Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 884/20

Uzasadnienie

Decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał R. S. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień - grudzień 2014 r. oraz styczeń - maj 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. oraz miesiące czerwiec - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 1.750.770 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Organ stwierdził, że w ww. okresach podatnik zawyżył podatek naliczony (o łączną kwotę 13.725.942,64 zł) wynikający z faktur wystawionych przez: M. sp. z o.o., L. s.c., Biuro Handlowe M., O. sp. z o.o., M., P. sp. z o. o., P. sp. z o.o., L. sp. z o. o., S. sp. z o. o., X.. Organ pierwszej instancji uznał także, że podatnik bezpodstawnie wykazał "odsprzedaż" towarów wykazanych na fakturach od ww. podmiotów: na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0 %; na rzecz polskiego powiązanego osobowo podmiotu L. sp. z o.o. (R. S. - brat podatnika oraz podatnik to prokurenci spółki, R. S. to większościowy udziałowiec spółki) w ramach transakcji krajowych; w niewielkiej części w ramach transakcji eksportowych. Organ uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ podniósł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl przepisów art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), gdyż termin ten został zawieszony, o czym podatnik został poinformowany.

DIAS wskazał, że podatnik działalność gospodarczą pod nazwą M. rozpoczął [...] stycznia 2006 r. w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych i artykułów spożywczych. Od [...] kwietnia 2007 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług VAT-R, natomiast [...] czerwca 2007 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zadeklarowane przez podatnika transakcje zakupu od M. Sp. z o.o., L. s.c., Biuro Handlowe M., O. Sp. z o.o., M., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., X. oraz wystawione przez niego faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz F. K.F.T, S. s.r.o., U. s.r.o., P. s.r.o., export towarów na rzecz A. LLC oraz dostawę krajową na rzecz L. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że M. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Pełnił w nim przeważnie rolę brokera.

Organ przedstawił ustalenia dotyczące transakcji z poszczególnymi kontrahentami podatnika:

W ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby podatku VAT w miesiącach od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. podatnik zarejestrował 78 szt. faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 33.819.228,65 zł. podatek VAT 7.778.422,62 zł.

Fakturowym dostawcą M. Sp. z o.o. była w II kwartale 2014 r. M. sp. z o.o. Spółka M. za II kwartał 2014 r. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7K, 3 grudnia 2014 r. została wykreślona jako podatnik zgodnie z art. 96 u.p.t.u. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. za II i III kwartał 2014 r. M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, jej siedziba znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze", zaś przesłuchiwana prezes zarządu zeznała, że spółka ta nie posiada żadnego majątku, magazynu ani środków transportu; współpraca była nawiązywana przez Internet, nie była ona obecna przy załadunku i rozładunku towaru.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec M. sp. z o.o. ustalił, że transakcje, w zakresie m.in. obrotu kawą i napojami Red Bull, w których uczestniczyła ww. spółka były elementem oszustwa w rozliczeniu VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Ponadto ustalone zostało, że M. Sp. z o.o. w oszustwie pełniła rolę "bufora" tj. podmiotu, który pośredniczy pomiędzy znikającym podatnikiem a realizującym zyski.

W okresie lipiec - grudzień 2014 r. M. wykazała jako dostawców towarów następujące podmioty: M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o. (brak deklaracji VAT za III kwartał 2014 r., w deklaracji za I kwartał 2014 r. wykazała zerowe wartości, została wykreślona z rejestru VAT), J. sp. z o.o. (za III kwartał 2014 r. z tytułu VAT spółka posiada zaległości podatkowe, została wykreślona z rejestru podatników), L. s.c.

Wobec M. została wydana decyzja w zakresie podatku VAT za okres od III kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., z której wynika, że ww. spółka dokonywała czynności mających jedynie pozorować rzeczywisty handel. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ ustalił, iż M. sp. z o.o., wystawiając faktury VAT, wykreowała obowiązek zapłaty podatku w kwotach widniejących na przedmiotowych fakturach. Ustalono, że fakturowymi dostawcami do M. sp. z o.o. były: E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.

