatków na usługi doradcze wykonane na zlecenie skarżącej Spółdzielni przez firmą "A" Sp. z o.o. na rzecz dostawców mleka, jak już wspomniano na wstępie nie można uznać za wydatki o charakterze jednostronnym spełniających hipotezę normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i chociaż nie można ich bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem należy uznać, że są nakładami o charakterze pośrednim, które należało ponieść w relacji do nakładów na skup surowca (mleka) od dostawców powiązanych ze Spółdzielnią wieloletnimi umowami kooperacyjnymi.
W myśl art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że do wydatków tych nie można zastosować normy art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tym samym należy uznać, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur za usługi doradcze.
Rozstrzygnięcie takie jest również zgodne z podniesionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę argumentem o niedopuszczalności dokonywania odmiennej oceny w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług i w sprawie podatku dochodowego.
Na marginesie należy wspomnieć, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 159/04.
Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.