Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 42/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2021 r. nr [...], którą dokonał K. P. (dale jako: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") za maj, październik i listopad 2018 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2019 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, mających dokumentować nabycie usług, wystawionych przez: Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie sprzedaży organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E. (sprzedaż towarów) i N. (sprzedaż usług) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. puste faktury. W związku z powyższym na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. organ określił skarżącemu podatek do zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., oraz zasadność zakwestionowania dokonania przez skarżącego sprzedaży odpowiednio towarów i usług na rzecz E. oraz N..

DIAS poczynił ustalenia w zakresie nabyć i ustalił, że skarżący pod firmą P. od 25 stycznia 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą- przedmiot przeważającej działalności: działalność fotograficzna. W okresie objętym postępowaniem skarżący zadeklarował i odliczył podatek od nabycia usług niematerialnych, udokumentowanych fakturami VAT (wyszczególnione w decyzji I instancji), wystawionymi przez:

1. - Q. Sp. z o.o. (usługi takie jak: telemarketing, pozyskiwanie klientów, przedstawienie oferty firmy P. w celu pozyskania klientów, usługa handlowa- przedstawienie oferty, reklama i promocja usług poprzez mailing, przygotowanie, wydrukowanie oraz kolportaż ulotek na terenie W., pozyskiwanie klientów poprzez osobiste spotkania),
2. - C. Sp. z o.o. (usługi takie jak: telemarketing, pozyskiwanie klientów poprzez osobiste spotkania),
3. - W. Sp. z o.o. (usługi pozyskiwania klientów poprzez osobiste spotkania),
4. - D. Sp. z 0.0. (usługi telemarketingu).

Organ odwoławczy podniósł, że skarżący w okresie objętym postępowaniem odliczył podatek naliczony na łączną kwotę 68.609 zł z 20 faktur wystawionych przez Q. sp. z o.o., na okoliczność świadczenia następujących usług: telemarketing, pozyskiwanie klientów, przedstawienie oferty firmy P. w celu pozyskania klientów, usługa handlowa- przedstawienie oferty, reklama i promocja usług poprzez mailing, przygotowanie, wydrukowanie oraz kolportaż ulotek na terenie Warszawy, pozyskiwanie klientów poprzez osobiste spotkania.

Jak wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., spółka Q. faktycznie nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, a zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru, w rzeczywistości nie świadczyła również żadnych usług. Celem działania spółki Q. było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących faktycznie zaistniałych transakcji pomiędzy stronami w nich wskazanymi. Wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje spółka Q. Sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia w zakresie faktów i okoliczności funkcjonowania spółki Q. w lutym 2019 r. pozostają aktualne także we wcześniejszym oraz późniejszym okresie funkcjonowania Spółki.

Ponadto stwierdzono, spółka Q. pod wskazanym adresem siedziby działalności nie zajmowała żadnych pomieszczeń - był to tzw. wirtualny adres, służący wyłącznie celom rejestracyjnym wraz z usługą odbioru korespondencji, nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań Prezes spółki Q. M. G.- wynika, że nie ma ona żadnego pojęcia o działalności spółki, została namówiona przez P. M. do pełnienia tej roli. Świadek wskazała, że w Spółce nie wykonywała żadnych czynności. Z kolei M. K., prowadząca usługowo księgi Q. Sp. z o.o. zeznała, że współpraca z tą firmą została nawiązana przez P. M. Dokumenty otrzymywała emailem, nie otrzymywała natomiast faktur VAT sprzedaży, a jedynie plik JPKVAT, na podstawie którego sporządzała ewidencje dostaw. M. K. zeznała, że Q. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów cywilnoprawnych. Świadek nie miała wiedzy kto zajmował się zlecaniem usług i ich wykonaniem.

Spółka Q. nie posiadała środków trwałych. Zeznała, że usługi byty nabywane głównie od trzech, czterech firm, które wystawiały koszty, potem zmieniały się firmy po marcu tego roku wystawiające faktury kosztowe.Nie wiedziała pod jakim adresem Q. prowadziła działalność gospodarczą.

Ponadto ustalono, że spółka Q. w okresie od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r. deklarowała zakupy głównie od podmiotów, które nie posiadają miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i nie deklarowały sprzedaży na rzecz spółki Q., zaś analiza powiązań transakcji i ich wartości wyklucza, aby miały one rzeczywisty charakter i dotyczyły zakupu usług na potrzeby "P.". DIAS podniósł, że transakcje deklarowane przez Q. Sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w przepływach finansowych. Spółka nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów, które wystawiały dla nie faktury VAT, natomiast z rachunku bankowego Spółki dokonywano przelewów na rzecz podmiotów niebędących jej kontrahentami w badanym okresie, a które miały siedzibę w tym samym miejscu co Spółka i były reprezentowane w kontaktach z podmiotem świadczącym na ich rzecz usługi "wirtualnego biura" oraz usługi księgowe, tak jak w przypadku spółki Q. przez P. M. Przesłuchany w dniu 17 września 2019 r. P. M. nie potrafił określić, czy był pełnomocnikiem, czy prokurentem spółki Q. Powyższe ustalenia, zdaniem DIAS, poddają w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego w zakresie okoliczności "współpracy" ze spółką Q. oraz faktycznego wykonania przez nią usług na rzecz P. Organ odniósł się też do twierdzeń skarżącego, że przed podjęciem współpracy sprawdzał firmę QTEC " na stronie ministerstwa, czy jest firma zarejestrowana jako podatnik VAT", zaś o zakresie działalności i o tym "co robi spółka" dowiedział się od P. M. Odnośnie nabytych usług nie miał wiedzy, kto wykonywał usługi i czy spółka Q. posiada fachowy personel do świadczenia usług telemarketingu i pozyskiwania klientów.

