Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. (dalej powoływanego jako: "DKIS") wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należność straconą. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z [...] stycznia 2020 r. Znak: [...] wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu [...] stycznia 2020 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu [...] czerwca 2019 r. Zarząd Banku Spółdzielczego (dalej powoływany również jako: "Bank Spółdzielczy", "strona" bądź "wnioskodawca") podjął decyzję o ulokowaniu wolnych środków pozostających na rachunku bankowym w kwocie (...) zł w postaci lokaty terminowej w Banku Spółdzielczym X na okres siedmiu miesięcy. Komisja Nadzoru Finansowego na posiedzeniu 9 lipca 2019 r. podjęła jednogłośnie decyzję o ustanowieniu zarządu komisarycznego w Banku Spółdzielczym X. Trzy dni później Komisja Nadzoru Finansowego jednogłośnie zawiesiła z dniem 12 lipca 2019 r. działalność Banku Spółdzielczego X oraz postanowiła wystąpić do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tego Banku. Wnioskodawca, pismem z [...] lipca 2019 r. wypowiedział umowę z [...] czerwca 2019 r., jednak złożone na lokacie środki w kwocie (...) nie zostały mu zwrócone - Zarząd komisaryczny Banku Spółdzielczego X pismem z [...] lipca 2019 r. wskazał, że nie jest możliwe zrealizowanie dyspozycji wypowiedzenia umowy lokaty z uwagi na zawieszenie działalności Banku przez KNF.
W związku z zaistniałym zdarzeniem wnioskodawca utworzył 100% rezerwę na należność straconą (lokata plus odsetki na dzień [...] sierpnia 2019 r.) w kwocie (...) zł. Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] września 2019 r. ogłosił upadłość Banku Spółdzielczego X, o czym obwieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 24 września 2019 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- 1. Czy rezerwę utworzoną w Banku na podstawie obowiązujących przepisów, w związku z ulokowaniem przez ten Bank środków w postaci lokaty terminowej w innym Banku postawionym następnie w stan upadłości, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
- 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze - w którym momencie następuje zaliczenie tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy: stosownie do art. 16 ust 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.p."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach - wymagalnych, a nieściągalnych udzielonych kredytów (pożyczek).
Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli została ogłoszona upadłość dłużnika (art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.). Przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości (art 16 ust. 3 ustawy).
Stosownie do art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego określa w drodze rozporządzenia zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.
W oparciu o ten przepis zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2019 r., poz. 520, dalej powoływane jako: "rozporządzenie"). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, banki tworzą rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do grupy "zagrożone" - w tym do kategorii "poniżej standardu", "wątpliwe" lub "stracone". Termin "ekspozycje kredytowe" oznacza bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (§ 1 pkt 2 rozporządzenia).
W myśl art. 726 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej powoływanej jako: "k.c."), bank może obracać czasowo wolne środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Wyrażone w art. 726 k.c. upoważnienie banku do obracania pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie przesądza o możliwości kwalifikowania umowy rachunku bankowego jako umowy depozytu nieprawidłowego (por. Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz pod red. M. Gutowskiego, Warszawa 2019).
Wnioskodawca podał, że jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt V CSK 163/10, przyjmując, że do przechowywania środków pieniężnych przez bank na podstawie umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym, a przez art. 845 k.c. o pożyczce, należy uznać, że z chwilą wpłaty pieniędzy do banku posiadacz traci ich własność na rzecz banku, a nabywa wierzytelność o zwrot takiej samej ich wartości w formie gotówkowej lub bezgotówkowej na rzecz swoją lub osoby trzeciej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 czerwca 1962 r., sygn. akt VI KO 23/62 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 18 lutego 2001 r., sygn. akt V CK 233/03, z 4 października 2007 r. sygn. akt V CSK 255/07).
Skoro zatem do umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym, poprzez art. 845 k.c. o pożyczce, natomiast w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, banki tworzą rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do grupy "zagrożone" - w tym do kategorii "poniżej standardu", "wątpliwe" lub "stracone", przy czym termin "ekspozycje kredytowe" oznacza bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, które to rezerwy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu, to w ocenie wnioskodawcy na pierwsze pytanie postawione w poz. 75 należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.
Odnośnie odpowiedzi na pytanie drugie wnioskodawca wskazał, że rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności jeżeli zostanie ogłoszona upadłość dłużnika, stosownie zaś do art. 52 prawa upadłościowego, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości; w przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości).
Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.
Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe.
Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że ulokowanie środków pieniężnych na lokacie terminowej nie stanowi udzielenia pożyczki. Na gruncie k.c. są to odrębne umowy nazwane, uregulowane odpowiednio w art. 720 oraz 725 k.c. (umowa lokaty terminowej także w art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, Dz.U. z 2019 r., poz. 2357).
DKIS wskazał, że zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl natomiast art. 725 k.c., przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.
Dalej zaznaczył, że wyrażone w art. 726 k.c. upoważnienie banku do obracania środkami pieniężnymi oddanymi mu na przechowanie nie oznacza, że umowa lokaty terminowej jest umową pożyczki, a zakładający lokatę udzielił pożyczki bankowi. Powyższy wniosek ma również swoje uzasadnienie w powołanym przez wnioskodawcę orzecznictwie. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt V CSK 163/10, wydanym na gruncie przepisów prawa cywilnego (a nie podatkowego) wskazano, że do przechowywania środków pieniężnych przez bank na podstawie umowy rachunku bankowego, stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym (art. 846 k.c.). Pojęcie "stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym (pożyczce)" nie oznacza, że jest to umowa pożyczki. Gdyby tak było nie byłoby potrzeby "stosowania" przepisów o pożyczce, gdyż wynikałyby one wprost z art. 720 K.c.
W związku z powyższym, zdaniem organu, wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia opisanej we wniosku rezerwy (zarówno dotyczącej części kapitałowej, jak i odsetkowej) do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.
DKIS uznał, że wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należność straconą, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, wnioskodawca wywiódł skargę do tutejszego sądu, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2 lit. a, ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, § 2 ust. 1 pkt 3, § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, art. 726 i art. 845 k.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że rezerwy utworzonej w banku na podstawie obowiązujących przepisów w związku z ulokowaniem przez bank środków w postaci lokaty terminowej w innym banku, postawionym następnie w stan upadłości, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powtórzyła argumentację prawną przedstawioną we własnym stanowisku zaprezentowanym we wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej.
DKIS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.
Należy również dodać, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.
Kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerwy utworzonej w Banku na podstawie obowiązujących przepisów, w związku z ulokowaniem przez ten Bank środków w postaci lokaty terminowej w innym Banku postawionym następnie w stan upadłości.
Zdaniem strony, skoro do umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym, poprzez art. 845 kc o pożyczce, natomiast w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, banki tworzą rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do grupy "zagrożone" - w tym do kategorii "poniżej standardu", "wątpliwe" lub "stracone", przy czym termin "ekspozycje kredytowe" oznacza bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, które to rezerwy, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu, to w jego ocenie, na pierwsze pytanie postawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.
Organ interpretacyjny natomiast tego poglądu nie podziela, nie znalazł bowiem podstaw do tego, aby przyznać skarżącemu prawo do zaliczenia opisanej we wniosku rezerwy (zarówno dotyczącej części kapitałowej, jak i odsetkowej) do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.
Aby rozstrzygnąć zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyższego płynie wniosek, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.
W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarto natomiast zamknięty katalog kosztów (m.in. wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja ww. unormowania oparta została na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określania. Jak słusznie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji, wszystkie koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych, jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c): wymagalnych, a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek); wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek); udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa; należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.
W świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, co do zasady, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na szczególny charakter działalności prowadzonej przez banki, ustawodawca wyłączył zastosowanie tego ograniczenia w odniesieniu do rezerw celowych tworzonych przez banki na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w sytuacjach wymienionych enumeratywnie pod lit. a) tego przepisu.
Jak wskazano powyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego, założenie lokaty w innym banku, który następnie ogłosił upadłość, przez co ulokowane w nim środki nie zostały skarżącemu zwrócone, upoważniało go do utworzenia 100% rezerwy na należność straconą (lokata plus odsetki na dzień [...] sierpnia 2019 r.) w kwocie (...) zł. Jego zdaniem w wyniku utworzenia ww. rezerwy uzyskał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na należności stracone utworzonej w związku z ogłoszeniem upadłości Banku Spółdzielczego X, w którym ulokował środki w postaci lokaty terminowej, obejmującej koszty utraconej lokaty wraz z odsetkami.
Takie stanowisko nie mogło zostać zaaprobowane, co słusznie stwierdził organ interpretacyjny.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że strona, dokonała błędnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie uznając, że umowa rachunku bankowego jest tożsama z umową pożyczki, wyciągając w wyniku takiej wykładni błędne wnioski w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należności stracone w wyniku ogłoszenia upadłości banku, w którym ta lokata została założona. Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) - istotnie są nieprecyzyjne, jednak przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących.
Konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych kosztami nieściągalnych kredytów/pożyczek wskazuje, że tylko te banki, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) będą miały również prawo do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących). Odwrotna interpretacja byłaby całkowicie irracjonalna, zakładałaby bowiem, że definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym "na stałe" jest kategorią mniejszej wagi niż rezerwa, która tylko czasowo, do momentu jej rozwiązania (co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.) może obciążać koszty uzyskania przychodu.
Taka interpretacja prowadzi do mylnego uznania, że bank, który nie ma uprawnień do zaliczenia do kosztów wielkości definitywnej - wierzytelności nieściągalnej, może zaliczać do kosztów podatkowych wielkość przejściową - rezerwę (odpis aktualizujący).
Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych określone wierzytelności nieściągalne, bądź utworzone na nie rezerwy lub odpisy aktualizujące pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i do wysokości określonego w ustawie limitu. Przepisy te należy zatem wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.
Uznać należy, że regułą jest, że wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.
Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki".
Na poprawność powyższej wykładni wskazuje określony w ustawie sposób wyliczenia kwoty wierzytelności podlegającej uwzględnieniu w kosztach podatkowych. Bank, nabywający wierzytelność od innego banku, nie mógłby zastosować postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) z powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności - która ma być ustalona jako "różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Bank nabywający wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu w części niespłaconej wierzytelności. To wartość, za którą bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku - a nie wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, stanowi bilansowy koszt banku, w przypadku ich nieściągalności.
Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca wskazałby również sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.
Sąd orzekający w sprawie niniejszej stroi na stanowisku, że nie można uznać za poprawny wniosku, że przy braku prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), bank miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności; wielkości istniejących tyko przejściowo do czasu ich rozwiązania.
Stwierdzić bowiem należy, że użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizujące). Nie można stosować tego przepisu do rezerw utworzonych na należności stracone w związku z ogłoszeniem upadłości innego podmiotu, w którym podmiot tworzący te rezerwy ulokował środki w postaci lokaty terminowej, obejmującej koszty utraconej lokaty wraz z odsetkami. W przepisach dotyczących rachunkowości bankowej (tworzenia rezerw) odróżnia się pojęcia pożyczek/kredytów i skupionych wierzytelności. Od 2001 r. przepisy te posługują się pojęciem "ekspozycje kredytowe". Pojęcie ekspozycji kredytowych obejmuje wszystkie należności banków (z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe", do których można by również zaliczyć rezerwę utworzoną w okolicznościach niniejszej sprawy.
W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1384), nadano nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli ustawodawca zamierzałby objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez bank, ale także inne czynności bankowe, użyłby w nowelizacji z 2002 r., pojęcia "ekspozycje kredytowe". Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (...).
Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2003 r. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)". Ulokowane przez stronę środki na lokacie terminowej w innym banku, który następnie ogłosił upadłość, nie mieszczą się w tym katalogu.
Uznać zatem należy, mając na względzie treść art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p., że jeżeli przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych, to nie można podzielić argumentacji strony, że skoro do umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym, poprzez art. 845 k.c. o pożyczce, natomiast w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, banki tworzą rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do grupy "zagrożone" - w tym do kategorii "poniżej standardu", "wątpliwe" lub "stracone", przy czym termin "ekspozycje kredytowe" oznacza bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, które to rezerwy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. stanowią koszt uzyskania przychodu, to rezerwę utworzoną w Banku na podstawie obowiązujących przepisów, w związku z ulokowaniem przez ten Bank środków w postaci lokaty terminowej w innym Banku postawionym następnie w stan upadłości, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
W wyroku z dnia z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2421/11, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tych kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki" oraz użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizacyjne) i nie można tego przepisu stosować do rezerw na wierzytelności nabyte od innego banku (LEX nr 1557959).
Podkreślić w tym miejscu należy, że aby zastosować przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności do kosztów podatkowych (czyli tzw. wyłączenie od wyłączenia) spełnione muszą być ściśle warunki określone w tym przepisie. Za słusznością takiej tezy przemawia okoliczność, że niewystarczające jest samo utworzenie przez wymieniony w tym przepisie podmiot, tj. bank - rezerwy, musi to być rezerwa utworzoną w konkretnym celu, tj. na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki. Literalne brzmienie przepisu nie pozwala na szerokie rozumienie pojęcia "pożyczki", w tym objęcia nim zdarzenia "podobnego" do pożyczki, "noszącego cechy" pożyczki, czy takiego, do którego na gruncie przepisów prawa cywilnego "stosuje się" przepisy o pożyczce.