Wobec spółki E. zostało przeprowadzone przez Dyrektora UKS w K. postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2014 r. zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. W przywołanej decyzji wskazano, że w toku postępowania nie nawiązano kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę oraz ustalono, że adres wskazany jako siedziba jest nieaktualny. Nie wykazała ona wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, mimo zadeklarowanych w miesiącach wrzesień - grudzień 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw przez podmioty: T. s.r.o. P. Odnośnie L. sp. z o.o. organ wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ww. podmiot figurował jako podatnik VAT w okresie od [...] czerwca 2014 r. do [...] października 2014 r. Została złożona jedna deklaracja VAT-7K za II kwartał 2014 r. z wykazanymi zerowymi wartościami.

Ponadto jak wynika z informacji zawartych w protokole badania ksiąg w spółce M., L. nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE, mimo że kontrahenci unijni deklarowali na jej rzecz w III i IV kwartale 2014 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Wobec J. sp. z o.o. nie zdołano przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z ww. spółką. W okresie od stycznia do maja 2015 r. fakturowymi dostawcami do M. sp. z o.o. były spółki: M. oraz K. Spółka K. została wykreślona z rejestru VAT [...] stycznia 2017 r., natomiast w kwestii spółki M. ustalono, że w 2015 r. jej fakturowymi dostawcami miały być następujące podmioty: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. Z decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] maja 2017 r. wydanej wobec A. sp. z o.o. wynika, że organ ten określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług czerwiec 2015 r. w wysokości 0 zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku VAT za miesiące marzec - czerwiec 2015 r. z wystawionych faktur VAT na rzecz spółki M..

Na rzecz spółek E. i A. wewnątrzwspólnotowe dostawy deklarowały te same podmioty tj. P. oraz T. s.r.o.

W miesiącach październik- grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec i maj 2015 r. podatnik zarejestrował 23 szt. faktur VAT wystawionych przez firmę L. s.c. na łączną kwotę netto 6.664.938,70 zł., VAT 1.532.935,91 zł.

Fakturowymi dostawcami towarów wykazanych jako sprzedane przez L. w 2014 r. na rzecz podatnika miały być: W. sp. z o.o., D. sp. z o.o., U. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Wobec podmiotów zostały przeprowadzone postępowania podatkowe i kontrolne, zaś zebrane dowody wskazują, że nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych transakcji. Ich działalność opierała się na wystawianiu faktur, w związku z powyższym organy określiły obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast rzekomym dostawcą W. sp. z o.o. miała być R. sp. z o.o.

Prezes zarządu spółki W. przesłuchiwany [...] października 2015 r. i [...] grudnia 2015 r. zeznał m.in., że spółki L., R., W. zostały nabyte przez niego lub osoby przez niego podstawione. Spółka W. nie prowadziła rzeczywistych transakcji gospodarczych, została zakupiona jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji, których faktycznie nie było (co potwierdziła także prezes R.). Działał on w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na zakupie towaru w Polsce przez podmioty zagraniczne, a następnie sprzedaży tego towaru do polskich firm tzw. "słupów", które nie odprowadzały podatku należnego z faktur.

Fakturowymi dostawcami towarów do D. sp. z o.o. miały być: K., M. sp. j., I. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Z kolei rzekomym dostawcą do K. miał być podmiot A. Wobec podmiotów A., I. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. zostały wydane decyzje podatkowe kwestionujące prowadzenie działalności przez ww. podmioty, a tym samych rzetelność transakcji wykazanych na fakturach.

Wobec U. sp. z o.o. czyli kolejnego fakturowego dostawcy do L. s.s., zostało przeprowadzone przez Dyrektora UKS w R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przesłuchana w charakterze świadka była prezes zarządu U. sp. z o.o. zeznała m.in. że nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu. Poza wpłaconą na udziały w spółce kwotą 5.000,00 zł, zarówno ona jak i jej mąż nie inwestowali żadnych pieniędzy.

Fakturowymi dostawcami do U. Sp. z o.o. były: A. (wydana wobec niej decyzja z [...] czerwca 2016 r. za okres maj 2014 r. – marzec 2015 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., znikający podatnik) oraz S. sp. z o.o. (od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. złożyła tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7).

Wobec S. sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS we W. w przedmiocie podatku VAT za okres od II kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r., w wyniku którego została wydana decyzja z [...] lutego 2017 r., określająca m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (spółka S. oraz jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym). Fakturowymi dostawcami towarów do spółki S., które następnie zostały wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz L. s.c. były M. oraz I. sp. z o.o.