Skarżący przedłożył wydruk -bez nazwy i daty sporządzenia, bez podpisu osoby sporządzającej, który określił jako raport z wykonanych usług przez Q. Sp. z o.o. za maj 2018 r., z odręcznymi adnotacjami przy niektórych rubrykach oraz wydruk z oznaczeniem "Styczeń 2018 TELEMARKETING", bez daty sporządzenia i podpisu osoby sporządzającej, który określił jako raport z wykonanych usług przez spółkę Q., z odręcznymi adnotacjami przy niektórych pozycjach o umowach z wymienionymi tam podmiotami. W opinii organu trudno uznać powyższe dokumenty za wiarygodne i potwierdzające wykonanie usług przez spółkę Q., gdy brak jest wskazania, że zostały one wytworzone w firmie Q., brak informacji kto je wytworzył i w jakiej dacie, a na wydrukach brak jest oznaczenia dat czynności- telemarketingu, czy osobistych spotkań. DIAS podniósł, że skarżący oprócz ww. wydruków na okoliczność transakcji ze spółką Q. przedłożył umowę z 3 stycznia 2018 r., aneks do ww. umowy z 25 stycznia 2018 r., zlecenia usług z 20 kwietnia 2018 r., umowę z 31 lipca 2018 r. oraz aneks do ww. umowy z 27 sierpnia 2018 r. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych innych dokumentów na potwierdzenie wykonania przez spółkę Cl-TEC kwestionowanych usług.

Organ nadmienił, że pomimo twierdzeń skarżącego o szerokim dokumentowaniu usług, a nawet omawianiu z P. M. raportów z ich wykonania- takowych raportów również nie przedłożono. Odnosząc się do umów i aneksów do umów organ stwierdził, że nie stanowią one dowodu na wykonanie usług, gdyż dotyczą one jedynie warunków współpracy, w tym stawek, według których spółka Q. miałaby prawo naliczać wynagrodzenie za wykonane usługi.

DIAS podkreślił wskazał również okoliczności świadczące o mechanicznym wystawianiu faktur oraz braku orientacji skarżącego, za jaką fakturę i komu ma dokonać płatności: faktury były wystawiane na takie same wartości za różne usługi lub za różne okresy, na tzw. okrągłe sumy, w dokumentacji spółki Q. stwierdzono fakturę nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. W przedmiocie "Telemarketing", wystawioną na rzecz P., której skarżący nie posiada w swojej dokumentacji. Przed zapłatą na rzecz spółki Q. należności za pierwszą wystawioną fakturę skarżący dokonał 1 marca 2018 r. przelewem 12.300 zł na rzecz spółki B. powiązanej z P. M. Poza tym organ poczynił ustalenia odnośnie nabycia usług przez skarżącego od C. Sp.zo.o. Wskazał, że ww zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT za listopad 2018 r. faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na łączną kwotę brutto 49.200 zł., bez wskazania ilości i ceny jednostkowej usług.

Skarżący opłacił te faktury przelewem w grudniu 2018 r. i dwoma przelewami w maju 2019 r. - rozdzielając te przelewy na dwa różne rachunki bankowe, nadpłacając przy tym kwotę 24.600 zł. Strona w trakcie postępowania nie wyjaśniła powodów zapłaty na rachunek inny niż wskazany na fakturach, ani wpłacenia większej kwoty od należnej. Z zebranych w sprawie informacji nie wynika, aby tak "kosztowne" usługi przyniosły efekty w postaci pozyskania klientów- żaden ze sprawdzonych kontrahentów nie potwierdził, by współpraca z P. była nawiązana przez firmę C. Sp z o.o. Organ zauważył, że faktury za różne usługi (pozyskiwanie klientów poprzez osobiste spotkania i usługi telemarketingu) zostały wycenione na taką samą kwotę, mimo że każda z tych usług z uwagi na specyfikę wymaga kalkulacji kosztów na różnych podstawach- co wskazuje na fikcyjność wykonania przedmiotowych usług.

