Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 50/24

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr Fn.3120.1.61.2023.UL/2023 Wójt Gminy Suwałki (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") określił P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" bądź "spółka") wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 1.237.716 zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji po przytoczeniu treści art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") wyjaśnił, że z dniem 17 kwietnia 2023 r. uprawomocniły się decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 16 marca 2023 r. oznaczone numerami KO.500/54-58/23, którymi utrzymano w mocy decyzje Wójta Gminy Suwałki w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021.

W decyzjach tych Kolegium potwierdziło stanowisko organu podatkowego, że do opodatkowania powinna być zadeklarowana wartość budowli zawierająca wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Dlatego też, organ podatkowy wezwał podatnika w dniu 11 maja 2023 r. do złożenia wyjaśnień, czy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2023 r. w podstawie opodatkowania budowli została ujęta wartość łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych SN.

W odpowiedzi spółka stwierdziła, że podtrzymuje uprzednio wyrażone stanowisko, że wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych i nie została ona ujęta w deklaracji.

Wobec tego Wójt, wszczął postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. przedmiotowe postępowanie i następnie wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych położonych na terenie gminy Suwałki na dzień 1 stycznia 2023 r. W odpowiedzi Spółka przedłożyła zestawienie z systemu SAP w zakresie danych z ewidencji środków trwałych, jednakże bez wartości łączników zdalnie sterowanych. W związku z tym Wójt wysłał kolejne wezwanie o złożenie do organu podatkowego ewidencji środków trwałych, tym razem zawierających wartość łączników zdalnie sterowanych, na które spółka odpowiedziała, przedstawiając zestawienie z wartością przedmiotowych łączników.

Kontynuując, Wójt przytoczył definicję spornych łączników zdalnie sterowanych, która została przedstawiona przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 z dnia 20 kwietnia 2022 r. i wyjaśnił, że opis jego zastosowania w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. W ocenie organu podatkowego, sporne łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z przeznaczeniem, tj. w przypadku wystąpienia awarii, łącznik umożliwia przełączanie w sieci SN, a to pozwała na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Tym samym, zdaniem Wójta, łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.

Po przytoczeniu treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: "p.b."), organ podatkowy stwierdził, że rozłączniki, w które wyposażono stanowisko słupowe SN, stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej obiektem budowlanym wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w załączniku do tej ustawy w kat. XXVI. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. W efekcie współpracy urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi sieć staje się funkcjonalną całością. Sporne łączniki w sposób techniczno-użytkowy powiązane są z siecią elektroenergetyczną, gdyż instalowane na liniach napowietrznych są urządzeniami służącymi do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, jak i w przypadkach zwarcia.

Jeżeli sporne obiekty są zamontowane, to są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wójt powołał się na dorobek judykatury i doktryny w zakresie tej materii i zaważył, że co prawda łącznik może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy. Dlatego łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Służą one sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznych, a na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które dają się zdemontować i przenieść w inne miejsce. Sposób ich połączenia nie ma znaczenia, gdyż przepisy u.p.o.l. oraz p.b. nie wymagają nierozerwalnego związku elementów, tworzących całość techniczną i użytkową. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, a zatem ich montaż wpływa na zwiększenie wartości samej sieci (zwiększenie wartości budowli), a skoro tak, to składniki sieci tworzą wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Gdyby były zdemontowane, same w sobie nie stanowiłyby urządzenia spełniającego swoją funkcję bez współdziałania z linią napowietrzną.

Dalej Wójt wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "p.g.k") podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z danych zawartych w Ewidencji Gruntów i Budynków Starostwa Powiatowego w Suwałkach wynika, że spółka jest właścicielem następujących działek na terenie gminy Suwałki: nr [...] i [...] w miejscowości D. o łącznej pow. 0,0055 ha, nr [...] w miejscowości K. w pow. 0,0087 ha, nr [...] i [...] w miejscowości Leszczewek o łącznej pow. 0,0158 ha, [...] w miejscowości M. i W. o pow. 0,050 ha, nr [...] i [...] oraz [...] w miejscowości P. o łącznej pow. 0,0072 ha, nr [...] w miejscowości P1. o pow. 0,1232 ha. Łączna powierzchnia ww. działek wynosi 0,1654 ha i została w całości zadeklarowana przez podatnika jako powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wójt przytoczył następnie treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., po czym dodał, że podatnik zadeklarował w 2023 r. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 208,14 m2 i przedstawił wyliczenia wysokości podatku od nieruchomości za 2023 r. w zestawieniu tabelarycznym.

1. 2. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. nr KO.500/190/23 Kolegium utrzymało ww. rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśniło, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym konieczne jest ustalenie, czy łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych SN tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi.

Powołując przepisy u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, że z punktu widzenia niniejszej sprawy koniecznym jest ustalenie czy sporny łącznik stanowi element sieci elektroenergetycznej. W ocenie Kolegium, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Jak wynika bowiem zarówno z dokumentacji technicznej łączników, jak i treści odwołania, łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych SN, są urządzeniami służącymi do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, anormalnych, takich jak zwarcie. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

Stanowią one fakultatywny element linii elektroenergetycznej, ułatwiają jej eksploatacje, ale nie są jej niezbędnym składnikiem, bowiem każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowania na niej łącznika.