Odnośnie faktur wystawionych przez L. s.c. na rzecz skarżącego w miesiącach styczeń, marzec i maj 2015 r. nie zdołano ustalić jakie podmioty były ich wystawcami na rzec L. s.c., co związane było z likwidacją spółki L. w dniu [...] lutego 2018 r. Prowadzona wobec ww. podmiotu kontrola podatkowa przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2017 została umorzona.

W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT w miesiącach październik - grudzień 2014 r. oraz styczeń - maj 2015 r. podatnik wykazał 17 szt. faktur VAT wystawionych przez Biuro Handlowe M., o wartości netto 6.400.942,86 zł., VAT 1.472.216,86 zł. Fakturowymi dostawcami wskazanych towarów do Biura Handlowego M. w miesiącach listopad - grudzień 2014 r., styczeń - luty 2015 r., kwiecień 2015 r. były następujące podmioty: M. sp. z o.o., S. S.A., A. sp. z o.o., K. s.c.. Naczelnik US w L. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec M. P. w przedmiocie podatku VAT za okres listopad - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. ustalił, że faktury wystawione przez wskazane powyżej podmioty na rzecz ww. stwierdzają czynności niedokonane i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych pomiędzy Biuro Handlowe M. a podatnikiem ustalono, że w miesiącach październik 2014 r. oraz maj 2015 r. rzekomymi dostawcami towarów były: M. sp. z o.o., S. S.A., K. s.c., D. Wobec M. sp. z o.o. za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług została wydana decyzja przez Dyrektora UKS w K. z [...] grudnia 2016 r. w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z treści ww. decyzji jedynym "dostawcą" do M. był E. (4 grudnia 2015 r. wykreślony z rejestru podatników VAT).

Z kolei co do S. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w toku przeprowadzonej kontroli ww. spółki ustalono, że jej rzekomymi dostawcami w I i II kwartale 2014 r. były A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. - wymienieni kontrahenci uczestniczyli w karuzelowym obrocie towarami.

Natomiast w IV kwartale 2014 r. i I kwartale 2015 r. fakturowym dostawcą do S. sp. z o.o. była K. sp. z o.o. (decyzja w przedmiocie VAT za IV kwartał 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Natomiast A. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów księgowych, nie zdołano nawiązać kontaktu z reprezentantami Spółki. Odnośnie spółki K. ustalono, że jej fakturowym dostawcą były następujące podmioty: w październiku i grudniu 2014 r. A. sp. z o.o. (decyzja z [...] września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lutego 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), w październiku 2014 r. H. sp. z o.o. (w trakcie kontroli podatkowej nie zdołano nawiązać kontaktu z żadnym z reprezentantów spółki, w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne kwartały wykazano zerowe wartości sprzedaży i podatku należnego), a w maju 2015 r. P. sp. z o.o. (wykreślona z rejestru podatników VAT).

Wobec D. zostały wydane przez Dyrektora UKS w G. i Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego decyzje w zakresie VAT określające m.in. wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń - luty 2015 r.

W prowadzonej na potrzeby ewidencji zakupów VAT w miesiącach kwiecień-grudzień 2014 r. oraz marzec-kwiecień 2015 r. M. wykazał 40 szt. faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. dokumentujących nabycie różnego rodzaju artykułów spożywczych i przemysłowych o wartości netto 5.083.832,26 zł., VAT 1.078.687,73 zł. Rzekomymi dostawcami towarów do Spółki O. miały być: K. s.c. oraz S. s.c.

Według informacji pozyskanych w toku czynności sprawdzających w firmie K. s.c. ustalono, że faktury sprzedaży zostały wystawione przez: B. (transakcje te nie miały miejsca – art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), A. sp. z o.o. (decyzja za miesiące marzec – grudzień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zakwestionowana uczciwość jej rzekomych dostawców) i C. sp. z o.o. (wykreślona z rejestru podatników VAT 1 marca 2018 r.).

Z kolei S. s.c. została wezwana przez Naczelnika Drugiego US w B. do udzielenia wszelkich informacji na temat wystawionych faktur na rzecz O. sp. z o.o. i S. s.c., w odpowiedzi przekazała jedynie wydruki dwóch faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz O.. Nie przedłożyła faktur zakupu ani innych dokumentów potwierdzających dokonanie tego zakupu.

W prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji zakupów VAT w miesiącach styczeń - maj 2015 r. podatnik zarejestrował 11 szt. faktur VAT wystawionych przez M. o łącznej wartości netto 3.903.515,86 zł., VAT 897.808,66 zł. Naczelnik Pierwszego US w K. za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r. wydał decyzje z [...] kwietnia 2018 r. oraz i z [...] listopada 2018 r., określające m.in. zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz M..

Fakturowymi dostawcami towarów w 2015 r. do M. były W. sp. z o.o., E. Ustalenie jakie podmioty wystawiały faktury w 2014 r. na rzecz M. okazało się niemożliwe, gdyż ww. mimo kierowanych wezwań nie odbierał korespondencji.

Z kolei fakturowymi dostawcami towarów do W. sp. z o.o. były: R. sp. z o.o., U. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Z kolei U. dysponowała fakturami VAT, z których wynikało, że towar nabyła od C. sp. z o.o. W przypadku E. ustalono, że jego rzekomymi dostawcami miały być I. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że firma jego nie posiada stałego miejsca pracy, działa w terenie, korzysta z różnych magazynów swoich kontrahentów, poprzez dostarczanie im towarów albo odbieranie od nich z magazynów, sporadycznie korzysta z magazynów, w których ma umowy przeładunkowe. Nie jest mu potrzebne biuro stacjonarne. Spółka I. posiadała faktury zakupu od K. Sp. z o.o., która nie składała żadnych deklaracji i z dniem [...] czerwca 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT podatnik zewidencjonował zarejestrował 6 szt. faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. wartości netto 3.181.680, 00 zł. oraz VAT 731.786,40 zł. Wobec P. Sp. z o.o. przez Naczelnika US w R. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., w wyniku której określono zobowiązanie podatkowe m. in w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia kontroli podatkowej wykazały, że P. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełniąc w transakcjach rolę "bufora". W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę P. m. in. na rzecz M. zaszły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jedynym fakturowym dostawcą spółki P. była N. sp. z o.o., której prezes zeznał, że w latach 2014-2015 nie zatrudniał pracowników ani nie dostarczał towaru do magazynu P. W prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji zakupu za miesiące październik 2014 r. oraz luty-maj 2015 r. podatnik zarejestrował 11 szt. faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. o wartości netto 2.915.677,85 zł. VAT 670.605,92 zł. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w P. wobec P. za okres styczeń-lipiec 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że dostawcami towarów miała być K. s.c., na której rzecz faktury wystawiały P. sp. z o.o. (decyzja za III kwartał 2015 r. – art. 108 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie posiadała magazynów, środków trwałych, pracowników, prezes był jedynie figurantem), E., P. sp. z o.o. (wykreślona z dniem [...] czerwca 2016 r. z rejestru podatników VAT).

Podatnik zarejestrował w miesiącach kwiecień-lipiec, wrzesień, listopad 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. 12 szt. faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., dokumentujących nabycie artykułów spożywczych oraz przemysłowych o łącznej wartości netto 2.396.051,34 zł, VAT 496.213,42 zł. Naczelnik P. US w B. przeprowadził wobec L. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i określił podatek do zapłaty na podstawie przepisu z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz M. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji za IV-V 2014 r. w L. sp. z o.o. oraz na podstawie ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że fakturowym dostawcą spółki L. była M. sp. z o.o. (wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] marca 2016 r.).

