Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 451/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...], odmówił zgodnego z wnioskiem E. [...] S.A. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii eklektycznej w łącznej kwocie [...] zł za okres od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. Organ przyjął, że w spornym okresie, skarżąca Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom (redystrybutorom), a zatem zapłacony przez nią podatek akcyzowym był podatkiem należnym.

Jednocześnie wskazał, że zwrot nadpłaty, podobnie jak przy nienależnym świadczeniu, należy się temu, kto te wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależne zapłaconego podatku. Dokonując analizy treści umów zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami, organ uznał, że skarżąca Spółka zawierała podatek akcyzowy w cenie sprzedawanej energii. Tym samym, skarżąca Spółka takiego ciężaru nie poniosła, a zatem zwrot podatku akcyzowego byłby nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz, co pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w złożonym odwołaniu wskazała na naruszenie art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej powoływana w skrócie jako Dyrektywa 2003/96/WE), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r.,

Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku rozpoznania skargi skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt

I SA/Bk 53/11, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. W zapadłym wyroku Sąd uznał, że organy powinny w pierwszej kolejności określić skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości a dopiero w drugiej kolejności, ewentualnie stwierdzić powstanie nadpłaty i dokonać jej zwrotu.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wykonując zalecenia Sądu, postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Po kolejnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia do grudnia 2006 r. jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie, w tym samym dniu, tj. [...] czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] odmówił skarżącej Spółce zgodnego z wnioskiem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła między innymi naruszenie art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji przedmiotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C - 475/07 poprzez odmowę zwrotu nadpłaconego podatku, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej powoływana w skrócie jako: "o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot nadpłaty w podatku przysługuje od wykazania przez podatnika zubożenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy a także przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...].06.2012 r. odmawiającą zgodnego z wnioskiem skarżącej Spółki stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w łącznej kwocie [...] zł za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ przytaczając obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 03.283.51), przyjął że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L. 92.76.1 ze zm.).

Ponadto, organ odwoławczy, powołując się na uchwałę całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt

I GPS 1/11, stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Organ, podzielając pogląd wyrażony w powyższej uchwale, podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżąca Spółka poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania jej podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w 2006 r. W wyniku analizy zawartych przez skarżącą Spółkę umów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej Spółki, organ uznał, że w cenie sprzedawanej przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej był zawarty podatek akcyzowy. Potwierdzeniem powyższego są twierdzenia kontrahentów skarżącej Spółki, którzy wskazali, że płacąc za energię płacili też podatek akcyzowy. Organ zaznaczył, że powyższe potwierdził również WSA w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 53/11, stwierdził, że "z treści zawartych umów pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami wynika, że jedynie w części z nich znalazły się zapisy dotyczące wpływu kwoty podatku akcyzowego na cenę energii oraz ewentualnych zmian, w zasadach kształtowania ceny, w sytuacji zmiany przepisów regulujących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Takie zapisy znalazły się między innymi w umowach zawartych z Z. [...] S.A. (umowy z dnia [...] stycznia 2006 r., [...] stycznia i [...] lipca 2007 r.), S. [...] S.A. (umowa z dnia [...] marca 2007 r.), A. [...] Sp. z o.o. (umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. i [...] lutego 2008 r.), E. [...] Sp. z o.o. (umowa z dnia [...] lutego 2008 r.), E. [...] S.A. (aneks do umowy z [...] grudnia 2005 r.) czy też E.O[...]. Sp. z o.o. (umowa z [...] września 2007 r. wraz z załącznikiem z dnia [...] grudnia 2008 r.). W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, zawarta była kwota podatku akcyzowego, skoro strony umów, wskazywały, że w sytuacji zmiany zasad określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym cena energii ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu lub zostaną podjęte negocjacje, celem ustalenia nowej ceny. Wbrew twierdzeniom skargi, powyższe dowodzi, że w cenie sprzedawanej energii elektrycznej była zawarta kwota podatku akcyzowego. W tym zakresie zgodzić się należy, z organami podatkowymi, że to kontrahenci skarżącej Spółki a nie sama skarżąca Spółka ponieśli ciężar ekonomiczny podatku".

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku uwzględnienia w całości wniosku skarżącej Spółki i uznania, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle. Ani dyrektywa energetyczna ani dyrektywa 2003/54/WE nie kwestionują zasadności nakładania podatków na energię elektryczną, wręcz przeciwnie, nakładają obowiązek opodatkowania akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej. Tym samym, nie odprowadzenie podatku akcyzowego od przedmiotowej energii elektrycznej stanowiłoby nie tylko naruszenie przepisów prawa krajowego, ale byłoby również niezgodne z celami powołanych dyrektyw.

Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C 475/07- w związku z art. 72 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r.,
2. - art. 72 § 1 pkt.1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przysługuje w sytuacji wykazania przez podatnika zubożenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - art. 3 ustawy o cenach poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten wprowadzając domniemanie o wliczeniu w cenie podatków pośrednich daje podstawę do uznania, że sprzedawca w każdym wypadku rekompensuje kwotę podatku akcyzowego,
4. - art. 120 i 121 o.p. poprzez niezastosowanie bezpośrednio przepisów art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z niezgodnością polskich przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem z prawem wspólnotowym,
5. - art. 122 o.p. poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału i przyjęcie, że skarżąca Spółka płacąc podatek akcyzowy od energii elektrycznej w okresie styczeń - grudzień 2006 r., nie poniosła ciężaru tego podatku, zaś ciężar tego podatku poniósł ostateczny konsument i tym samym skarżąca Spółka zrekompensowała zapłacony podatek akcyzowy, w sytuacji gdy cena energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę na rzecz dystrybutorów/ redystrybutorów nie została podwyższona o kwotę podatku akcyzowego,
6. - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka nie poniosła ciężaru podatku akcyzowego w sytuacji, gdy z poziomu cen energii elektrycznej sprzedawanej dystrybutorom (redystrybutorom) nie będącym ostatecznymi konsumentami wynika, że skarżąca Spółka nie podwyższyła ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego i nie wskazanie powodów dla których organ uznał, że Spółka pomimo nie wliczenia kwoty podatku do ceny energii elektrycznej nie została zubożona a ciężar podatku poniósł ostateczny konsument,
7. - art. 187 o.p. poprzez nie rozpoznanie całego materiału dowodowego i pominięcie poziomu cen energii elektrycznej w okresie od chwili wprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej do polskiego porządku prawnego do końca 2006 r., z porównania którego w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka nie podwyższyła ceny energii elektrycznej o kwotę stanowiąca równowartość podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego.

W sprawie tej, wypowiedział się tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 53/11. Dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, że w sprawie naruszono zarówno przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i art. 75 o.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Sąd uznał, że organy powinny w pierwszej kolejności określić skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości a dopiero w drugiej kolejności, ewentualnie stwierdzić powstanie nadpłaty i dokonać jej zwrotu. Odnośnie rozumienia pojęcia nadpłaty Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którym, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć sprawa ta będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (patrz Tadeusz Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, str. 477). Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza zatem, że nie mogą one dokonywać nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22.03.1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Celnej w B. związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 października 2011 r., zarówno w odniesieniu do wykładni przepisów prawa materialnego jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

W świetle związania organu administracji jak i sądu oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 53/11 za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zarzuty te był już podnoszone w skardze w sprawie sygn. akt I SA/Bk 53/11 i wówczas sąd uznał je za niezasadne.

Przypomnieć należy, iż zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał między innymi, że po 1 stycznia 2006 r. obowiązywał przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego.

Na powyższą okoliczność nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21).

Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Tym samym, sprawy o zwrot nadpłaty akcyzy z tytułu sprzedaży energii powinny być oceniane z punktu widzenia przepisów o.p., a nie z punku widzenia przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia.

Odnośnie interpretacji art. 72 § 1 o.p. NSA wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej.

Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie o.p. istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

NSA wskazał dalej, że taka sytuacja może, ale nie musi, zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Dalej NSA zaznaczył, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26). NSA zaznaczył, że w orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W świetle powyższych rozważań, którymi były związane zarówno organy podatkowe jak również skład sędziowski w niniejszej sprawie, wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w B. dokonał prawidłowej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przyjmując, że zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przysługuje w sytuacji wykazania przez podatnika, że to on poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

Oznacza to, iż w niniejszej sprawie, warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów o.p. było uprzednie ustalenie, czy podatnik - skarżąca Spółka - poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania jej podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W powyższej kwestii wypowiedział się już sąd w sprawie sygn. akt I SA/Bk 53/11, wskazując, że w odniesieniu do części umów skarżącej Spółki zawieranych z kontrahentami znalazły się zapisy dotyczące wpływu kwoty podatku akcyzowego na cenę energii oraz ewentualnych zmian, w zasadach kształtowania ceny, w sytuacji zmiany przepisów regulujących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W powyższym zakresie sąd stwierdził, że w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, zawarta była kwota podatku akcyzowego, skoro strony umów, wskazywały, że w sytuacji zmiany zasad określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym cena energii ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu lub zostaną podjęte negocjacje, celem ustalenia nowej ceny. W tym zakresie zgodził się z organami podatkowymi, że to kontrahenci skarżącej Spółki a nie sama skarżąca Spółka ponieśli ciężar ekonomiczny podatku.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych umów (które w swej treści w żaden sposób nie regulowały kwestii dotyczącej wliczenia w cenę podatku akcyzowego) wskazał na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, poprzez dogłębną analizę ich treści, przesłuchanie osób odpowiedzialnych w skarżącej Spółce za podejmowanie decyzji w kwestii ustalania ceny sprzedawanej energii elektrycznej oraz ewentualnego ponowienia próby uzyskania informacji od kontrahentów skarżącej Spółki w zakresie sposobu kalkulowania ceny energii.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę, wywiązały się z zaleceń sądu, co do kierunku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności podjęły działania, celem jednoznacznego wyjaśnienia kwestii dotyczącej ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego przez skarżącą Spółkę. Jednocześnie podkreślić należy, iż w zakresie tych umów, w których znalazły się zapisy dotyczące wpływu kwoty podatku akcyzowego na cenę energii oraz ewentualnych zmian, w zasadach kształtowania ceny, w sytuacji zmiany przepisów regulujących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (umowy wymienione na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Bk 53/11) zostało już przesądzone, że ciężar ekonomiczny akcyzy ponosili kontrahenci skarżącej Spółki a nie skarżąca Spółka.

Tym samym, na obecnym etapie postępowania, skarżąca Spółka nie może skutecznie kwestionować powyższej kwestii, albowiem powyższe zostało już przesądzone przez sąd. Skoro skarżąca Spółka kwestionowała dokonaną wówczas przez sąd ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, winna była złożyć skargę kasacyjną od wyroku o sygn. akt I SA/Bk 53/11, czego jednak nie uczyniła. Tym samym, mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., stwierdzić należało, że w zakresie umów, w których znalazły się zapisy dotyczące wpływu podatku akcyzowego na cenę sprzedawanej energii, przesądzone w sprawie jest, że ciężaru ekonomicznego akcyzy nie ponosiła skarżąca Spółka lecz jej kontrahenci.

Ustosunkowując się natomiast do umów, z których treści nie wynikało jednoznacznie, czy w cenie sprzedawanej energii elektrycznej była zawarta akcyza, wskazać należy, że organy przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe w tym zakresie, w szczególności w dniu 9 grudnia 2011 r. zostali przesłuchani w charakterze świadków A. S. - prezes zarządu skarżącej Spółki (k. 614-616 akt adm.) oraz K. K. - pracownik skarżącej Spółki (k. 617-618 akt). Z zeznań prezesa zarządu jednoznacznie wynika, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej była widoczna akcyza, co nie oznacza, że nie było kosztu po stronie skarżącej Spółki. Zeznał, że "w cenie sprzedaży energii musiał być zawarty podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym prawem i o takiej konstrukcji ceny były poinformowane organy spółki. Nie zmienia to jednak faktu, że wprowadzenia podatku akcyzowego jako kosztu i składnika ceny nie zostało nigdy zrekompensowane".