Odnośnie C. Sp. z o.o. organ ustalił, że przeważająca działalność Spółki obejmuje uprawę roślin przyprawowych i aromatycznych oraz roślin wykorzystywanych do produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. Spółka nie podała żadnych danych kontaktowych. C. Sp z o.o. nie figuruje (i nie figurowała w przeszłości) w rejestrze podatników VAT. Spółka za 2018 r. nie złożyła zarówno zeznania ClT-8, jak i sprawozdania finansowego. W oparciu o dane z plików JPK VAT ustalono, że firma C. Sp z o.o. nie mogła wykonać usług poprzez ich zakup od innych podmiotów- była firmą wystawiającą tzw. faktury kosztowe dla Q. Sp. z o.o

W kwestii nabycia usług przez skarżącego od W. Sp.zo.o. organ ustalił, że każda z wystawionych faktur opiewa na taką samą kwotę brutto: 22.140,00 zł. Strona oprócz umowy i faktur nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, związanych z realizacją zafakturowanych usług.

Odnośnie W. Sp.zo.o. organ ustalił, że przeważająca działalność Spółki obejmuje działalność agencji reklamowych. Pozostałe rodzaje zgłoszonych działalności obejmują ponad 60 innych dziedzin. Spółka nie wskazała żadnych danych kontaktowych. W lipcu i sierpniu 2019 r. Spółka nie wykazywała zatrudnienia pracowników, natomiast wykazała zakup z 13.08.2019 r. usług "pozyskiwania klientów przez osobiste spotkania" na podstawie jednej faktury wystawionej przez podmiot, który nie zadeklarował tej sprzedaży. Jak ustalono, spółka W. nie dokonała przelewu na rzecz wystawcy tej faktury.

Poza tym wobec D. Sp.zo.o. DIAS ustalił, że przeważająca działalność: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pozostałe rodzaje zgłoszonej działalności według PKD obejmują ponad 54 innych dziedzin. Okoliczności ujawnione w publicznych rejestrach, wskazujące, że D. Sp. z o.o. to podmiot o małym kapitale zakładowym, nieadekwatnym do długiej listy różnorodnych i nie powiązanych ze sobą dziedzin działalności, gdzie wiodącą jest realizacja projektów budowlanych, winny wzbudzić niepewność podatnika do potencjalnego kontrahenta. Jak ustalono Spółka nie posiada środków trwałych, nie posiada nieruchomości, ani pojazdów, nie ponosiła żadnych stałych opłat w związku z bieżącą działalnością, nie dokonywała płatności do ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i do urzędu skarbowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń pracowników.

W rejestrach zakupów VAT za lipiec i wrzesień 2019 r. skarżący wykazał, wystawione przez D. Sp. z o.o. Przedmiotem transakcji wg faktur była sprzedaż usług telemarketingu. Przedmiotowe faktury nie zawierają wyszczególnienia ilości usług i ich ceny jednostkowej. Podatnik nie przedłożył do nich żadnych specyfikacji. Skarżący na dowód współpracy i wykonania usług przez spółkę D. przedłożył umowę o świadczenie usług z 21 czerwca 2019 r., dwa zlecenia i dwa protokoły odbioru, których treść ogranicza się do potwierdzenia odbioru usług. Organ stwierdził, że zeznania strony o świadczeniu usług przez D. Sp z o.o. należy ocenić jako niewiarygodne, tak jak i przedłożone przez nią dokumenty. Dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają możliwości świadczenia usług przez spółkę D.. Realizacja usług telemarketingu nie jest możliwa w biurze wirtualnym, a zgromadzone informacje nie potwierdzają, aby Spółka mogła świadczyć takie usługi pod innym adresem lub nabyć je od innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz stwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane. Organ wyjaśnił, że w przypadku usług niematerialnych, a taki rodzaj usług występuje w sprawie, rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania przechodzi na stronę. Tymczasem skarżący nie przedstawił takich przekonujących dowodów, jak również nie wskazał środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić wykonanie kwestionowanych usług.

Ponadto organ dokonał ustaleń w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz E. (sprzedaż towarów) i N. (świadczenie usług). DIAS podkreślił, że skarżący nie potrafił wyjaśnić w sposób wiarygodny źródeł pochodzenia towarów, które rzekomo sprzedał.

DIAS podniósł, że skarżący w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz E. faktury VAT (wyszczególnione w decyzji organu I instancji), mające dokumentować sprzedaż tabletów, laptopów, komputera stacjonarnego, zestawów komputerowych, monitorów, kamery sferycznej, w tym zaliczki na tą kamerę, dronów z osprzętem, aparatu fotgraficznego i asortymentu do aparatu fotograficznego (karty SD, akumulator). Jako ustalono, wszystkie transakcje sprzedaży towarów na rzecz E., który stanowił ogniwo pośredniczące w tym obrocie, zostały w dalszej kolejności zafakturowane na rzecz podmiotów powiązanych osobowo i rodzinnie ze skarżącym. Organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody oraz stwierdzone okoliczności potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane. Wskazują na to ustalone w sprawie następujące okoliczności: (-) nadmierne wydłużenie łańcucha dostaw towarów powszechnie dostępnych, (-) brak jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej kwestionowanym transakcjom- brak umów, zamówień, czy protokołów odbioru między E., a skarżącym, (-) odwrócony schemat płatności w stosunku do przepływu faktur (E. opłacał faktury wystawione przez P. po otrzymaniu płatności od końcowych nabywców), (-) odwrócenie ról zamawiających i dostawcy- dokumenty specyfikacji sporządzał dostawca firma E., decydując jaki sprzęt potrzebują zamawiający, (-) brak poszukiwania alternatywnych dostawców przez ostatecznych nabywców oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o analizie cen rynkowych po stronie zamawiających oraz po stronie ich dostawcy, (-) brak protokołów odbioru sprzętu od E. przez ostatnich w łańcuchu dostaw nabywców oraz dokumentów potwierdzających fizyczne dostawy, (-) faktury wystawione przez P. i E. nie zawierają odpowiedniej identyfikacji towarów (brak oznaczenia marki, producenta, czy modelu) z przywołaniem danych technicznych, które mogą dotyczyć różnych marek i modeli.