W miesiącach listopad-grudzień 2014 r. podatnik zarejestrował 4 szt. faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. o wartości netto 1.214.268,00 zł., VAT 279.281,64 zł. Wobec spółki S. została wydana decyzja przez Dyrektora UKS w G. z [...] grudnia 2016 r. w zakresie podatku VAT za miesiące październik-grudzień 2014 r. Organ uznał, iż wprowadzone do obrotu i wystawione przez ww. podmiot faktury VAT wystawione m.in. na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś do kwot podatku VAT ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka S. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała faktycznej siedziby (wirtualne biuro), środków finansowych, środków trwałych. Składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r. w zakresie nabyć i dostaw towarów, spółka ta wykazała "0" zł. Natomiast w odniesieniu do transakcji z M. w przedmiotowej decyzji Dyrektor UKS w G. ustalił, iż od pierwszych kontaktów ze spółką S. podatnik dokonał przelewu środków pieniężnych w znacznej kwocie ok. 300.000, zł, mając wiedzę, że ww. spółka nie posiada zaplecza magazynowego, a jej siedzibą jest wirtualne biuro. Fakturowym dostawcą towarów do spółki S., które następnie miały trafić do R. S. miała być S. (znikający podatnik).

W miesiącach styczeń i marzec 2015 r. podatnik zarejestrował 2 szt. faktur VAT wystawionych przez X. o wartości netto 512.770,50 zł., VAT 117.937,22 zł. Wobec X. prowadzona jest kontrola podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2015 r., zaś w toku dotychczasowych kontroli podatkowych prowadzonych za lata 2013-2016 ustalono, że X. nie posiada składników majątkowych, nie dysponuje powierzchnią magazynową, ani też środkami transportu służącymi do przewozu hurtowych ilości artykułów spożywczych. Faktury zakupu artykułów spożywczych nie pochodzą bezpośrednio od producenta lub głównego dystrybutora. Rzekomym dostawcą towarów do X. miała być K. sp. z o.o. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec powyższego kreują one obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) oraz Firma Handlowa E. (podczas kontroli w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. stwierdzono, że towar został wcześniej "nabyty" od spółki S., ta z kolei nabyła towar od M. Kamil Makarewicz oraz I. sp. z o.o.

Dalej organ wskazał, że według okazanej dokumentacji źródłowej M. dokonał odsprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez eksport oraz spółce L. w ramach transakcji krajowych. Naczelnik Drugiego US w B. wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych o weryfikację tych transakcji, ustalając m.in., że: F. Kft nie ma lokalizacji, przedstawiciel podmiotu nie pojawił się przed organem podatkowym i nie złożył oświadczenia; nie przedłożono żadnych faktur, wyciągów bankowych ani dokumentów transportowych w związku z czym kontrola nie mogła zweryfikować realizacji transakcji gospodarczych; S. jest nieosiągalna, przedstawiciele statutowi nie są dostępni; M. LTD została wyrejestrowana dla celów VAT w dniu [...] kwietnia 2015 r.; A. s.r.o. - towary odsprzedane zostały następnie na rzecz M. Sp. z o.o.; U. s.r.o. - wskazała, że towary zostały odsprzedane na rzecz polskiego podmiotu R.w ocenie słowackich organów podatkowych celem przepływu towarów jest najprawdopodobniej oszustwo w VAT; P. LTD - towary wykazane na fakturach sprzedaży przez podatnika zostały sprzedane na rynku greckim głównie podmiotom detalicznym; B. s.r.o. w dniu [...] listopada 2014 r. połączyła się ze spółką S. s.r.o. i od dnia [...] listopada 2015 r. jest usunięta z rejestru spółek.

DIAS przedstawił także ustalenia dotyczące zagranicznych odbiorców towaru od L., kwestionując rzeczywistość dokonanych transakcji.

