Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 207/19

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. pełnomocnik O. S.A. (dalej powoływana jako: "skarżąca Spółka") wniósł zarzuty do egzekucji prowadzonej przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Miasta S. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619, dalej powoływana jako: "u.p.e.a.") zwrócił się o zajęcie stanowiska przez wierzyciela – Burmistrza Miasta S. - w sprawie zarzutów do prowadzonej egzekucji. Zarzuty dotyczyły następujących okoliczności:
3. 1) egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego,
4. 2) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył skarżącej Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.,
5. 3) obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności,
6. 4) egzekucja należności jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy obowiązek został już wcześniej wykonany, a ponadto nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności,
7. 5) zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został wcześniej wykonany,
8. 6) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Burmistrz Miasta S. ocenił powyższe zarzuty jako niedopuszczalne.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości. Stwierdziło, że zarzuty podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku są niedopuszczalne, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 oraz w stosunku do obowiązku, który był niewymagalny ze wzglądu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; wyraziło stanowisko, że nieuzasadnione są zarzuty podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej w postaci zaległości podatkowej za rok 2009 oraz odsetek za zwłokę od tej należności), niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej wykonany, a ponadto - nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek został wcześniej wykonany oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że rację ma strona skarżąca, że między sentencją zaskarżonego postanowienia a treścią jego uzasadnienia zachodzi sprzeczność, jednak nie dotyczy to całego uzasadnienia. Kolegium podniosło, że Burmistrz Miasta prawidłowo wykazał w argumentacji dotyczącej zarzutu prowadzenia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, że - na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (tj. [...] listopada 2014 r.) - istnienie egzekwowanej należności - kwestie te były przedmiotem prowadzonych postępowań administracyjnych. Zarówno bowiem kwestia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i kwestia doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności były zagadnieniami wstępnymi w postępowaniach prowadzonych przez organ wyższego stopnia, w związku z wniesionymi środkami zaskarżenia. Ustalenie, że egzekwowany obowiązek nie istnieje lub jest niewymagalny z powodu niedoręczenia ww. aktów, byłoby właśnie rozpatrywaniem merytorycznym tych zagadnień, które są przedmiotem postępowania podatkowego, a to - w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. - nie może mieć miejsca w ramach rozpatrywania zarzutów i wyrażania stanowiska co do nich przez wierzyciela.

Za nieuzasadniony Kolegium uznało natomiast zarzut oparty na twierdzeniu, że egzekwowany obowiązek został wykonany, gdyż do wykonania obowiązku doszło dopiero w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (czyli po wszczęciu egzekucji). Spółka zgłaszając [...] grudnia 2014 r. zarzut oparty na wykonaniu obowiązku nie wskazała żadnego dowodu dobrowolnego uiszczenia należności określonej decyzją wymiarową z dnia [...] listopada 2014 r. Kolegium odmiennie niż organ I instancji oceniło też zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że już w poprzednim postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. podniesiono, że przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., ale z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. W związku z tym, że organ I instancji mimo podobnej argumentacji ocenił niniejszy zarzut jako niedopuszczalny, Kolegium uchyliło postanowienie i orzekło zgodnie z obowiązującym prawem.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w przepisach art. 3 i 3a u.p.e.a. nie ma mowy o dopuszczalności egzekucji. Stąd też brak doręczenia odpowiedniego tytułu egzekucyjnego może skutkować tym, że obowiązek nie powstanie, a obowiązek podlegający wykonaniu z mocy samej ustawy nie stanie się wymagalnym. Oznacza to, że nie będzie mógł być egzekwowany z innych powodów niż niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zaistnienie takich okoliczności, zdaniem organu, nie ma nic wspólnego z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Z tego względu zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bezzasadny.

Także zarzut kwestionujący dopuszczalność zastosowania środka egzekucyjnego wskazanego w tytule wykonawczym przez wierzyciela, oparty na tezie, że niedopuszczalne jest stosowanie środka egzekucyjnego wobec obowiązku, który został wykonany (art. 7 § 3 u.p.e.a.), organ uznał za bezzasadny. W ocenie Kolegium zarzut ten oparty został na twierdzeniu, że egzekwowany obowiązek został wykonany, a ta kwestia nie była i nie jest przedmiotem żadnego z postępowań jurysdykcyjnych. Natomiast nic nie wskazuje na to, że egzekucja została wszczęta po dobrowolnym wykonaniu przez Spółkę obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2009 wobec miasta S. Kolegium wskazało, że uchylając poprzednie postanowienie Burmistrza wydane w niniejszej sprawie zaleciło ustalić, czy w dniu wystawiania tytułu wykonawczego oraz w dniu zastosowania środka egzekucyjnego, wierzyciel lub organ egzekucyjny dysponowali dowodem wykonania egzekwowanego obowiązku.