Powyższe wskazuje na świadome i celowe działanie, w sytuacji, gdy obie firmy od wielu lat prowadziły działalność i zapewne były świadome co do standardów wystawiania faktur i zamieszczania w nich informacji istotnych z punktu widzenia praw nabywcy, (-) wskazanie przez K. P. tego samego nabytego towaru jako przedmiotu dwóch różnych transakcji sprzedaży (np. faktury [...] z [...] listopada 2018 r. i [...] z [...] stycznia 2019 r.), (-) skarżący nie potrafił przyporządkować danych z paragonów zakupu towarów do faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz E., (-) braki dowodowe po stronie skarżącego na okoliczność nabyć towarów wskazanych na fakturach sprzedaży na rzecz E. (szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji), powoływanie się na sprzedaż środków trwałych (w tym wieloletnich), będących na stanie jego firmy, wskazanie na nabycia prywatne, nabycia nieudokumentowane fakturą, nabycia bezimienne (paragony) z różnych okresów, nawet z przed kilku lat, (-) rozpatrując potencjalną możliwość dostarczenia towarów należy wskazać nie tylko na zarejestrowanie siedzib części ostatecznych nabywców towarów- pod tzw. adresami wirtualnymi, ale również na okoliczności przemawiające za brakiem aktywności gospodarczej i statutowej po wskazanymi adresami, które służyły przede wszystkim uzewnętrznieniu danych o siedzibie, wykazaniu funkcjonowania na terenie określonej jednostki administracyjnej, co miało związek z ubieganiem się przez te podmioty o dotacje unijne, (-) przedmiot objęty ofertą E. z 6 marca2019 r. (dron) był w tym momencie formalnie w posiadaniu J. K., co oznacza, że w momencie przedstawiania tej oferty nie mógł on być nabyty od skarżącego.

Odnośnie sprzedaży na rzecz N. organ podniósł, że skarżący w ewidencji sprzedaży VAT zaewidencjonował następujące faktury: (-) nr FV [...] z [...] października 2018 r. na wartość brutto 11.685 zł, mającą dokumentować świadczenie usługi: wykłady oraz osobiste spotkania promujące usługi N. z wykorzystaniem wiedzy dietetyka, (-) nr [...] z [...] października 2019 r. na wartość brutto 14.760 zł, mającą dokumentować świadczenie usługi: pozyskiwanie klientów, - nr FV [...] z [...] listopada 2019 r. na wartość brutto 14.760 zł, mającą dokumentować świadczenie usługi: pozyskiwanie klientów.

Ponadto skarżący przedłożył umowę o świadczenie usług z 16 września 2019 r., kserokopie odpisów przykładowych badań na 25 kartach oraz protokoły zniszczenia. Z treści umowy przedłożonej zawartej ze skarżącym wynika, że "Zleceniobiorca" zobowiązał się do wykonywania badań z zakresu profilaktyki zdrowia, diagnozy funkcjonowania głównych organów oraz znajdywania przyczyn i źródeł problemów zdrowotnych w oparciu o metody diagnostyczne niemedyczne.

W ocenie DIAS konfrontacja treści faktur, wystawionych przez skarżącego z umową oraz jego wyjaśnieniami wskazuje na niezgodność w zakresie "wykonywanych usług". Według faktur przedmiotem usług miało być "pozyskiwanie klienta", zaś w umowie wskazano na usługi polegające na wykonaniu badań z zakresu profilaktyki zdrowia, diagnozy funkcjonowania organów oraz znajdywania przyczyn i źródeł problemów zdrowotnych w oparciu o metody diagnostyczne niemedyczne. Występuje też niezgodność przedmiotu usługi określonego na fakturze tj. "pozyskiwanie klientów", z wyjaśnieniami skarżącego, który wskazał, że miały to być przeprowadzone badania z zakresu profilaktyki zdrowia. Powyższe wskazuje, że w treści faktury wpisywano nazwę usługi niezgodną z faktycznie wykonywaną czynnością.