Podsumowując, organ stwierdził, że firma M. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. Przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami był "wyreżyserowany", z góry zaplanowany. Podmioty te działały według ustalonego schematu. Podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Pełnił w nim przeważnie rolę brokera.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1. 1. przepisów prawa procesowego, tj.:
2. a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że:
3. - skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących hurtowy zakup artykułów spożywczych, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;
4. - wykazana na fakturach VAT i zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zakupionych wcześniej przez stronę nie miała rzeczywiście miejsca;
5. - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez M. na rzecz L. sp. z o.o.;
6. b. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 229 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie sprawy, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych celem wyjaśnienie wszelkich wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem organ drugiej instancji bezzasadnie uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w szczególności zaniechanie:
7. - przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami bezpośrednio dostarczającym towary na rzecz skarżącego, tj. M. P. (prowadzącego działalność pod firmą Biuro Handlowe M.), M. D. (prowadzącego działalność pod firmą M.), G. M. (prowadzącego działalność pod firmą X.) oraz członków zarządu (w szczególności Prezesów Zarządu) M. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a także wspólników L. s.c., na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy z M., warunków współpracy handlowej i wymiany dokumentów, rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotami, sposobu oraz warunków transportu towarów, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącego, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane;
8. - przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadków pracowników ww. podmiotów, na okoliczność weryfikacji prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy handlowej z M., rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącego, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane stronie;
9. c. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na oparciu przez organy podatkowe ustaleń głównie na materiałach dowodowych i informacjach pozyskanych od innych organów podatkowych, a przede wszystkim na decyzjach i protokołach wydanych wobec kontrahentów strony i innych podmiotów występujących na różnych etapach obrotu, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów;
10. d. art. 121 § 1 i art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności materiałów załączonych do niniejszej sprawy z odrębnych postępowań prowadzonych przez inne organy, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej konsekwencji;
11. 2. przepisów prawa materialnego, tj.:
12. a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
13. b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o., L. s.c.. Biuro Handlowe M., O. sp. z o.o., M., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., X. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy udokumentowany nimi obrót towarem i transakcje zostały faktycznie zrealizowane i skarżący dysponował tymi towarami jak właściciel, a przy tym zaniechano zbadania, czy skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc czy miał świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze;
14. c. art. 2 pkt 8 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. K.F.T., S. s.r.o., U. s.r.o., P. LTD, B. s.r.o. oraz export towarów na rzecz A. nie miała miejsca, podczas gdy organ posiada wszystkie niezbędne dokumenty i informacje, dostarczone zarówno przez stronę jak i pozyskane przez organ podatkowy, potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu;
15. d. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że wystawione przez stronę faktury VAT na rzecz L. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ posiada wszystkie niezbędne dokumenty i informacje potwierdzające rzetelność ww. transakcji, a ponadto w niniejszej sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu ww. transakcji, zaś prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że nieuzasadnionym (niecelowym) jest jego stosowanie, gdy nie wystąpiło ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Mając na uwadze powołane zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy faktury VAT dokumentujące nabycia towarów przez skarżącego od M. sp. z o.o., L. s.c., Biuro Handlowe M., O. sp. z o.o., M., P. sp. z o. o., P. sp. z o.o., L. sp. z o. o., S. sp. z o. o., X. oraz dokumentujące sprzedaż towaru w ramach WDT i na rzecz polskiego podmiotu L. sp. z o.o. mogą stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Analizując podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem.

Przede wszystkim sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy odnośnie podmiotów, z którymi współpracował skarżący, jak też i ich kontrahentów występujących na innych etapach łańcucha transakcji. Ze względu na obszerność powyższych ustaleń i przytoczenie ich w pierwszej części uzasadnienia, sąd uznaje ze niecelowe powtarzanie ich w całości, wobec czego skupi się na ich ogólnym podsumowaniu oraz odniesie się do nich, odpowiadając na szczegółowe zarzuty strony skarżącej.

Postępowanie wykazało, że skarżący pełnił rolę brokera w łańcuchu podmiotów wystawiających fałszywe faktury dotyczące obrotu produktami spożywczymi. Podmioty, od których rzekomo towar mieli nabywać bezpośredni kontrahenci skarżącego, niejednokrotnie nie wykazywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, kontakt z nimi był utrudniony lub niemożliwy, zostawały wykreślone z rejestru podatników VAT bądź też były wobec nich wydawane decyzje podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zdarzało się, że były to tzw. "słupy" pozorujące jedynie prowadzenie działalności gospodarczej czy też "znikający podatnicy", nieposiadający siedziby, magazynów czy zaplecza personalnego. Uzyskanie od tych podmiotów informacji dotyczących wprowadzenia do obrotu towarów, które następnie miały trafić do skarżącego, okazywało się niemożliwe. Pomimo że towary te pochodziły od znanych, renomowanych marek (np. Jacobs, Ferrero, Red Bull) i musiały pierwotnie zostać zakupione od producenta lub oficjalnego dystrybutora, to ustalenie tych transakcji okazało się niemożliwe.

