Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. S. J. (dalej Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o naliczenie i wypłatę odsetek od wypłaconej kwoty, w związku z uprawomocnieniem się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] uchylającej decyzję tego organu z dnia [...] września 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]czerwca 2009 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnianych źródłach przychodu za 2003 r. i umarzającej postępowanie w sprawie.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2014 r.
Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Powołując treść art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."), organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził bowiem, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (związana z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) i na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchylił decyzję ostateczną z dnia 16 września 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. i umarzył postępowanie w sprawie.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie art. 74a o.p. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 91.693,00 zł. Wskazana nadpłata została zwrócona Skarżącemu na rachunek bankowy w dniu[...] czerwca 2014 r.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 o.p. Zdaniem organu, nie ma racji Skarżący, iż w niniejszej sprawie do oprocentowania nadpłaty należy zastosować przepisy art. 78 § 3 pkt 1 o.p., ponieważ nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zasady oprocentowania powstałych w ten sposób nadpłat zostały określone w art. 78 § 5 o.p. Z gramatycznej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, iż reguły oprocentowania nadpłat w nim określone, odnoszą się wprost do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska, że do oprocentowania zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia, na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego decyzji o charakterze ustalającym (art. 21 ust. 1 pkt 2) na zasadzie analogii może mieć zastosowanie art. 78 § 5 o.p. Przepisy art. 78 o.p. zawierają zamknięty katalog stanów faktycznych, z którymi ustawodawca wiąże określone uprawnienia podatnika, tj. prawo do oprocentowania nadpłaty. Rozszerzająca wykładnia tych przepisów byłaby nie do pogodzenia z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie: art. 78 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie w skarżonej decyzji,
- - z ostrożności procesowej art. 78 § 5 o.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie na zasadzie "per analogiam"; art. 120 o.p. poprzez załatwienie wniosku Skarżącego niezgodnie z jego treścią i bezpodstawne orzeczenie, iż brak jest podstaw do wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty; art. 127 o.p. poprzez faktyczne pozbawienie Skarżącego prawa do rozpoznania jego wniosku przez organy podatkowe dwóch instancji i faktyczne nadanie prowadzonemu postępowaniu charakteru jednoinstancyjnego.
Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, która została uchylona w konsekwencji wznowienia postępowania, na wniosek Skarżącego, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt 18/09, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzją wydaną m.in. w trybie art. 74a o.p., organ określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., która jest podstawą do rozpatrywania zasadności naliczenia i zwrotu nadpłaty.
Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w związku z określeniem Skarżącemu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., w trybie art.74a o.p., przysługiwało mu również jej oprocentowanie.
W podobnej kwestii tut. Sąd wypowiedział się w wyroku z 24 września 2014 r., sygn. I SA/Bk 277/14 i wyrażone tam stanowisko w pełni podtrzymuje w niniejszej sprawie.
Rozpatrując to zagadnienie, w pierwszej kolejności należy podkreślić specyfikę pierwotnego postępowania w kontekście powstania zobowiązania podatkowego. Otóż na podstawie art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), albo też doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).
W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania tj. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Tym samym art. 74 o.p. dotyczący nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, u podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie w sprawie będzie miała norma prawna, wynikająca z art. 74a o.p., na podstawie której w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (por. wyroki WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2014 r., I SA/Bk 561/14 i I SA/Bk 562/14).
Zasady oprocentowania nadpłat, w tym tych określonych na podstawie art. 74a o.p., unormowane zostały przez ustawodawcę w art. 78 o.p.
Jak przyjmuje się w piśmiennictwie nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Przy czym zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem nie wyklucza żądania odszkodowania uzupełniającego (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.).
Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi, że odnosi się do nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 o.p.
Nie ulega wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3 - § 5 o.p., a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną, uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania.
Z przywoływanego w skardze przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wynika, że oprocentowanie nadpłat przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten dotyczy m.in. przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z akt sprawy administracyjnej wynika, że decyzją z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
Skoro zatem w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie miał zastosowania art. 74 o.p., a art. 74a o.p., który wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 o.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku Skarżącego i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p.
Organ zatem niezasadnie w decyzji z dnia 1 sierpnia 2014 r., odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty odniósł się do sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W ocenie Sądu, gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 o.p., to nie ulega wątpliwości, że stanowisko organu byłoby zasadne. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu I instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a o.p. Organ odwoławczy wskazał również, że przepisem nakazującym oprocentowanie nadpłat powstałych w trybie art. 74a o.p. jest art. 78 o.p., z czym należy się zgodzić, jednak dalej organ faktycznie ocenił, że przywołany przepis nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Stanowisko to podtrzymano w odpowiedzi na skargę.
Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, Sąd postanowił odstąpić od stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z 11 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Bk 191/14.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji, a o niewykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.
Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.