Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 43/18

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2016 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot: 1) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, 2) podatku do zapłaty wynikających z wystawionych faktur VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
3. 2. Nie godząc się z powyższym U. O. wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji. Na ww. decyzję U. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 922/16 skargę oddalił.
4. 3. Następnie wnioskiem z dnia [...] czerwca 2017 r. U. O. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2016 r. z uwagi na ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał.
5. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...].
6. 5. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem U. O. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ art. 33 § 1, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p.").
7. 6. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy dokument prywatny z dnia [...] maja 2017 r. - wycena majątku U. O. oraz U. i M. O. (wspólność ustawowa małżeńska) dokonana przez rzeczoznawcę M. S., jest nowym istotnym dowodem czy też okolicznością mającą znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podniósł, że ww. dokument sporządzono w 2017 r., czyli już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Wskazał, że do ekspertyzy dołączono dokumenty prywatne, które nie zawierają dat ich sporządzenia i nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, tj.: sporządzony przez R. J. wspólnika M. s.c. wykaz wierzytelności M. jakie miały istnieć na dzień [...] marca 2016 r. oraz oświadczenie U. O. o posiadaniu na dzień [...] marca 2016 r. przez M. aluminiowych rusztowań elewacyjnych w ilości ok. 4830 m2.

Organ odwoławczy nadmienił, że na etapie postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2016 r. U. O. nie wskazywała, iż posiada wierzytelności wyszczególnione na liście sporządzonej przez R. J. oraz nie wskazała żadnych dowodów na tą okoliczność. Jedocześnie organ zaznaczył, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że U. O., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, powinna posiadać wiedzę w tym właśnie zakresie. Tym bardziej, że wartość tychże wierzytelności była znaczna i przekraczała kwotę 3 mln zł.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podniósł, że U. O. nie wnioskowała o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości majątku należącego do niej oraz jej męża na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że w trakcie "zwykłego postępowania" wartość składników majątku U. O. ustalono przede wszystkim w oparciu o twierdzenia jej samej, a do tej kwestii odniesiono się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r., jak i w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 922/16.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że ww. ekspertyza z dnia [...] maja 2017 r. i zawarte w niej dane są jedynie odmienną oceną ustalonego stanu faktycznego, zmierzającą do próby powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 922/16.

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uznanie przedstawionych przez U. O. dokumentów jako nowych istotnych dowodów czy też okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. naruszyłoby zasadę trwałości decyzji podatkowych i doprowadziłoby do kolejnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy podatkowej. W świetle powyższego organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 240 § pkt 5 o.p.

Ponadto za bezzasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał zarzuty naruszenia art. 33 § 1, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p.

1. 7. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem U. O. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, tj. nie doszło do ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję;
3. 2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu;
4. 3) art. 121, art. 122, art. 187, oraz art. 191 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało uznaniem, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nie podlega uchyleniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania oraz podniosła, że ujawnione w chwili obecnej okoliczności faktyczne wynikające z przedłożonego dokumentu prywatnego z dnia [...] maja 2017 r. wskazują, iż w momencie ustanawiania zabezpieczenia nie istniały ku temu przesłanki, gdyż jej majątek był o wiele większy niż przybliżone przyszłe zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Skarżącej oczywistym jest, że gdyby powyższe okoliczności faktyczne znane były organowi w chwili orzekania, to wynik sprawy byłby zupełnie inny, gdyż w pełni potwierdzają one jej stanowisko co do tego, że zaskarżona wówczas decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. zapadła z naruszeniem prawa. Zaznaczyła, że w aktach sprawy brak jest wyczerpujących dowodów wskazujących na tak niską wartość majątku jaką przyjął organ. Organ nie dokonał rzetelnego rozeznania i wyceny w zakresie składników majątkowych mimo, że obowiązany był dokonać ich wyceny rynkowej.