W związku z powyższym, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na należność straconą, która nosi znamiona pożyczki, ale faktycznie nią nie jest, nie znajduje unormowania w obowiązujących przepisach. Tym samym, zarzuty skarżącej polegające na błędnym uznaniu przez organ interpretacyjny, że rezerwy utworzonej w Banku na podstawie obowiązujących przepisów w związku z ulokowaniem przez Bank środków w postaci lokaty terminowej w innym banku, postawionym następnie w stan upadłości, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Zauważyć również należy, że przepisy art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości nie podlegały interpretacji wobec czego nie mogły stanowić przedmiotu zaskarżenia.
Jak słusznie zauważył DKIS w odpowiedzi na skargę, już przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. wykluczył możliwość zaliczenia przedmiotowej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w związku z powyższym organ nie dokonywał dalszej wykładni powołanych przez skarżącą, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, przepisów prawa. Ustawa o rachunkowości nie jest przy tym ustawą podatkotwórczą, przez co nie może określać elementów konstrukcyjnych podatku (w tym kosztów uzyskania przychodów). Podkreślić przy tym należy, że skarżący, poza powołaniem przepisów polegających jego zdaniem zaskarżeniu, w istocie nie przedstawił żadnego uzasadnienia prawnego, powielając jedynie stanowisko zawarte w złożonym wniosku o interpretacje indywidualną, co wskazuje na brak argumentów merytorycznych, przemawiających za uznaniem błędnego działania organu w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości należy ukazać za chybione
Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że rezerwy utworzonej w Banku na podstawie obowiązujących przepisów w związku z ulokowaniem przez Bank środków w postaci lokaty terminowej w innym banku, postawionym następnie w stan upadłości, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jak słusznie zauważył organ, przedmiot zaskarżenia sprowadza się w istocie do uznania przez stronę skarżącą, że pojęcie lokaty międzybankowej jest tożsame z pojęciem umowy pożyczki. Jak zostało już wskazane powyżej, nie można zgodzić się z takim stwierdzeniem, gdyż nie ulega wątpliwości, że ulokowanie środków pieniężnych na lokacie terminowej nie stanowi udzielenia pożyczki. Rozstrzygnięcie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pożyczką jest istotne dla sprawy z uwagi na okoliczność, że strona jako podstawę prawną zaliczenia ulokowanych środków do kosztów uzyskania przychodów wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p., który wprost odnosi się do udzielonych przez bank kredytów (pożyczek).
Dokonując rozstrzygnięcia, czy rezerwa na należność straconą dotyczyła pożyczki należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi lokata terminowa i umowa pożyczki są to odrębne umowy nazwane, uregulowane odpowiednio w art. 720 oraz 725 k.c. (umowa lokaty terminowej także w art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe).
Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl art. 725 k.c., przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Jak słusznie wskazał zatem organ interpretacyjny, wyrażone w art. 726 k.c. upoważnienie banku do obracania środkami pieniężnymi oddanymi mu na przechowanie nie oznacza, że umowa lokaty terminowej jest umową pożyczki, a zakładający lokatę udzielił pożyczki bankowi.
Tym samym, za nieuprawnione należy uznać dokonywanie przez stronę wykładni rozszerzającej, co ma na celu zniesienie różnic pomiędzy pojęciem pożyczki i definicją lokaty terminowej. Dlatego też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 726 k.c.
Również zarzut naruszenia art. 845 k.c. okazał się chybiony. W rozpatrywanej sprawie DKIS, uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie, powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt V CSK 163/10, argumentując tym samym, że wniosek strony, dotyczący utożsamiania lokaty międzybankowej z umową pożyczki, jest błędny. We wskazanym wyroku jest mowa o art. 846 k.c, a nie art. 845 k.c. powołanym we wniesionej skardze. Skarżąca uczyniła przedmiotem zaskarżenia niewłaściwe zastosowanie przepisu, który w ogóle nie stanowił przedmiotu zaskarżonej interpretacji. Tym samym należało za bezzasadny uznać zarzut naruszenia art. 845 k.c.
Reasumując, sąd orzekający w niniejsze sprawie stoi na stanowisku, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy utworzonej przez bank na należność straconą, w związku z ulokowaniem przez ten bank środków w postaci lokaty terminowej w innym banku postawionym następnie w stan upadłości. Aby zastosować przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności do kosztów podatkowych (czyli tzw. wyłączenie od wyłączenia) spełnione muszą być warunki, wynikające z tego przepisu, a nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że umowę lokaty terminowej można utożsamiać z umową pożyczki, do której ww. przepis miałby zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.