Organ stwierdził, że dokonane ustalenia jednoznacznie przesądzają, o tym iż usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez skarżącego na rzecz E. i N. nie zostały dokonane. W świetle powyższego stwierdził, że organ I instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zakwestionowanych faktur sprzedaży, wystawionych przez skarżącego na rzecz E. i N., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do tut. sądu. Rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1. art. 123 § 1 o.p.w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 207 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które Skarżący otrzymał w dniu 3 stycznia 2021 r., tj. 6 dni po wydaniu skarżonej decyzji;
3. 2. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz rażąco dowolną oceną materiału dowodowego, polegającą w szczególności na pominięciu istotnych i korzystnych dla Skarżącego okoliczności i dowodów, w tym w szczególności:
4. a) dokumentów potwierdzających nabycie i sprzedaż towarów na rzecz E. w postaci sprzętu komputerowego, fotograficznego oraz drona,
5. b) zaświadczeń o uzyskanych przez Podatnika uprawnieniach, pozwalających na świadczenie usług związanych ze zdrowiem, potwierdzających m.in. wykonanie usług na rzecz firmy ojca M.P. – N.,
6. c) złożonych w trakcie kontroli i postępowania odpowiedzi na wezwania organu, w których Podatnik udzielił wszelkich możliwych informacji o przedmiocie dokonywanych transakcji z kontrahentami;
7. 3. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego na podstawie wybranych dowodów, przy jednoczesnym pominięciu wszelkich korzystnych dla skarżącego dokumentów, wyjaśnień i zeznań świadków, co w konsekwencji spowodowało, iż organy zebrały i przedstawiły materiał dowodowy w sposób okrojony, dokonując w efekcie nieuprawnionego przypisania skarżącemu dokonania uszczupleń w podatku VAT w związku z nieudokumentowaniem nabytych usług, mimo iż w aktach sprawy zgromadzono szereg dowodów potwierdzających wykonanie zleceń przez kontrahentów;
8. 4. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, co przejawiało się w szczególności dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie ponownego opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykonanych usług i sprzedanych towarów, mimo niestwierdzenia, iż doszło do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz E. oraz N.;
9. 5. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, stwierdzającego m.in. w decyzji, iż nie wykonała zleceń na rzecz firmy N. oraz nie sprzedała towarów na rzecz E., mimo przedstawienia w trakcie postępowania przed organem I i II instancji istotnych dowodów i obszernych wyjaśnień, a w rezultacie pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania.
10. II. naruszenie przepisów prawa materialnego. a mianowicie:
11. 1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności sprzedaży wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT oraz ponowne opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, mimo iż podatek został przez Skarżącą zaewidencjonowany i zadeklarowany, nie powodując jakiegokolwiek uszczuplenia należności na rzecz budżetu państwa:
12. 2. art. 106e ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i podważenie rzetelności faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz E. oraz N., mimo iż dokumenty te zawierają wszystkie niezbędne elementy, odzwierciedlając rzeczywisty przebieg transakcji;
13. 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów z uwagi na rzekomo fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze wyjaśnione, podczas gdy podatnik posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, którzy te faktury ujęli w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT:
14. 4. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: "Dyrektywa 112") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
15. 5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Zarzuty skargi w istocie odnoszą się do naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego mające wpływ na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego i zdaniem Sądu są w tej sprawie nieuzasadnione. W ocenie Sądu w prawidłowy sposób przeprowadzono postępowanie zakończone wydaniem przedmiotowej decyzji. Prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W świetle zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy jako kompletny i rozpatrzony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski za w pełni uzasadnione. W toku postępowania, zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także dowody z dokumentów i wyjaśnień Skarżącego.

W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że organ samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. W przedmiotowej sprawie ustalenie stanu faktycznego sprawy, nastąpiło w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Nie znajduje potwierdzenia zarzut Skarżącego celowego pominięcia przez organy korzystnych dla niego faktów, które znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. dowodach dostawy towarów, fakturach, paragonach, deklaracjach VAT, rejestrach, dokumentach sprzedaży. Wbrew twierdzeniu Strony, organy nie pominęły również wyjaśnień (odpowiedzi złożonych w trakcie kontroli i postępowania na wezwania organu) i dowodów przedłożonych przez Skarżącego. W odpowiedzi na zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut Strony (powielony również w skardze), że organy pominęły istotne dowody potwierdzające rzetelność przeprowadzonych transakcji, w tym m.in. dokumenty potwierdzające nabycie i sprzedaż towarów, zaświadczenia o uzyskanych przez Skarżącego uprawnieniach, pozwalających na świadczenie usług związanych ze zdrowiem, potwierdzających m.in. wykonanie usług na rzecz firmy N., organ w skarżonej decyzji zasadnie wskazał, że w jego ocenie organ I instancji nie pominął tych dowodów oraz wyjaśnień Skarżącego, zostały one w uzasadnieniu decyzji przywołane oraz poddane wszechstronnej ocenie ze wskazaniem powodów odmówienia im wiarygodności.

Wbrew twierdzeniu Strony, również organ II instancji nie pominął dokumentów, wyjaśnień, zeznań świadków oraz dowodów przedłożonych przez Podatnika, podlegały one swobodnej ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie, czemu dano wyraz w skarżonej decyzji. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony. Organ w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego może dokonać jego oceny w sposób odmienny od spodziewanej przez Stronę. Odmienna ocena dowodów dokonana przez organ II instancji od tej, której oczekiwał Skarżący nie oznacza, że zostały naruszone przepisy art. 122,187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzenie Skarżącego, że organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego z uwagi na wybiórczą i tendencyjną ocenę faktów wynikających ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, zeznań świadków, wyjaśnień oraz innych dowodów, które to dowody nie potwierdzają tez organu o nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT nie stanowi rzeczowych argumentów w sytuacji, gdy Strona jako dostawca i nabywca nie była w stanie przedstawić kompletnych i rzeczowych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazać należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji.

Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1554/13). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonał przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Organ II instancji w wyniku dokonanej oceny uznał, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie znajdując jednocześnie podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia tego materiału.

Trudno się z tym nie zgodzić. W przedmiotowej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywująca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji takiego zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska, co wystąpiło w uzasadnieniu skażonej decyzji. Skarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne (tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) oraz uzasadnienie prawne tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 10.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p., w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 207 O.p. oraz art.120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji mimo nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku o ponowne wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które Skarżący otrzymał w dniu odebrania decyzji.

Skarżący podnosi, że organy naruszyły prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu wskutek nieprzekazania Stronie przed wydaniem decyzji przez organ I instancji kopii istotnych dokumentów, które nie były wcześniej znane. Żądane dokumenty zostały doręczone w dniu odebrania decyzji przez pełnomocnika, wobec czego w ocenie Skarżącego, nie znając treści zgromadzonych w sprawie dokumentów został pozbawiony faktycznej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, składania uwag, czy merytorycznych wniosków dowodowych. W opinii Strony nieuwzględnienie przez organ panującej epidemii COVID-19 i wprowadzonych w kraju ograniczeń oraz chęci uniknięcia kontaktu z potencjalnie zakażonymi osobami, którymi to okolicznościami Podatnik uzasadnił wniosek o sporządzenie i przesłanie skanów dokumentów, stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania przez organ, który nie wyznaczył Stronie ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenie się w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy Strona po wyznaczeniu przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia pismem z 14.12.2022 r. wniosła o przesłanie skanów dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy oraz ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po otrzymaniu żądanych przez Podatnika skanów dokumentów. W dniach 28.12.2022 r. oraz 29.12.2022r. organ I instancji przesłał Stronie żądane skany dokumentów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].12.2022 r. wydał wobec Podatnika decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018r. i 2019 r. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w toku postępowania w obu instancjach Strona miała możliwość czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania jak i zapoznania się z zgromadzonymi dowodami w sprawie, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, czy składania wniosków dowodowych.

Argumentacja o braku możliwości skorzystania z osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, w związku z ograniczeniami spowodowanymi sytuacją epidemiologiczną w kraju (obawą zarażenia się wirusem COVID-19, czy kontaktu z osobą potencjalnie zarażoną) nie stanowiła przesłanki ponownego wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się. Strona nie została pozbawiona możliwości zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania Strona była wielokrotnie informowana o przebiegu sprawy oraz jakie dowody zostały włączone do akt sprawy i które z tych dowodów wyłączono. Przede wszystkim jednak istotne jest to, że od daty wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do daty jego upływu organ i instancji nie zgromadził w sprawie żadnych dowodów, o których Strona nie byłaby zawiadomiona. Organ wyznaczając przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin, zapewnił Stronie możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów.

Przekazanie pełnomocnikowi Podatnika żądanych dokumentów po wydaniu decyzji przez organ I instancji, wbrew opinii Strony, nie naruszyło jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ I instancji zasadnie nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do ponownego wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po otrzymaniu przez pełnomocnika Strony kopii dokumentów. W ocenie Sądu powyższe nie ograniczyło w żaden sposób prawa Strony do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Żądanie wydania z akt sprawy kopii dokumentów nie stanowiło bowiem przesłanki do oczekiwania przez organ na wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i do powtórnego wyznaczenia jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się. Jak wynika z art.178 § 1 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Uprawnienie to może być realizowane na każdym etapie postępowania podatkowego, nawet po jego zakończeniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że realizacja przez organ wniosku Strony o sporządzenie i przesłanie skanów dokumentów nastąpiła niezależnie od zakończenia postępowania podatkowego i nie stanowiło to prowadzenia czynności dowodowych po zakończeniu postępowania. Strona w skardze przedstawiając swoje argumenty ogranicza się do polemiki z organem podatkowym, zarzucając, że w wydanej decyzji organ II instancji nie odniósł się w sposób wystarczający do stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów z odwołania Strony, wydał niepełny akt, przedstawiając w nim w sposób fragmentaryczny tylko okoliczności niekorzystne dla Skarżącego, bez wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i analizy stanowiska Strony, w pełni przychylając się do stanowiska organu I instancji, nie precyzując jakich konkretnie zarzutów to dotyczy, w czym przejawia się niepełność wydanego aktu oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i analizy stanowiska Strony.