W ocenie SKO nie ulega wątpliwości, że zastosowanie spornych łączników ma wpływ na obniżenie kosztów eksploatacji sieci elektroenergetycznej, sprawniejsze i szybsze usuwanie awarii, a co za tym idzie polepszenie jakości przesyłu energii elektrycznej. Łączniki są powiązane z siecią w sposób techniczno-funkcjonalny, stanowiąc element tej sieci i umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Ograniczenie sposobu użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem wyłącznie do możliwości przesyłu energii elektrycznej jest zapatrywaniem błędnym, istotne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują przesył energii do odbiorców w sposób bezpieczny, niezakłócony i zgodny z przyjętymi standardami. Kolegium stwierdziło więc, że łączniki sterowane zdalnie z chwilą ich zamontowania na liniach napowietrznych SN stają się częściami składowymi sieci i stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jeśli więc sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to sieć elektroenergetyczna, jako rodzaj sieci technicznej stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tym samym zarzuty odwołania Kolegium uznało za chybione.

1. 3. Nie zgadzając się z decyzją Kolegium, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie:
2. I. przepisów postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. wskutek niepodjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, niepowołanie biegłego w celu przeprowadzenia analizy technicznej w zakresie ustalenia funkcji łączników w procesie dystrybucji, ich faktycznego wpływu na ten proces, sposobu połączenia łączników z liną elektroenergetyczną;
4. 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na niezgromadzaniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia organu II instancji;

1. 3. art. 122 w zw. z art. 187 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;
2. 4) art. 124 w zw. z art. 121 o.p. poprzez niewyjaśnienie spółce przesłanek, którymi organ II Instancji kierował się utrzymując w mocy decyzję I Instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w zaufaniu do organu podatkowego;
3. 5) art. 191 o.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki - a nie swobodną ocenę wybranych dowodów;
4. 6) art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 o.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie uzasadniając zaskarżonej decyzji, bez próby analiz przepisów i wyciągnięcia wniosków;
6. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
7. 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. w zw. z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż łączniki zdalnie sterowane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:
8. • łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,
9. • możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,
10. • łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,
11. • brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,
12. • łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej;
13. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne, w postaci łączników zdalnie sterowanych, stanowiące mobilny i fakultatywny element napowietrznych linii średniego napięcia, stanowią całość techniczno-użytkową z napowietrzną linią średniego napięcia oraz jej część składową, a więc nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. 4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej Powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością.

Zdaniem Kolegium należy uznać, że łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu. Podkreśliła, że w jej przekonaniu łącznik zdalnie sterowany nie stanowi części sieci elektroenergetycznej ani też nie jest urządzeniem budowlanym, zaś każda linia średniego napięcia może być użytkowana bez zainstalowanego łącznika, a wiec łącznik jest fakultatywnym elementem sieci. W konsekwencji łącznikom nie można przypisać funkcji umożliwiania przesyłania energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe bezzasadnie w tej sprawie nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, gdyż w jej przekonaniu rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych z zakresu elektroenergetyki.

5. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już poddawany wielokrotnie ocenie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 (I SA/Lu 566/21), prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2022 roku (I SA/Łd 20/22), prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2023 roku (I SA/Rz 751/22), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r. (III SA/Wa 171/22) oraz wielu wyroków NSA chociaż by wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 września 2023 r., III FSK 472/23.

Była także przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 398/23, czy też wyrokiem z 8 marca 2023 r., I SA/Bk 60/23 oddalił skargi Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich jednolite zapatrywanie prawne na kluczowe zagadnienie występujące w sprawie i w dalszej części szeroko będzie odwoływał do argumentacji przytoczoną w tych orzeczeniach.

6. Nawiązując do instytucji prawnej nadpłaty wskazać należy, że stosownie do art. 75 § 1 i § 3 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przy czym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 o.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyli stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 ust. 4 o.p.). Natomiast, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 ust. 4a o.p.). Z uzasadnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterownego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi. Aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Skarżąca podkreśliła, że tego rodzaju urządzenie usprawnia funkcjonowanie sieci, lecz nie jest jej niezbędnym elementem.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m. in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku).

Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca.

Organ I instancji w decyzji przytaczał definicję spornych łączników zdalnie sterowanych, która została przedstawiona przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 z dnia 20 kwietnia 2022 r. i wyjaśniała, że opis jego zastosowania w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. W ocenie organu podatkowego, sporne łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z przeznaczeniem, tj. w przypadku wystąpienia awarii, łącznik umożliwia przełączanie w sieci SN, a to pozwała na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Tym samym, zdaniem Wójta, łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Gdyby łączniki nie miały służyć możliwości użytkowania tejże sieci SN zgodnie z jej przeznaczeniem (odwołując się do treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane "użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"), wówczas - co oczywiste - skarżąca nie instalowałaby tychże urządzeń (argumentum ad absurdum).

