Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania A. W. – dalej podatniczka, strona lub skarżąca, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego – dalej jako organ pierwszej instancji, z dnia 6 marca 2020 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 14 kwietnia 2017 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 r., w której określił podatniczce:
- 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.,
- 2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące od marca do czerwca 2014 r.,
- 3. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 r.
Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres [...] i uznana za skutecznie doręczoną w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji niewniesienia odwołania w ustawowym terminie przez stronę, decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Pismem z dnia 6 marca 2019 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o wznowienie Postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 4 kwietnia 2019 r. wznowił postępowanie na żądanie strony w zakresie wskazanym w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie wskazując, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 (tj. jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), nastąpiło z uchybieniem podstawowego terminu.
W pismach z dnia 26, 29 i 30 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony przedłożył do sprawy wnioski dowodowe dotyczące, m. In. przesłuchań świadków, przedłożonego dokumentu w postaci certyfikatu i zawarł zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na decyzji wydanej dla kontrahenta strony, która została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przeprowadzenia ww. dowodów wskazując, iż ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. Następnie decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. ww. organ odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2017 r.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, stwierdził że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego, zatem uchylenie decyzji z dnia 28 grudnia 2015 r., wydanej w stosunku do firmy A SA nie wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowe, obligującej organ podatkowy do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Powołana przez stronę okoliczność uchylenia decyzji wydanej w stosunku do jej kontrahenta nie stanowi również przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 240 ust. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem w sprawie, nie dokumentuje istnienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w rozumieniu ww. przepisu, nie ma również charakteru prawotwórczego w stosunku do decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania.
Organ I instancji podkreślił, że decyzja z dnia 28 grudnia 2015 r. o numerze jw. wydana dla A SA stanowiła tylko jeden z wielu dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec strony. Poczynione ustalenia poprzedzono rzetelnym postępowaniem dowodowym, a zgromadzone materiały poddano wszechstronnej analizie.
Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 29 lipca 2019 r.
Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IAS decyzją z dnia 22 października 2019 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W decyzji wskazał na potrzebę zweryfikowania adresu doręczenia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 14 kwietnia 2017 r., a co za tym idzie możliwości przypisania waloru ostateczności tej decyzji.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 6 marca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r. w całości.
Odnosząc się do kwestii poprawności doręczenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r. wskazał, że decyzja ta została prawidłowo skierowana na adres: [...], który w dacie wydania decyzji był adresem aktualnym (do dnia 26 kwietnia 2018 r.). Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, adres prowadzenia działalności był adresem tożsamym z miejscem zamieszkania, pod którym doręczono stronie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Analiza doręczeń korespondencji w toku prowadzonego postępowania wykazała, że była ona kierowana zawsze na ten sam adres i była częściowo odbierana przez stronę, a częściowo uznawana za doręczoną na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wybiórcze odbieranie korespondencji nie powoduje jednak, że czynność doręczenia jest wadliwa. Ponadto strona dokonywała osobistego odbioru korespondencji kierowanej na ww. adres również po dacie wykreślenia z rejestru CEIDG (tj. po 2 listopada 2015 r.).
W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 233 § 2 – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w części wskazanej w decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r.,
- - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188) – poprzez niezweryfikowanie nadzorcze okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą, a dotyczących niedoręczania przesyłek, które wracały do organu z awizacją "niepodjęte w terminie".
Ponadto strona podtrzymała wcześniej podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia:
- - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie, że żądanie wznowienia postępowania o przesłankę z tego przepisu nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu,
- - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie, że uchybienie decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta strony nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniającym uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym,
- - art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie wniosków dowodowych postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r.
Zdaniem skarżącej, czynności wyjaśniające dotyczące niedoręczenia przesyłek nie były należycie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego– ograniczyły się jedynie do dokonania wydruków z systemu ewidencyjnego bez faktycznego ustalenia miejsca zamieszkania (pobytu) strony oraz bez weryfikacji doręczenia przez Pocztę Polską SA. Prawidłowe doręczenie przesyłek ma zaś kolosalne znaczenie dla ustalenia, czy skarżąca bez własnej winy, nie mogła brać udziału w postępowaniu podatkowym. Chybiony jest ponadto zarzut Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że strona sama nie wskazała adresu, pod który korespondencja miała być kierowana, gdyż to rolą organu jest zebranie materiału dowodowego, to organ jest gospodarzem postępowania i sam winien się zwrócić o udzielenie takiej informacji do strony.
Reasumując, zdaniem strony, wobec niewykonania zaleceń organu II instancji, zaskarżona decyzja jest wadliwa w stopniu uniemożliwiającym jej pozostawienie w obrocie prawnym.
W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Dyrektor IAS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały wskazane przez stronę we wniosku z dnia 15 października 2019 r. przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.
W myśl zapisu art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego, bowiem oznacza, że sprawa podatkowa, która została już zakończona, nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Zasada trwałości nie jest zasadą bezwzględną, bowiem w szczególnych przypadkach - jak wynika ze zdania drugiego art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność, niemniej jednak ich wzruszalność stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji jest wznowienie postępowania w sprawie.
Wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa, jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją stateczną. Stwierdzenie to potwierdza ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.
