Uzasadnienie
Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej: O.p., stwierdził, że odwołanie M. K. (dalej: podatnik lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) z dnia 29.09.2022 r., określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 228.561,00 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
Decyzją z 29.09.2022 r. Naczelnik US po przeprowadzenia postępowania podatkowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 228.561,00 zł.
Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana listem poleconym nr R (00)259007734830264978 na adres zamieszkania podatnika (...) i po dwukrotnym awizowaniu 03.10.2022r. i 11.10.2022r. - jak wynika z adnotacji na przesyłce i zwrotnym potwierdzeniu odbioru - została przez Urząd Pocztowy - wobec niepodjęcia jej w wyznaczonym terminie przez adresata - zwrócona 17.10.2022 r. do nadawcy.
Przedmiotową decyzją Organ podatkowy uznał za skutecznie doręczoną 17.10.2022r. w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 O.p.
Decyzja organu I instancji zawierała stosowne pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania.
W myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem skuteczności dokonania tej czynności procesowej jest zatem wniesienie odwołania z zachowaniem ww. terminu.
Z uwagi na fakt, że doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję nastąpiło 17.10.2022r., podatnik winien był wnieść odwołanie od tej decyzji w nieprzekraczalnym terminie do 31.10.2022r. Tymczasem odwołanie zostało złożone w placówce pocztowej dopiero 08.08.2023r., tj. 281 dni po upływie wyżej wymienionego terminu.
Dyrektor IAS zauważa, że wprawdzie wraz z odwołaniem złożony został również wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, jednak Dyrektor IAS po jego rozpatrzeniu - działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. - postanowieniem z 22.09.2023r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania.
Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu - treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.,
- - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 29 września 2022 r., ponieważ decyzja nie została prawidłowo doręczona. W opinii Skarżącego w niniejszej sprawie postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane w tej samej dacie co postanowienie odmawiające przywrócenia terminu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu powinno być wydane w pierwszej kolejności. W niniejszej sprawie wniosek o przywrócenie terminu, jak również odwołanie, zostały złożone z ostrożności w postępowaniu, bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, a tym samym - w ocenie skarżącego - termin nie rozpoczął biegu.
Skarżący zauważa, że skoro decyzja nie została skutecznie doręczona, to właściwym rozstrzygnięciem byłoby stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, zaś wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy.
Skarżący podkreśla, że o treści ww. decyzji dowiedział się w dniu 1.08.2023 r. podczas końcowego zaznajomienia z aktami postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy karno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie przeciwko jego osobie pod sygn. akt: RKS 43/2021.
W aktach ww. sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia skarżącemu odpisu ww. decyzji, a na kartach 517-534v. znajduje się jedynie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia wydanej decyzji. W okresie, od wydania decyzji datowanej na dzień 29 września 2022 r. do dnia dzisiejszego, w miejscu zamieszkania skarżącego nie pozostawiono żadnego zawiadomienia oraz informacji o pozostawieniu do odbioru wydanej decyzji podatkowej, a korespondencję z poczty skarżący odbiera regularnie. Z tego też powodu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożył wniosek o doręczenie odpisu ww. decyzji, gdyż decyzji nie otrzymał.
Reasumując skarżący stwierdza, że przedmiotowe postanowienie Dyrektora IAS z dnia 07.02.2018 r. narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Dyrektor IAS błędnie przyjął, iż termin do wniesienia odwołania został uchybiony. W ocenie skarżącego termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż decyzji skutecznie nie doręczono.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.
Z niespornych ustaleń wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika US z 29.09.2022r., została wysłana listem poleconym nr R (00)259007734830264978 na wskazany adres miejsca zamieszkania Skarżącego. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowania (03.10.2022r. i 11.10.2022r.), a następnie - wobec niepodjęcia jej w wyznaczonym terminie przez adresata - została w dniu 18.10.2022r. przez Urząd Pocztowy zwrócona do nadawcy.
Z przepisów O.p. wynika, że jednym ze sposobów doręczania pism jest tzw. doręczenie zastępcze, uregulowane w art. 150 § 1 - § 3.
W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
- 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
- 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 17.10.2023r., sygn. akt I SA/Gd 614/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1985/19 (CBOSA) wskazał, że na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest, iż organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru.
Co oczywiste istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia.
W myśl art. 17 ustawy Prawo pocztowe, potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez operatora wyznaczonego oraz wydruk potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pobrane samodzielnie z systemu teleinformatycznego operatora wyznaczonego służącego do nadawania rejestrowanych przesyłek pocztowych lub przekazów pocztowych mają moc dokumentów urzędowych. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest zatem dokumentem urzędowym i jako taki dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności), o ile tylko spełnia wymogi co do jego formy i treści oraz potwierdza fakt i datę doręczenia zgodnie z umieszczonymi nań danymi (domniemanie zgodności z prawdą).
Z akt sprawy wynika, że na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję nr 2201-SPO-4102.323.2021.36 (teczka nr 1, k. nr 95 verte) doręczyciel wypełnił pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Doręczyciel zakreślił (zaznaczył) miejsce, w którym zawiadomienie zostało umieszczone. Doręczający uczynił zatem zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca pozostawienia zawiadomienia.
Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru Urząd Pocztowy Gdańsk 5 odznaczył także, że powtórne jej awizowanie nastąpiło 11.10.2022r. oraz, że pismo zwrócono do nadawcy 18.10.2022r., gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki.
W tych okolicznościach brak było podstaw do kwestionowania przez Dyrektora IAS prawdziwości danych zawartych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru wystawionym przez doręczyciela - pracownika Poczty Polskiej.
Jednocześnie Skarżący poza gołosłownym twierdzeniem, że w jego miejscu zamieszkania nie pozostawiono żadnego zawiadomienia oraz informacji o pozostawieniu do odbioru wydanej dla niego decyzji podatkowej - nie przedstawił żadnego dowodu stanowisko to potwierdzające. Tym samym prawidłowo Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że ww. decyzja Naczelnika US z 29.09.2022r., została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie zastępczym z dniem 17.10.2022r.
Za bezzasadny uznać należy w świetle powyższego zarzut strony, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja ta nie została skutecznie Skarżącemu doręczona.
Odnosząc się do zarzutu skargi, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było przedwczesne; najpierw - zdaniem Strony skarżącej - powinno nastąpić prawomocne rozstrzygnięcie kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Sąd stwierdza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z rozbieżnymi stanowiskami co to tego, czy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powinien być rozpatrywany przez organ podatkowy przed czy po prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje pogląd tut. Sądu wyrażony w wyroku z dnia 29.04.2019r., sygn. akt I SA/Gd 2120/19, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).
Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.