Z powyższych wyjaśnień skarżącej także wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zastosowanie łączników daje możliwość sprawnego prowadzenia przełączeń planowych, w razie awarii - przełączenia odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe "przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych". Podkreślić należy ponadto, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ podatkowy uwzględnił i przeanalizował twierdzenie skarżącej, że łącznik może być odłączony i nie jest niezbędnym elementem sieci.

W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej, jakoby opodatkowaniu podlegały tylko te elementy sieci, które są niezbędne, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Jeśli łącznik jest zamontowany, a jego rolą jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania sieci, to tym samym jest on elementem sieci bezpośrednio wpływającym na funkcjonowanie sieci. W konsekwencji zachowany jest związek między siecią a łącznikiem, o którym mowa w analizowanych przepisach.

Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego w tej sprawie okazały się niezasadne.

7. Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym Sąd wskazuje, że w jego ocenie nie było konieczności przeprowadzania w tej sprawie dowodu z opinii biegłego. Sama skarżąca wyjaśniła jednoznacznie, do czego służą przedmiotowe łączniki i jaka jest ich rola oraz wpływ na funkcjonowanie sieci, a organy nie zakwestionowały opisanej funkcji tychże urządzeń. Nie budzi również żadnych wątpliwości okoliczność ich zamontowania w sieci, jak również nie było przez organy kwestionowane to, że łączniki są fakultatywnym elementem linii SN. To rolą organu podatkowego było natomiast dokonanie oceny tych wszystkich okoliczności pod kątem tego, czy łączniki należy uznać za element sieci, których wartość powinna zostać wzięta pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do spółki, a więc dokonanie oceny prawnopodatkowej. W tej kompetencji nie może zastępować czy wyręczać organu podatkowego biegły, który może co najwyżej naświetlić, czy wyjaśnić aspekty techniczne, a te w sprawie nie były sporne. Organ z obowiązku orzeczniczego wywiązał się właściwie, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonej decyzji, zawierającej rzetelną i spójną argumentację dotyczącą spornego zagadnienia.

W ocenie Sądu, przedstawiona przez skarżącą charakterystyka wskazanych urządzeń (niezakwestionowana przez organy) i okoliczność ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), wystarczyły do przesądzenia o tym, że stanowiły one element sieci przeznaczony do jej użytkowania.

Zdaniem Sądu przeprowadzenie wskazanego dowodu w przedmiotowej sprawie nie było konieczne. Spór w niniejszej sprawie miał przede wszystkim charakter prawny, co pociągało za sobą brak konieczności powoływania biegłego. Opierając się bowiem na niekwestionowanym przez organy opisie wskazanych urządzeń, okoliczności ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), należało uznać, że stanowią one element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Z funkcjonowaniem sieci nieodzownie wiąże się występowanie awarii, minimalizowanie skutków tych zdarzeń poprzez montaż łączników, które - jak wskazuje sama skarżąca - umożliwiają skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej, powoduje, że te łączniki stanowią element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem (tj. element umożliwiający skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w razie wystąpienia awarii).

W tym kontekście nie ma znaczenia to, że ewentualnego przełączenia (w razie braku zamontowanych łączników) mógłby dokonać zespół Pogotowia Energetycznego, czy że łączniki te mają fakultatywny charakter. Powyższe pozostaje bowiem bez wpływu na to, że jeśli takie łączniki są w sieci montowane, to przyczyniają się one do (umożliwienia) użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem (skoro umożliwiają skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w razie wystąpienia takiej awarii).

Z tych wszystkich względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 oraz 9 Prawa budowlanego co do błędnej ich wykładni.

8. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m. in. art. 120, art. 122 o.p. w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p., art. 124 w zw. art. 121 o.p. oraz pozostałe podniesione w skardze.

W przedmiotowej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości.

SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej spółki - że postępowanie w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że z dokumentacji technicznej spornych rozłączników (akta administracyjne sprawy, s. 70 i nast. następne) wynika natomiast, że są one przeznaczone do załączania i wyłączania prądów występujących w sieci rozdzielczej SN, przewodzenia prądów zwarciowych i załączania prądów zwarciowych. W zależności od odmiany instalowane są na żerdziach, żerdziach wirowanych lub na nodze słupa pod przewodami linii. Wskazany w specyfikacji technicznej opis montażu i zastosowania spornych łączników, wskazuje zdaniem organu odwoławczego w jednoznaczny sposób, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej SN i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z tą siecią. Łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie 10 m możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przesyłu energii elektrycznej.

W niniejszej sprawie nie chodziło jednak o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.

W związku z niezasadnością powyższych zarzutów, sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., w zakresie, w jakim został sformułowany w skardze. Uzasadnienia obu decyzji stanowią wyraz kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego, jak też pism Spółki. Jasno wynika z nich, jakimi przesłankami kierowały się organy, wydając rozstrzygnięcia, oraz które z twierdzeń strony należało uznać za nieprawidłowe.

1. 9. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dostrzegł w tej sprawie naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.