Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 220, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 2, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia Syndyka Masy Upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako "Naczelnik UCS") decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. określił S. Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W związku z ww. decyzją powstała zaległość podatkowa w łącznej wysokości 1.360.000,00 zł.

W dniu 6 grudnia 2021 r., z zachowaniem ustawowego terminu, Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2022 r. Naczelnik UCS wskazał nowy termin załatwienia sprawy, tj. do 30 listopada 2022 r.

1. 2.2. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2022 r. Naczelnik US postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Naczelnika UCS z dnia 8 listopada 2021 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik US powołał treść art. 239a i art. 239b § 1 O.p., po czym wskazał, że Sąd Rejonowy w Opolu dnia 8 stycznia 2019 r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej. Prowadzone wobec Spółki postępowanie upadłościowe jest według organu postępowaniem egzekucyjnym o charakterze generalnym, prowadzonym w celu zaspokojenia wszystkich wierzycieli Spółki, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków, z wykorzystaniem całego majątku, który stał się masą upadłości.

W związku z tym w ocenie organu wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., jako że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Odnosząc się natomiast do kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań wynikających z ww. decyzji organ stwierdził, że upadła Spółka trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, wprowadzała do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaniżała zobowiązania podatkowe i zawyżała kwoty do przeniesienia w następnym okresie rozliczeniowym. Istnieje przy tym w ocenie organu duże ryzyko, że przed uzyskaniem statusu ostateczności decyzji Naczelnika UCS postępowanie upadłościowe znajdzie się na etapie wykluczającym uzyskanie wierzytelności z niej wynikających.

1. 2.3. Postanowieniem z dnia 25 października 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego od postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik US prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Dyrektor IAS zaznaczył, że zgodnie z ww. przepisami rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Powyższe stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie organu odwoławczego konieczne jest kumulatywne spełnienie obydwu ww. przesłanek, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 8 stycznia 2019 r., a także na pismo Skarżącego z dnia 21 lipca 2022 r., w którym Syndyk poinformował Naczelnika UCS, że przystąpił do czynności kończących postępowanie upadłościowe Spółki i sporządzenia ostatecznego planu podziału oraz wskazał, że z uwagi na niezakończenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika UCS z dnia 8 listopada 2021 r. występuje groźba nieuwzględnienia w planie podziału wierzytelności wynikającej z ww. decyzji. Organ zauważył także, że w zażaleniu z dnia 29 sierpnia 2022 r. Skarżący dodatkowo zawarł informację, że dokonał sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład masy upadłości, pokrył wydatki związane z toczącym się postępowaniem upadłościowym i przygotowuje ostateczny plan podziału.

Dyrektor IAS ponadto wskazał, że Naczelnik US, działając jako wierzyciel, wnioskiem z dnia 19 lipca 2021 r. zgłosił wierzytelności upadłego celem ich zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r., a dnia 28 września 2021 r. dokonał aktualizacji dodatkowo o wierzytelność za wrzesień 2015 r. Zatem na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się postępowanie, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. m.in. w zakresie ww. należności.

Dalej organ wskazał, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w ocenie organu jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości, a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika.

Organ odniósł się również do przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, uznając ją za spełnioną i zaznaczając, że przesłanka ta nie może być utożsamiana z udowodnieniem ww. okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Jako okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania organ wskazał trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i ogłoszenie upadłości, wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieprawidłowe rozliczanie zobowiązań w podatku od towarów i usług – następstwem czego było wydanie przez Naczelnika UCS decyzji z dnia 8 listopada 2021 r., okoliczność złożenia odwołania od tej decyzji oraz nieregulowanie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia do listopada 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r.

Końcowo Dyrektor IAS wskazał, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. nie uległy przedawnieniu, nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając:
2. 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego skutkujące nieważnością skarżonych postanowień w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") albowiem Naczelnik US wydał skarżone postanowienie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem przepisów art. 239b § 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 146 ust. 1 i ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe, gdyż błędnie przyjął, iż wobec Spółki "toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych wynikające z trwającego postępowania upadłościowego" (vide s.5 uzasadnienia), natomiast Dyrektor IAS uznał, iż postanowienie to odpowiada prawu i utrzymał je w mocy, gdy tymczasem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości umarza się wszelkie wszczęte przed datą postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowania egzekucyjne, i niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego (niedopuszczalne jest wszczynanie nowych postępowań egzekucyjnych z tytułu zobowiązań powstałych przed datą ogłoszenia upadłości);

