Uzasadnienie
W dniu [...]. kwietnia 2014 r. J. D. (dalej Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").
Skarżący wskazał, że jest właścicielem nieruchomości rolnej i podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV. Wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami oraz ustanowienie pasa technologicznego linii energetycznej o szerokości 70 m, przy czym szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej po każdej stronie wynosi 35m. Z tytułu ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400kV Skarżący otrzymał w 2013 r. jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w oparciu o porozumienie z inwestorem.
Wobec powyższego Skarżący sformułował pytania: (-) czy powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego odszkodowania za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? (-) czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymane należności będą zwolnione od podatku dochodowego?
W ocenie Skarżącego otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., są wolne od podatku dochodowego. Skarżący wyraził pogląd, że od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się również do służebności przesyłu. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10. Wskazał również, że świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści, a także zmniejszenie wartości nieruchomości. Dlatego też otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego.
W wydanej [...] lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, zaś w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.
Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej,
b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.).
Stwierdził następnie, że zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. W konsekwencji, wypłacone Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu, na jego gruntach stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest wolne od podatku dochodowego.
Minister Finansów uznał natomiast, że takiemu zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji omawianej regulacji.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożyła do Sądu skargę i wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: (1) naruszenie art. 7, art. 32, art. 83, art. 217 Konstytucji RP, poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; (2) niewłaściwą interpretację art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędną wykładnię dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na stwierdzenie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustaleniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; (3) naruszenie art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez niezastosowanie się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r.; (4) naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p., poprzez odmienność oceny podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne organy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, ze zm.).
Na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość, czy opisane w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone osiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731).
Rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyroki o sygn.: I SA/Bk 259/11, I SA/Bk 293/14, I SA/Bk 296/14).
Z poglądem tym zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie podzielił natomiast stanowiska, co do możliwości zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. drugiego składnika wynagrodzenia, tj. odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.
To stanowisko organu jest jednak błędne. W przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej.
Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej: K. A. Dadańska, Komentarz do art.305² Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Pogląd ten zgodny jest linią orzeczniczą tutejszego Sądu (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: I SA/Bk 496/14, I SA/Bk I SA/Bk 507/14, I SA/Bk 494/14).
Mając powyższe na uwadze uznać należy, że udzielając interpretacji indywidualnej w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.
Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. W tym zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, które nie zostały szerzej uzasadnione. Autor skargi ograniczył się do stwierdzenia, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Nie wskazał jednak na czym i wobec kogo miałoby polegać odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej Skarżącego.
Zarzuty naruszenia art. 14a i art. 14e o.p. są niezasadne bowiem wbrew twierdzeniu autora skargi, organ zastosował pogląd prezentowany w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej [...] maja 2014 r. nr [...]. W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów, tak jak w tej sprawie, stanął na stanowisku, że zwolnieniu od opodatkowania podlega tylko wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Z tego powodu za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.
Mając jednak na uwadze stwierdzone naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy.
W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia.