Uzasadnienie
Decyzją z [...] października 2009 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Panu Z. P. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 68.458,00 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w kwocie 68.103,00 zł.
Organ ten ustalił, że Skarżący w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Spółki "D" w B. oraz indywidualną działalność gospodarczą pod nawą Kancelaria Prawnicza "C" w B. W zakresie prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej organ I instancji ustalił, że Spółka ta 2 czerwca 2006 r. nabyła za cenę 833.119,00 zł niezabudowaną nieruchomość w W., stanowiącą działki o numerach [...], [...], [...] i [...]. Zakup ten udokumentowany został aktem notarialnym Rep. A nr [...](umowa przeniesienia własności). Zdaniem organu nieruchomość została nabyta przez Spółkę w celu zagospodarowania i dalszej odsprzedaży. Organ stwierdził, iż nieruchomość nabyta przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży jest towarem handlowym, a jej zakup stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Organ ustalił przy tym, że zakup tej nieruchomości nie został zaewidencjonowany przez Spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co jest niezgodne z treścią § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 czerwca 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) - dalej również jako "rozporządzenie".
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w związku z tym, iż w 2006 r. nie nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, stosownie do § 27 cytowanego rozporządzenia, wartość nieruchomości w cenie zakupu 833.119,00 zł oraz koszty uboczne związane z jej zakupem w wysokości 18.007,00 zł (opłaty poniesione w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego) powinny być objęte spisem z natury sporządzonym przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2006 r. Spisem z natury powinny być ponadto objęte wydatki ponoszone na przedmiotową nieruchomość w kwocie 167.497,94 zł, które zdaniem organu stanowią koszty wytworzenia produkcji niezakończonej. Wydatki te organ przedstawił w tabeli na str. 8-10 decyzji.
Zdaniem organu, w świetle art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. (dalej w skrócie: u.p.d.o.f."), u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym grunty) wraz z kosztami ubocznymi ich zakupu oraz produkcja w toku, poprzez różnice remanentowe powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.
Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę "D" w 2006 r. organ przedstawił prawidłowe rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz przypadających na Skarżącego przychodów, kosztów uzyskania przychodu i straty, wyliczonych wg posiadanych udziałów.
Dokonując ustaleń w zakresie prowadzonej przez Skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej organ I instancji stwierdził, że poprzez błędne zaewidencjonowanie do kosztów uzyskania przychodów faktury Nr [...] z 2 czerwca 2006 r. wystawionej na rzecz Biura Podróży "E" Sp. z o. o., podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 270,00 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 270,00 zł. Ponadto organ ustalił, że Skarżący zaniżył przychody z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.746,45 zł nieewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. odszkodowania otrzymanego z tytułu likwidacji szkody na samochodzie marki [...].
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący podniósł błędne przyjęcie, że nieruchomość nabyta przez Spółkę "D" w celu dalszej odsprzedaży jest towarem handlowym, a jej zakup stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie poniesienia, podobnie jak wydatki na nabytą nieruchomość.
Decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy stwierdził, że z umowy Spółki jawnej "D" wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest m. in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Złożone w sprawie wyjaśnienia wskazują, iż nieruchomość została nabyta przez Spółkę w celu zagospodarowania i dalszej odsprzedaży. Nieruchomość nabyta przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży jest stosownie do § 3 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów towarem handlowym, a jej zakup stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że memoriałowy sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na który powołuje się podatnik nie ma w sprawie znaczenia. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa cytowane rozporządzenie, które nie zawiera odrębnych regulacji dla podatników prowadzących księgę metodą memoriałową i odrębnych regulacji dla podatników prowadzących księgę metodą kasową. Księga musi być więc prowadzona zgodnie z tym rozporządzeniem a zapisy w kolumnach powinny być dokonywane zgodnie z objaśnieniami do prowadzenia księgi zawartymi w rozporządzeniu.
Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż Spółka w miesiącach od czerwca do grudnia 2006 r. zaewidencjonowała w księdze nakłady inwestycyjne poniesione w związku z zakupem niezabudowanej nieruchomości, w łącznej kwocie 200.916,99 zł. Organ I instancji, biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dokumenty źródłowe potwierdzające poniesione wydatki uznał, iż wydatki poniesione przez Spółkę, a związane z nabytą nieruchomością wynoszą łącznie 167.497,94 zł. Wydatki te należy traktować jako pozostałe wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
Ze względu na to, że nieruchomość nie została zbyta w 2006 r. to wartość nieruchomości w cenie zakupu 833.119,00 zł oraz koszty uboczne związane z jej zakupem powinny być, zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia objęte spisem z natury sporządzonym przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia spisem z natury powinny być objęte również wydatki ponoszone na przedmiotową nieruchomość w kwocie 167.497,94 zł.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. takie stanowisko należy uznać za prawidłowe. Wydatki poniesione przez Spółkę w wysokości 167.497,94 zł stanowiłyby bowiem koszt uzyskania przychodu tylko w sytuacji gdyby nieruchomość została zbyta w 2006 r.
Powyższą decyzję organu II instancji Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w części dotyczącej przyjęcia, że nieruchomość nabyta przez Spółkę "D" w celu dalszej odsprzedaży jest towarem handlowym, a jej zakup oraz wydatki na nabytą nieruchomość stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie poniesienia.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 1 lit a) i lit. e), § 3 ust. 4, § 17 ust. 1, § 27, § 29 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące błędnym przyjęciem, że nieruchomość nabyta przez Spółkę "D" w celu dalszej odsprzedaży jest towarem handlowym, a jej zakup stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie poniesienia, podobnie jak wydatki na nabytą nieruchomość;
- 2. art. 187 § 1 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nie przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w przedmiocie, czy nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzerobionym, która to cecha jest warunkiem uznania za towar handlowy, czy też w stanie przerobionym, co miało miejsce w sprawie i stanowi regułę w działalności deweloperskiej prowadzonej przez spółkę.
W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nabyta w ramach działalności deweloperskiej nieruchomość, z założenia była przeznaczona do dalszej odsprzedaży, ale po istotnym jej przerobieniu, które miało miejsce w kolejnym roku podatkowym (2007). Nieruchomość uległa zarówno zmianom fizycznym, obejmującym: wyrównanie, uzbrojenie w energię elektryczną (położenie kilkuset metrów kabla energetycznego), jak i prawnym, polegającym na zmianie przeznaczenia nieruchomości przez uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zmieniającej sposób korzystania z nieruchomości z rolnego na budowlany oraz prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę.
W ocenie strony skarżącej wydatek na nabycie przez Spółkę nieruchomości (833.119,00 zł) nie stanowił kosztu podatkowego w momencie jej zakupu, ale zgodnie z zasadą potrącalności kosztów podatkowych w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.) - stanowił taki koszt w momencie sprzedaży. Również wydatki na nabytą nieruchomość w kwocie 167.497,94 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tylko w momencie sprzedaży nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w tej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu rozliczenia przez stronę skarżącą przychodu i kosztów uzyskania przychodu, związanych z nieruchomością nabytą w W. przez Spółkę "D", w której Skarżący jest wspólnikiem. Skarżący polemizuje ze stanowiskiem organów i twierdzi, że wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży, tj. w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, co jego zdaniem znajduje potwierdzenie w przepisach art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.
Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga odrębność ustalania wysokości dochodu i potrącalności kosztów u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.
Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Innymi słowy, ustalając nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania należy uwzględnić różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego m.in. towarów handlowych. Obowiązek uwzględnienia różnic remanentowych przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów modyfikuje, wynikające z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie. Dodać trzeba, że przy ustalaniu różnic remanentowych uwzględnia się tylko niektóre koszty uzyskania przychodu, wynikające z wyceny poszczególnych składników majątku.
Zasady sporządzania remanentu określa cytowane rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika z niego przede wszystkim, że zakup towarów handlowych musi być wpisany do księgi, (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania), niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 17 ust. 1 rozporządzenia). Podatnicy są natomiast obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (§ 27 ust. 1 rozporządzenia). Wycena towarów handlowych objętych spisem z natury następuje według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 rozporządzenia).
Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3). Towarami handlowymi w rozumieniu rozporządzenia są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, jak też produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (§ 3 pkt 1 lit. "a"). Produkcją niezakończoną jest natomiast produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem (§ 3 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia).
Z akt sprawy wynika, że nabyta przez Spółkę niezabudowana nieruchomość nie została zbyta przez Spółkę w 2006 r. Nie została też w tym roku przerobiona, co próbuje wykazać strona skarżąca. Autor skargi nie kwestionuje, że nieruchomość ta została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Podkreślenia wymaga przy tym, że umowa spółki jawnej z 19 września 2005 r. określiła przedmiot jej działalności m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak słusznie zauważył organ pojęcia zagospodarowania nie można jednak utożsamiać z pojęciem przerobienia. Poczynione na nieruchomości prace uzbrojenia terenu zmierzają do zagospodarowania terenu a nie jego przerobienia. Dlatego też zakupioną przez Spółkę nieruchomość potraktować należy jako towar handlowy w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nieruchomość ta była bowiem w 2006 r. przeznaczona do sprzedaży w stanie nieprzerobionym i w roku tym nie została zbyta przez Spółkę.
W takiej sytuacji obowiązkiem Spółki było stosownie do § 17 ust. 1 rozporządzenia, zaewidencjonowanie nabycia nieruchomości w księdze przychodów i rozchodów, niezwłocznie po jej otrzymaniu (przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę miało miejsce 2 czerwca 2006 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...]). Wartość tej nieruchomości, koszty uboczne związane z jej zakupem (opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego) oraz pozostałe wydatki ponoszone na przedmiotową nieruchomość, stanowiące koszty wytworzenia produkcji niezakończonej powinny być ponadto, zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia objęte spisem z natury sporządzonym przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2006 r. według objaśnień zawartych w załączniku do rozporządzenia. Dopiero tak ustalona różnica remanentowa daje podstawę do prawidłowego ustalenia dochodu Spółki, a co za tym idzie również wspólnika, stosownie do jego uczestnictwa w zyskach i stratach tego podmiotu.
Spółka nie wywiązał się z tych obowiązków. Stąd prawidłowe są ustalenia organów oraz wyliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "D" w 2006 r. z uwzględnieniem różnicy między wartością remanentu końcowego i początkowego.
Wobec powyższego nieuzasadnione okazały się zarzuty sformułowane w skardze. Zdaniem Sądu organy działały w granicach obowiązującego prawa i prawidłowo określiły wysokość podatku dochodowego Skarżącego.
W tym stanie rzeczy skarga, jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).