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w cenie sprzedawanej przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej, jednym z elementów składowych ceny, którą płacili odbiorcy był podatek akcyzowy. Wskazywana przez prezesa skarżącej Spółki okoliczność, że w wyniku tego zabiegu, skarżąca Spółka odnosiła mniejsze przychody (zmniejszał się zysk Spółki) nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (dokumentów) świadczących, że w cenie sprzedanej energii elektrycznej za okres 2006 r. nie było podatku akcyzowego a spółka jako koszt prowadzonej działalności sama go ponosiła.

Jednocześnie wskazać należy, iż z zeznań K. K. (k. 617-618 akt) wynika, że z uwagi na obowiązujące w 2006 r. przepisy, skarżąca Spółka nie musiała zabiegać o kontrahentów w zakresie sprzedawanej energii elektrycznej lecz odwrotnie - to przedsiębiorstwa energetyczne zmuszone były do zakupu energii z elektrociepłowni, a zatem oferowana przez skarżącą Spółkę energia elektryczna był towarem poszukiwanym. Tym samym, skarżąca Spółka miała możliwość sprzedaży produkowanej przez siebie energii z zyskiem, uwzględniając w jej cenie, także podatek akcyzowy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut skargi naruszenia art. 3 ustawy o cenach, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten wprowadzając domniemanie o wliczeniu w cenie podatków pośrednich daje podstawę do uznania, że sprzedawca w każdym wypadku rekompensuje kwotę podatku akcyzowego.

W myśl art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001r., nr 97, poz. 1050 ze zm.) cena to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Nie ulega więc wątpliwości, czemu nie sprzeciwiała się również skarżąca Spółka, że podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym. Oznacza to, że sprzedawca towaru, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku akcyzowego. Zgodnie z niekwestionowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, pośrednim i cenotwórczym. Jego charakterystyczną cechą jest "przerzucalność", czyli obciążenie ekonomiczne jego ciężarem konsumenta - nabywcy towaru lub usługi przez podwyższenie ceny sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, oraz treść umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z kontrahentami w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, należy zauważyć iż skoro konsument ponosi ciężar podatku akcyzowego, który jest uwzględniony w cenie towaru, to stanowi on składową ceny.

Mając na uwadze powyższe ustalenia za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia tej sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, iż podnoszona w skardze niezgodność obowiązujących w 2006 r. przepisów u.p.a. w zakresie opodatkowania energii elektrycznej z prawem wspólnotowym, w tym art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, nie była kwestionowana przez organy podatkowe w sprawie, czego dowodem jest decyzja umarzająca postępowanie w przedmiocie określania skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r. Jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na ocenę, czy w sprawie istniały przesłanki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu wykazały, że skarżąca Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego z tytułu sprzedawanej w 2006 r. energii elektrycznej, a zatem nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. i konieczności jej zwrotu. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że cena energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę na rzecz dystrybutorów (redystrybutorów) nie została podwyższona o kwotę podatku akcyzowego, a w konsekwencji, że to skarżąca Spółka poniosła ciężar ekonomiczny tegoż podatku.

Wskazywana w skardze okoliczność, iż nałożenie obowiązku podatkowego na skarżącą Spółkę w zakresie podatku akcyzowego nie spowodowało znacznego wzrostu ceny sprzedawanej energii elektrycznej, w ocenie Sądu, nie może uzasadniać twierdzenia, że kwota podatku akcyzowego nie była zawarta w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. Przedstawiony przez skarżącą Spółkę wzrost cen sprzedawanej energii w latach 2001-2006 nie uprawnia do stwierdzenia, że Spółka nie zrekompensowała zapłaconego podatku akcyzowego w cenie sprzedawanej energii elektrycznej w 2006 r. swoim kontrahentom. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że to ona a nie jej kontrahenci ponosiła ciężar ekonomiczny akcyzy, zawartej w cenie sprzedawanej energii elektrycznej.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.