Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2010 r. nr [...] ustalającą Pani G. P. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.786,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. S. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. II Wydział Cywilny z [...] października 2009 r. sygn. akt [...] wynika, że spadek po A. S., zmarłej [...] lipca 2005 r. w S., ostatnio stale zamieszkałej w B. przy ul. [...], na podstawie testamentu notarialnego z [...] grudnia 1995 r. nabyła skarżąca w całości. Postanowienie uprawomocniło się [...] listopada 2009 r. i z tym dniem, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), powstał obowiązek podatkowy.
W dniu [...] marca 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłej A. S. W zeznaniu podatkowym wskazano, że w skład masy spadkowej wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m², położone w B. przy ul. [...]. Wartość rynkowa wskazanego lokalu została ustalona przez spadkobiercę na kwotę 130.000 zł. W zeznaniu zaznaczono również, że pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą nie ma żadnego stopnia pokrewieństwa. Skarżąca złożyła także oświadczenie do ulgi mieszkaniowej, w którym, stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku - oświadczyła, że: 1) nie jest właścicielem innego budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, 2) nie dysponuje spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, 3) nie jest najemcą innego lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego, 4) zamieszkuje w nabytym w drodze spadku po zmarłej A. S. lokalu mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...] i będzie w nim zamieszkiwać.
Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w 2009 r. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszły w życie przepisy wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Z przepisów przejściowych zawartych w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zdaniem organu w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku należy za dzień nabycia uznać dzień śmierci spadkodawcy, ponieważ zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a według art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.
Z postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...] października 2009 r. wynika, że spadkodawca zmarł [...] lipca 2005 r., zatem nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. i w sprawie należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące do końca 2006 r.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie jest spokrewniona ze spadkodawcą i zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy ją zakwalifikować do III grupy podatkowej. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wynika jednoznacznie, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy. Jest to wymóg ustawowy, który nie może być zastąpiony w jakikolwiek inny sposób.
Jednocześnie wymagany dwuletni termin opieki nad spadkodawcą winien być liczony od dnia zawarcia stosownej umowy przed organem gminy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie zawarła ze zmarłą A. S. umowy o opiekę przed organem gminy - oświadczenie w zeznaniu podatkowym. Brak umowy o opiekę zawartej w wymagany przepisami sposób pozbawia stronę możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi mieszkaniowej.
W zaistniałej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowód z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków nie miał znaczenia dla sprawy, w związku z tym postanowieniem z [...] lipca 2010 r. odmówiono jego przeprowadzenia.
Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stroną, że testament notarialny z [...] grudnia 1995 r. jest umową o opiekę, która uprawnia ją do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wyjaśnił, że testament jest jednostronnym oświadczeniem woli A. S. i nie może być jednocześnie uznany za umowę zawartą pomiędzy spadkodawcą i spadkobiercą.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn zostało ustalone na podstawie wartości masy spadkowej wskazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i ich zmianę poprzez ustalenie, że skarżąca nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ przysługuje jej tzw. ulga mieszkaniowa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:
- 1) obrazę przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie w szczególności: art. 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 i art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do ulgi mieszkaniowej, a w konsekwencji zobowiązana jest do zapłaty podatku,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "o.p.", poprzez niezebranie i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności z zeznań świadków E. D. i E. K. - na okoliczność nieprzerwanego sprawowania rzeczywistej opieki nad spadkodawczynią A. S. przez okres 10 lat począwszy od roku 1995 aż do chwili jej śmierci.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wypełniła warunki z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W szczególności spełniła wymóg posiadania umowy o opiekę nad A. S., co wynika z treści § 2 aktu notarialnego z [...] grudnia 1995 r. Zdaniem skarżącej nabyła ona spadek [...] listopada 2009 r., czyli w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B. W tej dacie ustawa o podatku od spadków i darowizn wymagała, aby umowa była sporządzona na piśmie z podpisami notarialnie poświadczonymi. Akt notarialny, według skarżącej, jako dokument urzędowy ma wyższą rangę niż dokument prywatny tj. umowa stron tylko z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jednocześnie skarżąca wskazała, że nie zawierała umowy o opiekę przed organem gminy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca spełniała warunki do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w pierwszej kolejności, czy przepis ten miał zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., czy też wprowadzonym już po tej dacie.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym tej sprawy znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Wynika to z przepisów przejściowych zawartych w ustawie z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa ta z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadziła zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, które objęły m.in. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.
Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani przepisy ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r., nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych". Kwestie te uregulowane zostały w księdze IV k.c. Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś art. 924 k.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy zatem przyjąć, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Późniejsze postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny.
Z akt sprawy wynika, że spadkodawczyni Pani A. S. zmarła [...] lipca 2005 r., z tą datą nastąpiło więc nabycie spadku przez skarżącą. Skoro fakt ten miał miejsce przed 1 stycznia 2007 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r., stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 tej ustawy w sprawie należy stosować przepisy ustawy o podatku spadków i darowizn obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.
W związku z tym, że skarżąca nie była spokrewniona ze spadkodawczynią, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, prawidłowo zakwalifikowano ją do III grupy podatkowej. Osoby zaliczone do tej grupy nabywające w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego mogą skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeżeli spełnią warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.
Przywołany przepis wskazuje zatem jednoznacznie, że osoby zaliczone do III grupy podatkowej, aby skorzystać z omawianej ulgi podatkowej oprócz nabycia własności muszą legitymować się zawartą ze spadkodawcą przed organem gminy umową o opiekę oraz sprawować faktycznie opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez okres co najmniej 2 lat. Umowa o sprawowanie opieki zawarta przed organem gminy jest więc niezbędnym warunkiem uprawniającym do ulgi mieszkaniowej, który nie może być zastąpiony w jakikolwiek inny sposób. Stanowisko, iż brak umowy o sprawowanie opieki zawartej w wymagany przepisami sposób pozbawia stronę możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest też ugruntowane w orzecznictwie sądowym - m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2475/99,
LEX nr 47113; wyrok NSA z 18 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 760/07, LEX nr 485203; wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 830/10, LEX nr 602626.
W niniejszej sprawie organ podatkowe ustaliły, że skarżąca nie zawarła ze spadkodawczynią Panią A. S. przed organem gminy umowy o sprawowanie opieki. Faktu tego nie kwestionuje sama skarżąca, przyznając także w skardze, że umowy takiej nie zawierała. W tych okolicznościach nie było zatem podstaw do zastosowania w tej sprawie spornej ulgi.
Niewątpliwie nie wypełnia wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazywany przez skarżącą zapis w testamencie notarialnym z [...] grudnia 1995 r. Już tylko dodatkowo należy podnieść, że stwierdzenie zawarte w § 2 testamentu: "Jednocześnie oświadczam, iż G. i S. małżonkowie P. zobowiązują się opiekować mną aż do śmierci, gdyż jako inwalidka pierwszej grupy wymagam stałej opieki" nie wypełnia także przesłanki zawarcia pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Testament nie stanowi bowiem umowy, jest jedynie jednostronną czynnością prawną, zawiera wyłącznie oświadczenie woli testatora.
Jak wskazano już powyżej, dla zastosowania ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu w jakim opieka ta była wykonywana. Z tych względów organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków na okoliczność nieprzerwanego sprawowania rzeczywistej opieki nad spadkodawczynią A. S. przez okres 10 lat. Dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy, stąd żądanie jego przeprowadzenia stosownie do art. 188 o.p. nie mogło być uwzględnione. Negatywne rozstrzygnięcie o wniosku strony w tym zakresie nie może zatem stanowić również o naruszeniu art. 187 § 1 o.p. Niewątpliwie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wyjaśniono bowiem wszystkie okoliczności istotne w kontekście ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Skarżąca nie sprecyzowała na czym opiera zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn tj.: art. 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 i art.
15. W kwestii wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia. Także pozostałe przepisy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.
Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia prawa, stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.