1. 8. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
2. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.
4. 4. W przedmiotowej sprawie, spór w sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca powołując się na dokument prywatny z dnia [...] maja 2017 r., tj. wycenę majątku U. O. oraz U. i M. O. (wspólność ustawowa małżeńska) dokonaną przez rzeczoznawcę M. S., do której to ekspertyzy dołączono kolejne dokumenty, zasadnie wskazywała, że organy podatkowe w trakcie postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych w sposób nieprawidłowy ustaliły wartość jej majątku przez co zaistniały podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
5. 5. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie wystąpiły bowiem nowe istotne okoliczności albo dowody mające znaczenie dla sprawy. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zarzutów Skarżącej z odwołania oraz przedstawionych przez nią dowodów. Wskazano przy tym dlaczego w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności czy też dowody mające znaczenie dla sprawy. Sąd powyższą ocenę wyrażoną przez organ w zaskarżonej decyzji podziela.

6. Wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, przedmiotem którego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p. W jego ramach organy podatkowe nie dokonują powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem sugestia Skarżącej jakoby organ podatkowy był zobowiązany dokonać powtórnej wyceny rynkowej składników majątkowych jest chybiona.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą warunki wskazane w art. 240 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08). W tej sprawie powyższe warunki a z pewnością nie są spełnione. O jej zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1. 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
2. 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3. 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4. 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tak więc nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia Strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym.

Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania.

Wskazać należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji (nowe zeznania świadków, czy wyjaśnienia oskarżonego).

Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Przekładając powyższe na rozstrzyganą sprawę podkreślić należy, że przedstawiona przez Skarżąca ekspertyza powstała w 2017 r., czyli już po wydaniu przez organ ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. w zakresie zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Nie jest więc spełniona przesłanka konieczna z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji.

Poza tym w ocenie Sądu ekspertyza i dołączone do niej dokumenty prywatne nie są nowym dowodem, ale wskazują na odmienną ocenę wiadomości, które organ znał już w momencie wydania decyzji. Wcześniej Skarżąca nie wskazywała, iż posiada ww. wierzytelności wyszczególnione na liście sporządzonej przez R. J. oraz nie przedstawiała żadnych dowodów na tą okoliczność. Na etapie postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżąca nie wnioskowała o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego - rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości majątku należącego do Skarżącej oraz jej męża na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przypomnieć należy, że podstawą do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2016 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2016 r. Nr [...] był przede wszystkim fakt, iż zebrane w trakcie kontroli podatkowej dowody wskazywały na wysokie prawdopodobieństwo, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. Skarżąca przyjmowała i wystawiała faktury niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Tym samym w tym okresie trwale nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych.

Powyższe wiązało się więc ze spełnieniem przesłanki wynikającej z art. 33 § 1 o.p. Ustalenia w zakresie jej sytuacji majątkowej były jedynie dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość podjętego wtedy rozstrzygnięcia. Specyfiką postępowania zabezpieczającego jest też to, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania przez podatnika mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11 – dostępny, tak ja pozostałe wyroki powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronach www.cbois.nsa.gov.pl). Uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, ale na organ nie nakłada się aż takich rygorów co do konieczności udowodnienia w sposób niezbyty tego faktu, jak w postępowaniu wymiarowym, wystarczy jego uprawdopodobnienie.

W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, CBOSA, przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

W tej sprawie prawidłowość wydanej decyzji zabezpieczającej i tego, że organ w istocie uprawdopodobnił w niej, że zobowiązanie może zostać nie wykonane, została zaakceptowane przez WSA w B., który wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 922/16, oddalił skargę strony Skarżącej, a powyższy wyrok jest prawomocny.

W świetle powyższego, niezasadne są twierdzenia Skarżącej dotyczące jej odmiennej sytuacji majątkowej i wpływu tego czynnika na wynik postępowania o którym mowa w art. 33 o.p.

7. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 a także 233 § 1 pkt 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. działał zgodnie z obowiązującym prawem, a podstawą wydanych rozstrzygnięć były przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej. Co więcej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

W trakcie prowadzonego postępowania podjęto niezbędne działania (mając na uwadze specyfikę postępowania wznowieniowego) w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze przepisy o.p.

8. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, a także innych, których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.