Próby wyjaśnienia tej kwestii - jak wynika z akt przekazanych Kolegium - nie zostały podjęte przez wierzyciela. Organ odwoławczy zaznaczył, że to na zobowiązanym zgłaszającym zarzut zastosowania środka egzekucyjnego wobec osoby, która wykonała egzekwowany obowiązek, spoczywa ciężar udowodnienia, że zrealizował go przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ponieważ tego nie uczyniono, należało ocenić przedmiotowy zarzut jako bezzasadny.

Zdaniem Kolegium, także zarzut niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jest nietrafny. Istotnym jest bowiem jedynie to, czy tytuł wykonawczy odpowiada wymaganiom treściowym wskazanym w art. 27 u.p.e.a. Organ odwoławczy nie zaakceptował również tezy o niedopuszczalności stawiania w sprawie zarzutu opartego na art. art. 33 pkt 10 u.p.e.a Trafna jest natomiast ocena, że zawarcie w tytule wykonawczym stwierdzenia, że obowiązek w nim określony jest wymagalny, nie świadczy o tym, że tytuł ten nie spełnia wymagań art. 27 u.p.e.a.

2. Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela z dnia [...] maja 2015 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

3. Postanowieniem z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 999/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie WSA stanął na stanowisku, że w świetle aktualnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie przysługuje skarga na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w trakcie postępowania egzekucyjnego.

4. Postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 154/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że WSA nadmiernie skupił uwagę na odróżnieniu zachowania terminu do wniesienia skargi od jej dopuszczalności, pominął natomiast, że p.p.s.a. określa jednoznacznie, jakie działanie należy uznać za wniesienie skargi. WSA pominął zwłaszcza regulację zawartą w art. 83 § 3 p.p.s.a. Wskazał, że za dzień wniesienia skargi należy uznać dzień, w którym oddano pismo w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Uwzględnienie art. 83 § 3 p.p.s.a. oznacza, iż postępowanie zostało wszczęte w dniu, w którym skarga podlegała kognicji WSA (zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed 15 sierpnia 2015 r.).

5. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 591/16 oddalił skargę skarżącej Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na prowadzone postępowanie egzekucyjne, uznając, ze jest ona niezasadna.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zarzut podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku przedawnionego nie mógł być rozpatrywany w przedmiotowej sprawie, gdyż kwestia ta jest przedmiotem postępowania prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając powyższe na uwadze oraz konieczność oceny przez organ w postępowaniu wymiarowym, czy doszło do przedawnienia obowiązku, czy też bieg okresu przedawnienia uległ przerwaniu, chociażby z uwagi na konieczność weryfikacji podstaw zobowiązujących organ do umorzenia postępowania wymiarowego, niewątpliwe zaszła podstawa do stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu z uwagi na przywoływaną treść art. 34 § 1a u.p.e.a. – zatem jedyny zarzut skargi został oceniony przez Sąd jako bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybiony jedyny zarzut skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 6. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 22/17, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

W ocenie Sądu kasacyjnego przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i SKO stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. NSA nie podzielił tym samym prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela.

Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu.

NSA stwierdził dodatkowo, że skoro Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, miało fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Wbrew zatem stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, NSA stwierdził, że obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, jak przyjęło SKO. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materioalno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna.

Na tej podstawie NSA podzielił zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.

1. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 1. Skarga jest zasadna.
3. 2. W sprawie sporna jest kwestia wymagalności i istnienia obowiązku, co do którego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, oraz możliwość badania tych zagadnień przez wierzyciela, który zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych przez dłużnika.
4. 3. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po raz drugi. Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekając w sprawie ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny jest więc związany z przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem prawnym.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie są władne ich rozpoznać. Tym samym zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązki mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego.

Ponadto sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając sprawę ponownie przyjmuje pogląd, że skoro w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek mogących stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku, a każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, to należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może zaś istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Nie budzi wątpliwości, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ochrona ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja prowadzona jest zasadnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem przyjąć należy, że istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa nie tylko pozwalają ale wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu.

5. W tej sytuacji Sąd uznaje za błędne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że zarzuty nieistnienia obowiązku określonego tytułem wykonawczym nr [...] oraz jego niewykonalności są niedopuszczalne. Przyjąć należy, że zarzuty takie są dopuszczalne i powinny zostać rozpoznane przez organ egzekucyjny, po wcześniejszym odniesieniu się do nich przez wierzyciela.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiąże z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zauważa, że Burmistrz S. odniósł się merytorycznie do tych zarzutów w ten sposób, że odmówił ich zasadności wskazując, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe za 2009 r., jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały prawidłowo doręczone.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie przyjęło natomiast, że podniesione zarzuty są niedopuszczalne i konsekwentnie nie rozpoznało ich merytorycznie. W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przyjmując to błędne stanowisko SKO naruszyło przepis art. 34 § 1 a u.p.e.a. Z tego względu Sąd uchylił postanowienie tego organu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

7. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno odniesie się merytorycznie do zarzutów, które Spółka przedstawia jako przemawiające za tezą o nieistnieniu obowiązku i jego niewykonalności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.