Taki odwrócony mechanizm dostaw, będący odwrotnością tzw. efektu skali, stanowi charakterystyczny element przestępstw karuzelowych – odbiega bowiem od realiów rynkowych sytuacja, kiedy to podmioty mniejsze fakturują towary na rzecz dużych przedsiębiorców, co nie ma uzasadnienia gospodarczego i logistycznego. Na ogół to producent (dystrybutor) odpowiedzialny jest za sprzedaż towaru partiami do większych przedsiębiorstw, które z kolei towar ten oferują mniejszym podmiotom, aż do sprzedaży konsumentom.

Idąc dalej, skoro ustalenia organów potwierdziły, że podmioty będące początkowymi ogniwami łańcucha nie mogły dysponować spornym towarem, to nie mógł on także wejść w posiadanie bezpośrednich kontrahentów skarżącego, jak i jego samego, jako brokera.

Zaaprobować więc należy także ustalenia dotyczące nabywców towaru oferowanego przez skarżącego (w ramach WDT i na rzecz podmiotu krajowego). Na końcu tych łańcuchów znajdowały się podmioty, z którymi nie można było nawiązać kontaktu i otrzymać dokumentów świadczących o faktycznym nabyciu spornego towaru i jego dalszej odsprzedaży. Co interesujące, część towaru trafiała do podmiotów, które pojawiały się już na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw do skarżącego czy takich, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Przypomnieć należy, że zgromadzone w sprawie dowody i opisane okoliczności winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Te opisane w zaskarżonej decyzji świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Kontrahenci skarżącego, jak też ich partnerzy, byli podmiotami o kwestionowanej rzetelności. Często dokonywały one transakcji w sposób nieznajdujący gospodarczego uzasadnienia, brak było umów regulujących warunki współpracy, nie prowadzono działań reklamowo-marketingowych, a mimo to podmioty nawiązywały współpracę. Łańcuch poszczególnych transakcji był z góry ustalony, a zaplanowane działanie związane było z nielegalnym uzyskiwaniem korzyści podatkowych.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika.

Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09).

Należy zauważyć, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również on nim nie dysponował, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz rzekomych nabywców.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jego świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odnośnie tej kwestii przytoczyć należy rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło.

W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru.

Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Uwzględniając powyższe wskazówki, sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazują na to okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z jego ww. kontrahentami, które należałoby uznać ze odstępujące od realiów gospodarczych.

Jak słusznie zauważył organ, na świadomość skarżącego wskazywała m.in. szybkość transakcji, zastosowanie odwróconego łańcucha dostaw oraz udział w transakcjach, w których towar nie był w dyspozycji zarówno skarżącego, jak i jego dostawców. Same transakcje przeprowadzane były bardzo szybko, towar bywał zbywany w całości w ciągu 1-2 dni od jego zakupu. Nie były gromadzone zapasy towaru, nie był on kontrolowany. Organ słusznie zwrócił uwagę, że transakcje odbywały się w kręgu tych samych podmiotów, obecnych w różnych łańcuchach dostaw; tym samym nie były prowadzone działania marketingowe zmierzające do pozyskania kontrahentów, gdyż grono te było stałe. Nie może umknąć uwadze, że skarżącego łączyły z podmiotem L. ścisłe powiązania personalne. Co niezmiernie istotne, zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży stanowiły znaczną większość wykazanych przez skarżącego transakcji. Przy tak dużej skali działalności, doświadczeniu i obrotach, niemożliwe jest, by skarżący nie miał świadomości co do tego, z jakimi podmiotami współpracuje i jaki jest prawdziwy cel tej współpracy.

Skarżący dokonywał zakupu znanych i powszechnie dostępnych produktów spożywczych nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce, ale z innych źródeł. Zatem oczywistym dla skarżącego powinno być, że towary te zostały przez jego bezpośrednich kontrahentów zakupione od innego dostawcy. Skarżący nie interesował się jednak tą okolicznością. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący poszukiwał innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie - w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący negocjował ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży nabywanych towarów.

