Uzasadnienie
L S.A. w G. (dalej: Spółka, wnioskodawca lub Skarżąca), złożyła w dniu 26 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółka uzupełniła – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 2 grudnia 2022 r.
We wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).
Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej "Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne (dalej "Wspólnicy").
Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym (dalej "Trzeci Rok Podatkowy").
W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom (dalej "Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy.
Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy (...).
W związku z powyższym, Spółka w ramach Wniosku zadała DKIS m.in. pytanie:
Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?
W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania PIT u Wspólników może stanowić wyłącznie Wypłacony Zysk. Ustawodawca w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, poza mechanizmem odliczenia kwoty podatku CIT zapłaconego przez Spółkę od podatku PIT Wspólników, nie przewidział bowiem żadnego specyficznego mechanizmu ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku do wspólników podatnika Ryczałtu. Innymi słowy specyficzna jest metoda ustalania wysokości podatku ale nie podstawy jego obliczenia, którą niezmiennie stanowi kwota wypłaconej wspólnikowi dywidendy. Zatem w opinii Spółki punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania PIT jest wypłacony zysk tj. kwota zysku wynikająca z uchwały Wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt związany z jej wypłatą.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Na wstępie DKIS przywołując art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, definiującej co podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, definiującym przychody stwierdza, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady zatem, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).
Kolejno DKIS wskazał katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne), za które uważa się m.in. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).
Kolejno DKIS przywołał treść art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wskazujący wysokość zryczałtowanego podatku (19%) należnego od uzyskanych dochodów (przychodów) oraz art. 30a ust. 19 ustawy o PIT regulujący pomniejszenia zryczałtowanego podatku.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest spółką opodatkowaną zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT.
Dlatego też DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w przypadku wypłaty dywidendy powinna spółka przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu. W przypadku wypłaty dywidendy, spółka powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku.
DKIS wskazał, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - Przykład 50 (s. 68).
W związku z powyższym, w ocenie DKIS, w przypadku wypłaty dywidendy Spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału Wspólnikom zysku netto.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzuciła:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 - dalej "ustawa o PIT") w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej O.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku dokonanego do akcjonariuszy Skarżącego ("Wspólnicy") stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem CIT, podczas gdy przedmiotem opodatkowania PIT z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez Skarżącego na rzecz Wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez Stronę CIT a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez Wspólników.
- naruszenie przepisów postępowania, tj.
- art. 14c § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji.
Organ ograniczył swoje konkluzje i ocenę stanowiska Skarżącego wyłącznie do dwóch ostatnich akapitów w Interpretacji (str. 11 oraz 12 Interpretacji), które opierają się natomiast na przykładzie z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Nie wyjaśniają jednak ani słowem czemu Wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.
Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w odpowiedzi na pytanie za nieprawidłowe.
Uzasadnienie skargi stanowi powtórzenie dotychczasowej argumentacji.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Otóż godnie z art. 14c §1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera [...] ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN, uzasadnieniem jest zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie (https://sjp.pwn.pl/sjp/uzasadnienie; 2534071.html). Zatem "uzasadnienie prawne" oceny lub stanowiska należy rozumieć jako zbiór argumentów zbudowanych na bazie przepisów prawa, logicznie i zgodnie ze sztuką wykładni prawa uzasadniających ocenę lub stanowisko. Samo przytoczenie treści przepisów uzasadnieniem prawnym nie jest. Wyjątkiem może być jedynie sytuacja, gdy ocena lub stanowisko są w sposób oczywisty sprzeczne lub w sposób oczywisty zgodne z niebudzącą wątpliwości treścią przepisów, co z pewnością nie mam jednak miejsca w niniejszej sprawie.
W skardze trafnie zarzucono, że DKIS ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko według swojej opinii prawidłowe, ale uzasadnienia prawnego tej oceny i tego stanowiska nie dokonał. Owszem, przytoczył szereg przepisów, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4 i 4ab ustawy o PIT oraz art. 28o ust 1 ustawy o CIT, ale nie wyjaśnił w jaki sposób ich treść sprzeciwia się stanowisku Spółki lub uzasadnia stanowisko DKIS. Za próbę dokonania uzasadnienia prawnego można uznać końcową część interpretacji (od ostatniego akapitu str. 11 do str. 12), ale jest to próba nieudana przede wszystkim dlatego, że nie wyjaśnia kluczowego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. w jaki sposób przytoczone przepisy regulują wysokość podstawy opodatkowania podatkiem PIT dywidend otrzymanych od opodatkowanego ryczałtem podatnika podatku CIT.
Skarżąca trafnie zauważa, że jedyny rzeczywisty argument DKIS sprowadza się do stwierdzenia, że jego stanowisko, w przeciwieństwie do stanowiska Skarżącej, jest zgodne z poglądem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Argument ten nie należy jednak do "uzasadnienia prawnego", o którym mowa w art. 14c § 1-2 O.p., gdyż objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa, z zwłaszcza prawa podatkowego (por. m.in. Rozdział III i art. 217 Konstytucji RP).
W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut Skarżącej naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zamieszczenia w Interpretacji uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz własnego stanowiska.
Nadto należy zauważyć, że podsumowanie DKIS zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału Wspólnikom zysku netto – w istocie potwierdza stanowisko Skarżącej Spółki, a zatem niezrozumiałe jest uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe.
Zatem ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej DKIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Jednocześnie ze wskazanych przyczyn naruszenia przez DKIS przepisów proceduralnych, za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji na mocy art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), orzeczono jak w wyroku.