Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. obciążył syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika syndyka, Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.
Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 612/14 WSA w Białymstoku stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. nr [...]. Sąd uznał, że zapadłe rozstrzygnięcia w sprawie zostały skierowane do podmiotu nie będącego stroną w sprawie – syndyka masy upadłości, podczas gdy powinny być skierowane do S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej, która to spółka zachowała osobowość prawną. Skierowanie rozstrzygnięcia do podmiotu niebędącego stroną jest kwalifikowaną wadą rozstrzygnięcia, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") i stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. obciążył S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Warszawie kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii nr [...] z dnia [...].12.2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zasadnie obciążono S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, w związku ze stwierdzeniem w opinii z dnia [...] grudnia 2013 r., że automat ten nie spełnia warunku określonego w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.
Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej powoływana jako "u.g.h."). Zaznaczył, że z informacji będących w posiadaniu organu wynika, że wysokość cen badań sprawdzających zarejestrowanych automatów do gier o niskich wygranych przeprowadzanych przez jednostki badające upoważnione przez ministra finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wahają się od kwoty 900 zł do 20 000 Euro netto. Zatem kwota jaką została obciążona Spółka w upadłości likwidacyjnej za badanie sprawdzające automatu nie przekracza średniej stawki stosowanej za tego rodzaju badanie.
Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu, w tym m.in. zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez brak ustalenia potencjalnego wpływu art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. na właściwość lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji brak oceny, czy przepisy te są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. Zaznaczył, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi odrębny przepis w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w o.p. zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Wszelkie okoliczności opisane w art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. zostały w sprawie spełnione, a zatem obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem.
Organ podkreślił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Głównym celem postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia kosztami zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 u.g.h. W postępowaniu dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie nałożone na stronę kosztów badania sprawdzającego.
W skardze złożonej do Sądu syndyk masy upadłości S. Sp. z o.o.
w upadłości likwidacyjnej zarzucił naruszenie:
- – art. 130 § 1 pkt 6 o.p., przez wydanie zaskarżonego postanowienia przez tego samego pracownika izby celnej, który już orzekał w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego w drugiej instancji w niniejszej sprawie, a więc przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy prawa;
- – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., pomimo, że zostało wydane przez tego samego pracownika urzędu celnego, który już orzekał w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego w pierwszej instancji w niniejszej sprawie, a więc przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy prawa;
- – art. 121 § 1 o.p. przez dwukrotny udział rozpoznaniu sprawy w pierwszej i drugiej instancji tych samych pracowników organów celnych.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Zarzuty postawione w skardze ograniczają się do jednej kwestii. Strona skarżąca zarzuca, że odpowiednio w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak też w wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji brali udział ci sami pracownicy, którzy wcześniej w niniejszej sprawie orzekali już w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego, a więc powinni podlegać wyłączeniu z mocy prawa stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 o.p.
Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że przywołany przepis dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie podlega natomiast pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest bowiem pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390). Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 15 października 2009 r., II FSK 786/08 (LEX nr 550432), stwierdzając, że w żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji.
Zdaniem Sądu, art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w postępowaniu uczestniczy pracownik, który brał udział w wydaniu uchylonego rozstrzygnięcia. Przez uchylenie postanowienia (decyzji) dochodzi bowiem do jego usunięcia z obrotu prawnego, w konsekwencji określony pracownik traci przymiot "biorącego udział w ich wydaniu".
Z tych względów branie udziału przez określnych pracowników w wydaniu postanowień – Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] kwietnia 2014 r. i Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] stycznia 2014 r. wyeliminowanych z obrotu prawnego przez WSA w Białymstoku wyrokiem z 25 września 2014 r.,
II SA/Bk 612/14 nie daje podstawy do ich wyłączenia od udziału w prowadzonym ponownie postępowaniu w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 o.p.
W ocenie Sądu, analiza zaskarżonych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że skarżącą zasadnie obciążono kosztem badania sprawdzającego automatu do gier o nazwie H., nr fabryczny [...] przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą – Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne, w związku ze stwierdzeniem w opinii z [...] grudnia 2013 r., że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki określone w art. 23b ust. 5 u.g.h.
Nie stwierdzając podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień, Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).