Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 24.05.2023 r. w sprawie ustalenia M. M. (dalej: Skarżąca) kosztów postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 4 lipca 2018 r. umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej o łącznym obszarze 19,7922 ha położonej w M. i D. gm. S., w wysokości 2632 zł.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że jak wynika z akt sprawy, 4.07.2018 r. sporządzona i zawarta została przed notariuszem umowa sprzedaży (Rep. A nr [...]) pomiędzy M. M.1 (sprzedającym), reprezentowanym przez A. M. a M. M. (nabywcą). Przedmiotem umowy jest:
- - nieruchomość położona w M., gmina S., obejmująca działkę gruntu nr [...] i położona w D., gmina S. obejmująca działkę gruntu nr [...] o łącznym obszarze 3,3200 ha, Kw nr [...], sposób korzystania - grunt orny,
- - nieruchomość położona w D., gmina S., powiat n. obejmująca działki gruntu nr [...] i nr [...] o łącznym obszarze 4,6700 ha, Kw nr [...], sposób korzystania - grunt orny,
- - nieruchomość położona w D., gmina S., powiat n. obejmująca działkę gruntu nr [...] o łącznym obszarze 11,8022 ha, Kw nr [...], sposób korzystania - grunt orny - symbol R. Działki nr [...] o łącznym obszarze 19,7922 ha obejmują grunty orne, nieużytki i pastwiska trwałe, przy czym powierzchnia nieużytków wynosi 0,41 ha. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na łączną kwotę 300.000 zł, w tym nieużytki obszaru 0,4100 ha w kwocie 6.215 zł.
Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jak wskazał w § 11.3 aktu notarialnego, sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, jest zwolniona od tego podatku, albowiem zgodnie z oświadczeniem kupującej w wyniku dokonania tej czynności utworzone zostanie gospodarstwo rolne, a powierzchnia powstałego jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywczynię przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), zaś podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano od części ceny sprzedaży - od nieużytków o powierzchni 0,4100 ha, to jest od ceny 6.215 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku postanowieniem z 10.08.2022 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej dnia 4.07.2018 r. umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki gruntu, gdyż nastąpiła utrata prawa do zachowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy wezwał do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji do kwoty 980.000 zł, bowiem - w ocenie organu podatkowego I instancji - cena umowna ww. nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).
W odpowiedzi w piśmie z 1.09.2022 r. Skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku, spełniła przesłanki do zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku PCC. W ocenie Skarżącej art. 9 pkt 2 ustawy o PCC w brzmieniu z 4.07.2018 r. przewiduje, że przesłanką zwolnienia od podatku jest utworzenie (lub jedynie alternatywnie - powiększenie istniejącego) gospodarstwa rolnego o powierzchni w przedziale 11 - 300 ha. Tak więc posiadanie gruntów innych niż rolne w dniu nabycia jest zbędne, przy ocenie spełnienia przesłanek do zwolnienia z podatku. Zatem nie ma podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania, jaką byłaby wartość gruntów.
Postanowieniem z 18.01.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, według cen rynkowych na dzień 4.07.2018 r.
Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z 3.03.2023 r., po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości, określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...], poł. w obrębie D. oraz działki nr [...], poł. w obrębie M. na 4.07.2018 r. na łączną kwotę 1.310.000 zł.
Organ podatkowy I instancji pismem z 20.03.2023 r. zawiadomił Skarżącą o możliwości zapoznania się z operatem szacunkowym.
W dniu 4.04.2023 r. A. M. przedłożył pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z 1.07.2020 r. Rep. A [...] do występowania w imieniu Skarżącej (córki) oraz złożył wniosek o wydanie kserokopii operatu szacunkowego. Uwierzytelniona kserokopia została przesłana w dniu 5.04.2023 r.
Decyzją z 24.05.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej dnia 4.07.2018 r. w kwocie 25.784 zł.
Ww. organ podatkowy wskazał, że opinia biegłego z 3.03.2023 r. uwzględnia wymogi ustawowe. Wycena wartości rynkowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej dokonana została przy zastosowaniu podejścia porównawczego, metodą korygowania ceny średniej i spełnia tym samym wymogi określone w § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 555).
Postanowieniem z 24.05.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku ustalił koszty postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 4.07.2018 r. umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej o łącznym obszarze 19,7922 ha położonej w M. i D. gm. S., tj. koszty sporządzenia opinii przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w wysokości 2.632 zł.
W treści postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że skutkiem braku zgody na podwyższenie ceny podanej w umowie do zaproponowanej w postanowieniu z 10.08.2022 r., tj. 980.000 zł, było powołanie z urzędu biegłego i w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została Skarżąca obciążona kosztami postępowania w ww. wysokości.
Pismem z 12.06.2023 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i obciążenie kosztami postępowania Skarb Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył przepis art. 9 pkt 2 ustawy o PCC.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby podniósł m.in., że koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzenie opinii, regulują art. 265-269 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 tej ustawy stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W myśl art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: "Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny." (ust.
3) "Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik." (ust. 4).
Zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłankami do wydania postanowienia o obciążeniu kosztami szacowania są:
- - ustalenie przez naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie opinii biegłego;
- - wartość rynkowa ustalona we wskazany sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony.
Zasady, na których ustalane jest prawo biegłego do wynagrodzenia określa art. 89 i następne ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1125).