Skarżący zarzuca organowi, że błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego z uwagi na wybiórczą i tendencyjną ocenę faktów, wynikających ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, zeznań świadków, wyjaśnień oraz innych dowodów, które to dowody nie potwierdzają tez organu o nierzetelności zakwestionowanych faktur \/AT. Wbrew twierdzeniu Strony w skarżonej decyzji w kompletny i wyczerpujący sposób uzasadniono powody uznania transakcji z kontrahentami za niedokonane. Organ wskazał jakie przesłanki i dowody legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i jakie okoliczności przesądziły o stwierdzeniu, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Wobec powyższego chybiony jest zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Na marginesie należy wskazać, że przedmiotem sporu nie było kwestionowanie zasadności, celowości, czy sposobu działania Podatnika, nawiązywanie przez niego kontaktów z osobami zainteresowanymi profilaktyką zdrowia. Nie podważano również prawa Podatnika do możliwości współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z członkami swojej rodziny, tj. bez szczególnych ograniczeń i na zasadzie swobody zawierania umów. W przedmiotowej sprawie nie uchybiono przepisom art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art.168 pkt. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które określają prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe regulacje nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono bowiem, że Podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie. Jak ustalono, w rzeczywistości nie nabył on usług wskazanych w fakturach, z których zadeklarował podatek naliczony. Udział w ujawnionym procederze wyklucza prawo Podatnika do odliczenia podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Tylko rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura, tzn. dokumentująca rzeczywistą opodatkowaną czynność wykonaną przez podatnika, daje prawo jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego. W orzecznictwie wskazuje się, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 5/14).

Odnosząc się do wskazania Strony, że stawiane w decyzjach przez organy wymogi szczegółowego dokumentowania transakcji nabycia usług nie wynikają z żadnych przepisów prawa, nie dając żadnych podstaw do kwestionowania transakcji, które zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT należy wskazać, że faktura nie korzysta z domniemania prawdziwości i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania w zakresie przedkładania dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane, zaś organy zobowiązane są do badania nie tylko walorów formalnych faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do weryfikowania, czy rzeczywiście faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług. Wobec ustalenia, że faktury mające dokumentować nabycie usług stwierdzają czynności niedokonane bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność wystawienia faktur przez czynnych podatników podatku VAT czy ich opłacenie przelewami bankowymi.

Skarżący zarzuca, że organy bezpodstawnie kwestionują sprzedaż na rzecz E. i N.. W ocenie Strony organy w decyzji nie udowodniły, że Podatnik nie posiadał sprzedanych urządzeń, gdyż posiadał on wszystkie urządzenia przed sprzedażą w swojej firmie P.. Natomiast odnośnie sprzedaży na rzecz N., Skarżący podkreśla, że wszystkie wykłady zostały faktycznie przeprowadzone, zaś w trakcie postępowania organ I instancji uzyskał potwierdzenie od usługobiorcy, że wszystkie usługi zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej jego oceny w zakresie zakwestionowania Podatnikowi sprzedaży towarów na rzecz E. i sprzedaży usług na rzecz N., należy wskazać, że tut. organ w skarżonej decyzji w szczegółowy sposób wskazał i ocenił dowody świadczące, że faktury VAT wystawione przez P. na rzecz E. i N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego zasadnym było stwierdzenie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane.

W skarżonej decyzji w kompletny i wyczerpujący sposób uzasadniono powody uznania transakcji z kontrahentami za niedokonane. Organ wskazał jakie przesłanki i dowody legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i jakie okoliczności przesądziły o stwierdzeniu, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Za skarżoną decyzją należy wskazać, że Podatnik nie potrafił wyjaśnić w sposób wiarygodny źródeł pochodzenia towarów które rzekomo sprzedał. Analiza przedłożonych przez Podatnika wyjaśnień i dokumentów, mających stanowić dowody nabyć towarów, będących następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz E. wykazała ich niewiarygodność. Podatnik nie potrafił przyporządkować danych z paragonów zakupu towarów do faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz E., powoływał się na sprzedaż środków trwałych (w tym wieloletnich), będących na stanie jego firmy, wskazał na nabycia prywatne, nabycia nieudokumentowane fakturą, nabycia bezimienne (paragony) z różnych okresów, nawet z przed kilku lat, przyporządkował zakup tego samego towaru do dwóch różnych transakcji zafakturowanych na rzecz E..

Stanowisko to potwierdza także wyrok tutejszego Sądu odnośnie kontrahenta M. P. z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 236/22 w którym Sąd rozpoznawał sprawę dotyczącą tego samego okresu wobec firmy członka rodziny Skarżącego. Sąd ustalenia i wnioski tamtej sprawy przyjmuje również w przedmiotowym postępowaniu. Strona zarzuca całkowicie nieuzasadnione stwierdzenie w decyzji Dyrektora lAS o rzekomym wykorzystaniu dokonanych z udziałem P. W. transakcji do skorzystania ze środków unijnych przez finalnych nabywców. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w skarżonej decyzji tut. organ wskazał na ustalenia faktyczne dokonane w sprawie tj., że spółdzielnie socjalne z tytułu nabycia towarów ujętych na fakturach VAT wystawionych na ich rzecz przez E. otrzymały dofinansowania (100 %) do w/w zakupów ze środków unijnych oraz, że poprzez łańcuch transakcji z wykorzystaniem pośrednika E. dofinasowanie do zakupu środków unijnych przyznane spółdzielniom socjalnym trafiło w rezultacie na rachunek bankowy K. P. W sprawie nie kwestionowano natomiast wydatkowania i przyznawania funduszy unijnych.

Odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie nie wzięcia pod uwagę w ocenie materiału dowodowego, przedłożonych w toku postępowania odwoławczego oświadczeń osób uczestniczących w badaniach organizowanych przez Podatnika na dowód wykonania usług na rzecz N., tut. organ zauważa, iż w skarżonej decyzji zostały one przywołane oraz poddane wszechstronnej ocenie ze wskazaniem powodów odmówienia im wiarygodności. W ocenie tut. organu przedłożone oświadczenia osób uczestniczących w wykładach i badaniach oraz przykładowe zdjęcie z wykładu prowadzonego przez K. P. nie stanowią dowodu na okoliczność wykonania przez Podatnika usług na rzecz N.. Przedstawione oświadczenia wskazują na to, że osoby, której je podpisały, uczestniczyły w wykładach prowadzonych przez K. P., czy też w wykonywanych przez niego badaniach, ale nie dowodzi to realności usług, które miałyby być przez niego wykonywane na rzecz skarżącego.

Mając na uwadze wskazany na fakturze nr [...] z [...].10.2018 r. przedmiot usługi należy stwierdzić, że z oświadczeń osób uczestniczących w wykładach i badaniach (prócz jednej) nie wynika, aby K. P. podczas wykładów i osobistych spotkań promował usługi N. Część osób wskazała, że miała wykonywane w 2018 r. badania, które przeprowadzał K. P. Natomiast jak wskazał Podatnik, usługi badania klientów wykonywał w 2019 r., na okoliczność których wystawił dla N. faktury nr FV [...] z [...].10.2019 r. i FV [...] z [...].11.2019 r. Skarżący podnosi, że organy zakwestionowały rzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz firmy N., żądając udokumentowania sprzedanych usług niematerialnych w sposób nie wynikający z żadnych przepisów prawa, co również potwierdził Sąd w powoływanym powyżej orzeczeniu. Zdaniem Strony, w polskim oraz unijnym prawie podatkowym brak jest szczególnych wymogów ustawowych nakazujących w jakikolwiek sposób dokumentowanie sprzedanych lub nabytych usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany przez Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16). Strona zarzuca, że w wydanej decyzji organ użył szeregu stwierdzeń, które albo nie wynikają ze zgromadzonych dowodów (w tym dokumentów) albo są całkowicie sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, przy czym nie wskazuje tych konkretnych stwierdzeń i sprzeczności. W skardze wskazano, że w decyzjach zawarto stwierdzenia odnośnie rzekomych braków w fakturach sprzedaży, nie mających żadnych cech naruszenia przepisów prawa, a dla opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT ustawodawca nie wskazał żadnych dyspozycji co do szczegółowości nazwy towaru czy usługi.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w decyzjach obu instancji wskazano, że faktury wystawione przez P. i E. nie zawierają odpowiedniej identyfikacji towarów (brak oznaczenia marki, producenta, czy modelu) z przywołaniem danych technicznych, które mogą dotyczyć różnych marek i modeli, natomiast faktury wystawione na rzecz N. nie zawierają rodzajowego wyodrębnienia tych usług, ich ilości i ceny jednostkowej (wymóg z art.106 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Chybiony jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Zgodnie z w/w przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że w deklaracjach VAT-7 za objęte okresy rozliczeniowe Podatnik ujął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istniały zatem podstawy do określenia Stronie podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazał w deklaracjach VAT-7. Wobec stwierdzenia, że wystawione i wprowadzone do obrotu gospodarczego przez Podatnika faktury sprzedaży, na rzecz E. i N. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zasadnym było wyprowadzenie odrębnych skutków podatkowych z art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu Strony, jak wskazano w skarżonej decyzji, w sprawie wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów w podatku VAT wskutek wprowadzenia przez Podatnika faktur sprzedaży towarów i świadczenia usług do obrotu gospodarczego. Jak stwierdzono, nabywcy dokonali odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co przekłada się na zmniejszenie ich zobowiązań w podatku \/AT wobec budżetu państwa.

Skarżący powołując się na wyrok NSA z 17 grudnia 2019r. (sygn. akt I FSK 1903/19) podnosi, że całkowicie niedopuszczalne jest zastosowanie przez organy podatkowe art.108 ust. 1 ustawy o VAT do transakcji, które Skarżący opodatkował i zadeklarował w ramach samoobliczenia podatku. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w powołanym wyroku NSA nadto stwierdził, że regulacja art.108 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji, w których podatek wykazany na fakturze dotyczy dostawy faktycznie zrealizowanej i prawidłowo wykazanej w deklaracji. Natomiast w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że dostawa towarów i świadczenie usług wskazane na kwestionowanych fakturach nie zostało dokonane przez Podatnika, co czyni prawidłowym rozstrzygnięcie sprawy.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji przeczenia.