Podobnie, uwagę zwraca fakt, że skarżący, podejmując się transakcji wycenianych na wieL.lionowe kwoty, nie spisywał umów dotyczących warunków współpracy, mogących stanowić ewentualne zabezpieczenie jego interesów, jak też stanowić dowód, że taka współpraca faktycznie mogła mieć miejsce. Choć pozytywnie należy ocenić działanie skarżącego polegające na sprawdzeniu swoich kontrahentów w rejestrach i ich weryfikacji jako podatników VAT, to nie można poczytywać ich jako w pełni przesądzające o dochowaniu przez niego należytej staranności. Niejednokrotnie bowiem (co staje się niemal standardem w przypadku karuzeli podatkowych) podmioty dochowują warunków formalnych prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej, by jedynie stworzyć pozory legalności i uczciwości takiej profesji. Zdaniem sądu jednak, patrząc przez pryzmat ogółu okoliczności sprawy, czynności weryfikacyjne podjęte przez skarżącego oceniać należy jako mające na celu uwiarygodnienie dochowania przez niego rzetelności w kontaktach handlowych.

Sąd podziela więc twierdzenie organu, że skarżący i jego kontrahenci działali według z góry ustalonego schematu, przy czym firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców krajowych jako broker. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, który podziela też sąd orzekający w tej sprawie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W związku z powyższym, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy w sposób prawidłowy, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a to m.in. poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec "kontrahenta" skarżącego.

Ustalenia postępowania prowadzonego wobec jej partnerów biznesowych przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały i do których dostęp skarżący miał w toczącym się postępowaniu. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy skarżącego – wcześniejsze ogniwa łańcucha. W aktach sprawy znajdują się postanowienia dotyczące dopuszczenia poszczególnych dokumentów jako dowodu, jak też wyłączenia z materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby postępowania podatkowego i kontrolnego (wyciąg z tych postanowień został także dołączony do decyzji pierwszoinstancyjnej).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zanonimizowanych materiałów pochodzących z innych postępowań, wskazać należy, że zostały one wyłączone z jawności w części w jakiej zawierają dane osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz informacje dotyczące działalności gospodarczej podmiotów niebędących stronami transakcji, w których uczestniczył skarżący.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 229 o.p., dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ przesłuchania świadków wymienionych przez skarżącego. Zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów.

Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". Skład orzekający zgadza się z organem, że zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Organy oparły się m.in. na informacjach SCAC, dokumentach przewozowych (CMR), protokołach z czynności sprawdzających, informacji i materiałach otrzymanych od organów podatkowych z terenu całego kraju, w tym decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., protokołach kontroli podatkowych i protokołach przesłuchań (szczegółowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji).

Nie można tym samym uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania czy też prowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów. W aktach administracyjnych znajduje się choćby postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2020 r., nr [...], dotyczące zakresu uzupełnienia materiału dowodowego o obszerną ilość wskazanych w tym rozstrzygnięciu dowodów.

Podsumowując, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już zostało wskazane, dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu, tylko bowiem w ten sposób możliwe będzie właściwe ustalenie stanu faktycznego.

Podważanie każdego z nich z osobna należy uznać jedynie za polemikę. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, wykazywane odstępstwa od realiów gospodarczych, etc. dały organowi powód do tego, by sporne transakcje uznać za niezaistniałe. Zaakcentować przy tym trzeba, że ocenie organu podlegał pewien ściśle określony zakres działalności skarżącego i jego kontrahentów, nie zaś całokształt ich aktywności na rynku. Brak tym samym podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia zasady zaufania czy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skład orzekający stwierdza też, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania sąd uznaje za bezzasadne.

W realiach sprawy słusznie zastosowanie znalazły przepisy art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Faktury wystawione przez skarżącego na rzecz L. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie mógł nabyć od "dostawców" zafakturowanych towarów, tym samym nie mógł ich następnie odsprzedać w ramach dostawy krajowej. W rezultacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spoczywa na nim obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

Niemający podstaw jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez brak udowodnienia, że transakcje dokonane na rzecz skarżącego nie spełniały opodatkowanej dostawy towarów i poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie stanowiły one części transakcji łańcuchowych. Przedstawionych w sprawie transakcji z udziałem skarżącego nie można jednak uznać stosownie do art. 7 ust. 8 za transakcje łańcuchowe, ze względu na to, że transakcja ta faktycznie nie zaistniała. Także zarzut naruszenia art. 5, 7 i 13 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt, że skarżący dysponował wymaganymi dokumentami w celu możliwości zastosowania stawki 0% nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce. Samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.