Szczegółowy sposób określania wysokości wynagrodzenia biegłego reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 24.04.2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 989).
Kolejno Dyrektor Izby podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec niewyrażenia przez Skarżącą zgody na podwyższenie wartości nieruchomości był zobowiązany do wdrożenia procedury określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane z operatu szacunkowego opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego.
Wartość nieruchomości określona przez biegłego różni się o 33% od wartości podanej przez Skarżącą, zatem - zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 4 - koszty opinii ponosi Skarżąca zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 28.03.2023 r.
W operacie szacunkowym wskazano, że dla przeprowadzenia wyceny ww. nieruchomości rzeczoznawca majątkowy dokonał 17.02.2023 r. wizji terenowej połączonej z oceną stanu zagospodarowania przedmiotowych nieruchomości, zbadał stan prawny nieruchomości, przeanalizował rynek nieruchomości i opracował opinię.
Do wydania zaskarżonego postanowienia obligowała organ podatkowy pierwszej instancji dyspozycja art. 269 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ustala, w formie postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona na podstawie odrębnych przepisów, oraz termin i sposób ich uiszczenia.
Skargę do WSA, na powyższe postanowienie, wniosła Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, który:
- - ponownie zarzucił rażące naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o PCC, polegające na prowadzeniu postępowania w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania (wartości rynkowej) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo istnienia przesłanki zwolnienia przedmiotowego badanej transakcji od tego podatku, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o PCC i tym samym zbędne wygenerowanie kosztów postępowania i obciążenie nimi podatnika;
- - wskazał, że "zarówno decyzja Organu I, jak i II instancji, będące podstawą postępowania podatkowego w sprawie, wydają się wydane z oczywistym naruszeniem prawa materialnego, w związku z tym realizacja dyspozycji zaskarżonego postanowienia nie wydaje się uzasadniona wobec przedstawionego stanu faktycznego";
- - stwierdził: "Organ I instancji rażąco naruszył art. 9 ust. 2 ustawy o PCC nie stwierdzając, że zachodzą przesłanki do zwolnienia przedmiotowego od podatku transakcji z dnia 04.07.2018 r., tj. umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości rolnej o łącznym obszarze 19,7922 ha, poł. w M. i D., gm. S." Konsekwencją było "zbędne prowadzenie dalszego postępowania w sprawie, w tym weryfikacja wysokości podstawy opodatkowania (wartości rynkowej gruntów) i wygenerowanie kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu szacunkowego w wysokości 2.632 zł. (...) Skoro Organ I instancji ponosi odpowiedzialność za wygenerowanie kosztów postępowania poprzez działanie z naruszeniem prawa, nie może być zasadnym przerzucanie tych kosztów na podatnika."
Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o PCC polegającym na prowadzeniu postępowania w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania (wartości rynkowej) podatkiem od czynności cywilnoprawnych pomimo istnienia przesłanki zwolnienia przedmiotowego od tego podatku badanej transakcji na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o PCC i tym samym zbędne wygenerowanie kosztów postępowania i obciążenie nimi podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skargę należało uwzględnić, bowiem w wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji co do zgodności z prawem Sąd stwierdził, że przy wydaniu tych rozstrzygnięć doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a.").
Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie ustalenia Skarżącej kosztów postępowania jest konsekwencją prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 października 2023 r. nr 2201-IOM.4104.43.2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zawartej w dniu 4 lipca 2018 r. umowy sprzedaży.
Przy czym Sądowi wiadomym jest, że powyższa decyzja z dnia 11 października 2023 r., jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały uchylone przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 1015/23 wobec naruszenia przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżąca nie utworzyła gospodarstwa rolnego w wyniku zawartej w dniu 4 lipca 2018 r. umowy kupna-sprzedaży i nie może korzystać ze zwolnienia w tym podatku.
Elementem postępowania w ww. sprawie było powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej gospodarstwa rolnego nabytego przez Skarżącą. Podstawą prawną powołania biegłego, a także obciążenia Skarżącej kosztami sporządzonej opinii, był art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, cytowany na str. 3 i 4 niniejszego uzasadnienia.
Wynagrodzenie biegłego jest kosztem postępowania podatkowego, co wynika z art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co do zasady, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa (art. 264 Ordynacji podatkowej). Jednak w niektórych przypadkach wymienionych w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej, koszty te obciążają stronę postępowania podatkowego. I tak, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim właśnie odrębnym przepisem jest art. 6 ust. 3 cyt. wyżej ustawy.
Przy czym przyczyny, dla których został powołany biegły, zostały poddane ocenie Sądu w sprawie I SA/Gd 1015/23. Sąd uchylając decyzje II i I instancji stwierdził, że Skarżącej przysługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że organy naruszyły ten przepis. Zatem Sąd w ww. wyroku nie potwierdził zasadności powołania biegłego w celu określenia rynkowej wartości nieruchomości nabytej przez Skarżącą.
W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, brak było podstaw do obciążenia Skarżącej kosztami opinii biegłego, do których powstania Skarżąca nie przyczyniła się, powstały one na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 9 pkt 2 ww. ustawy, skutkującego uchyleniem decyzji II i I instancji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 4 lipca 2018 r. umowy.
Z powyższych też przyczyn Sąd uwzględnił skargę, stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji naruszają wskazane przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 119 pkt 3 i art. 120, orzekł o ich uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..