i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i błędne rozstrzygniecie albowiem Dyrektor IAS utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji zamiast ją uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie zgodnie z treścią zażalenia.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US albowiem skarżone postanowienia obarczone są wadą kwalifikowaną (niedopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej wobec upadłego, która określa kwoty zobowiązania pieniężnego podlegające wpisowi na listę wierzytelności i wyłączone z egzekucji komorniczej), a także o umorzenie postępowania w sprawie i o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 oraz art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w żadnej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. prawodawca nie wymienił postępowania upadłościowego jako przesłanki negatywnej pozwalającej na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący podkreślił przy tym, że katalog przesłanek wymienionych w ww. przepisie jest zamknięty. Co prawda jedną z tych przesłanek jest wiedza organu, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, jednakże w toku postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o ogłoszenie upadłości wszelkie uprzednio wszczęte postępowania egzekucyjne uległy ipso iure umorzeniu (art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe), natomiast wszczęcie nowych postępowań egzekucyjnych wobec masy upadłości z tytułu zobowiązań powstałych przed datą ogłoszenia upadłości dłużnika nie jest dopuszczalne i godzi w konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 239b § 1 O.p. prowadziłaby w ocenie Skarżącego do nieuprawnionego ograniczenia ochrony prawnej dłużnika (masy upadłości) i jednocześnie pogwałcenia reguł postępowania upadłościowego z pokrzywdzeniem innych wierzycieli, w tym publicznoprawnych. Doszłoby więc do rażącego naruszenia dyspozycji art. 146 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p., a organ odwoławczy zaakceptował ten wadliwy akt administracyjny kierując się sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP zasadą in dubio pro fisco.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 25 października 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 8 listopada 2021 r. określającej S. Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 O.p. i nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast w ocenie strony skarżącej postanowienie Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, zostało wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem przepisów prawa, bowiem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości umarza się wszelkie wszczęte przed tą datą postępowania egzekucyjne i niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

5.4. Należy wskazać, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane po ogłoszeniu upadłości Spółki, bowiem Sąd Rejonowy w Opolu V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość S. Sp. z o.o., obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej.

Pełnomocnik Skarżącego powołując przepis art. 146 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe ((t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520, dalej jako,,Prawo upadłościowe’’) podnosi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, co w jego ocenie oznacza również niedopuszczalność nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast zgodnie z powołanym art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Zgodnie z art. 146 ust. 3 tej ustawy po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem pełnomocnik Skarżącego utożsamia postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z postępowaniem egzekucyjnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji także po uruchomieniu postępowanie egzekucyjnego, a w konsekwencji także upadłościowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 185/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1648/22, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Tym samym ogłoszenie upadłości dłużnika nie stoi w żaden sposób w sprzeczności z czynnością nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest bowiem tożsame z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji singularnej, a zatem nie dotyczą jej ograniczenia określone w art. 146 Prawa upadłościowego. Rygor ten ma bowiem wpływ jedynie na wykonalność decyzji, nie zaś na sposób dochodzenia zobowiązania. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi podstawę do żądania wpisania takiej wierzytelności na listę wierzytelności, gdyż nadanie rygoru wykonalności decyzji potwierdza w sposób urzędowy, że roszczenie określone w decyzji nadaje się do wykonania (por. wyroki; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1430/19, Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1684/22, CBOSA).

W świetle powyższych rozważań należy podkreślić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie inicjuje postępowania egzekucyjnego, a jak już wcześniej wskazano, wpływa jedynie na wykonalność decyzji nieostatecznej. Należy zwrócić uwagę, że podstawą zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności podatkowych jest deklaracja podatkowa lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe bądź konstytutywna, która jest co do zasady ostateczna. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia w istocie, jej wykonanie także w ramach egzekucji generalnej, czyli w postępowaniu upadłościowym na warunkach rządzących tym postępowaniem.

Zatem w świetle powołanego art. 146 ust. 1 i ust. 3 Prawa upadłościowego wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, nie uniemożliwiało organowi podatkowemu nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

5.5. Skarżący wskazuje na rażące naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a O.p. skutkujące nieważnością wydanych postanowień poprzez błędne przyjęcie, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, wynikające z trwającego postępowania egzekucyjnego.

W związku z tak postawionym zarzutem wskazać należy, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie upoważnia organ do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy rolą organu jest uprawdopodobnienie, że ze względu na brak odpowiedniego majątku istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. I jeśli – w ocenie podatnika – nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, CBOSA)

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319).

Bezspornie można więc uznać, że warunek zawarty w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. został spełniony w przedmiotowej sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że postanowieniem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Opolu V Wydział Gospodarczy, Sekcja dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość dłużnika obejmującą likwidację majątku, co dodatkowo bezpośrednio wskazuje również na niewypłacalność Skarżącego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo również wykazały istnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartej w art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobniając, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organy jako spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wskazały na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i ogłoszenie upadłości, wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieprawidłowe rozliczanie przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, istnienie zaległości podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jako płatnika za okres od stycznia do listopada 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r.

Natomiast wskazana dodatkowo przez Dyrektora IAS okoliczność wniesienia przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 8 listopada 2021 r., w sytuacji przedstawionych powyżej okoliczności, które w ocenie Sądu w stopniu wystarczającym uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jest nieistotna dla oceny spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

5.6. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 239b § 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 146 ust. 1 i 3 ustawy Prawo upadłościowe nie zasługują na uwzględnienie. Brak naruszenia wskazanych przepisów przez organ, tym bardziej czyni bezzasadnym zarzut braku podstawy prawnej do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, skutkujący zdaniem strony skarżącej nieważnością wydanych w niniejszej sprawie postanowień.

Wbrew twierdzeniu autora skargi organy działały na podstawie przepisów prawa, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 120 O.p., zawierający zasadę legalizmu, jak i wskazanych w skardze przepisów rangi konstytucyjnej.

1. 5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.