Wskazał również Dyrektor IAS, że w odwołaniu strona kwestionowała doręczenie jej przesyłek w toku postępowania wymiarowego, co miało skutkować uchybienie prawa do jej czynnego udziału w tym postępowaniu, co stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor IAS zauważa, że z adnotacji naniesionych na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz kopercie zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2017r., wynika, iż:
- - przesyłka była dwukrotnie awizowana: w dniu 19.04.2017r. oraz powtórnie w dniu 27.04.2017r.,
- - wskazane zostało miejsce pozostawienia przesyłki do dyspozycji adresata - "w placówce pocztowej" oraz miejsce pozostawienia awiza - oddawcza skrzynka pocztowa,
- - w dniu 08.05.2017r., a więc po upływie 14 dnia od dnia pierwszego awizowania, w którym podjęto próbę doręczenia, przesyłkę zwrócono do nadawcy - Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z adnotacją o niepodjęciu awizowanego pisma przez adresata.
Organ odwoławczy podkreślił, że wypełnione prawidłowo potwierdzenie odbioru przesyłki, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 k.p.a., potwierdzający fakt i datę doręczenia wskazanego pisma. W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 30.04.1998 r., III CZ 51/98; wyrok WSA z dnia 14.06.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/18).
Z uwagi na powyższe brak było podstaw - co zarzuca strona - do złożenia reklamacji u operatora pocztowego.
Nadto organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik wskazując na nieprawidłowości awizowania przesyłek, to jednak nie określa, na czym one polegały. Podobnie, kwestionuje prawidłowość doręczania pism pod adresem [...], jednakże nie wskazuje żadnego innego adresu, pod który przesyłki miałyby być skutecznie doręczane.
Mając powyższe na uwadze, a w szczególności ustalenia dotyczące sposobu doręczania i udokumentowania zarówno korespondencji w toku postępowania, jak i samej decyzji za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione w tym zakresie. Stąd też nie ulega wątpliwości organu odwoławczego, że decyzja z dnia 14 kwietnia 2017 r. została prawidłowo doręczona stronie w dniu 4 maja 2017 r. (3 maja 2017 r. – święto państwowe), brak zaś wniesienia od niej odwołania spowodował, że – stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej – stała się ostateczna.
Odnosząc się do podstawy wznowienia wskazanej przez stronę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi który wydał decyzję, organ odwoławczy stwierdza, że we wniosku z dnia 6 marca 2019 r. pełnomocnik powołując się na ww. przesłankę wznowieniową wskazał, że nową okolicznością w sprawie jest fakt uchylenia decyzji wydanej wobec kontrahenta podatniczki, tj. A S.A., na podstawie której poczyniono ustalenia w prowadzonym wobec strony postępowaniu. Przedmiotowa decyzja obarczona jest analogicznymi wadami, które skutkują uproszczonym i niepełnym przeprowadzeniem postępowania w stosunku do strony.
Argumenty te jednak - w ocenie organu odwoławczego nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji wydanej wobec A S.A. miało miejsce w dniu 05 sierpnia 2016r., a więc jeszcze przed wydaniem wobec strony decyzji, której uchylenia w trybie wznowieniowym się domaga. Okoliczność ta znana była organowi, który wydał decyzję z dnia 14 kwietnia 2017 r.
W 2016 r. organem, który prowadził postępowanie kontrolne wobec podatniczki, był ten sam organ, który wydał decyzję dla Spółki A, i któremu została doręczona wydana w trybie odwoławczym ww. decyzja z dnia 05 sierpnia 2016 r.
Organ odwoławczy podkreśla, iż fakt, że decyzja, której uchylenia obecnie domaga się strona, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wynikał jedynie z reorganizacji administracji podatkowej przeprowadzonej w związku z wprowadzeniem ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) w sprawach rozpoczętych, a nie zakończonych na podstawie przepisów uchylanej ustawy o kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organem właściwym stał się Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.
W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że uchylenie tej decyzji było okolicznością nową i nieznaną organowi wydającemu decyzję w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie posiada również cechy istotności, tj. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Jak bowiem słusznie wskazał to organ I instancji, wydana wobec A S.A. decyzja była tylko jednym z wielu dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatniczki. Analiza akt sprawy wykazała, że w toku tego postępowania pozyskano:
- - dowody źródłowe od podatniczki,
- - dokumenty z czynności sprawdzających wobec Jej kontrahentów (bliższych i dalszych),
- - informacje z innych organów podatkowych,
- - materiał z akt sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy, w tym przesłuchania świadków, które zebrane zostały w XXIII tomach.
Rozstrzygnięcia w sprawie dokonano więc na podstawie obszernego materiału dowodowego, który jak wynika z treści wydanej decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r., poddany został wszechstronnej ocenie. Wydana zatem dla A S.A. decyzja nie miała sama w sobie istotnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatniczki. Organ odwoławczy podkreśla, że fakt uchylenia decyzji wydanej dla A S.A. nie świadczy o tym, że nieprawidłowości dotyczące transakcji pomiędzy tą firmą a podatniczką nie miały miejsca, a jedynie, że zgromadzony w tamtym postępowaniu materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, gdyż sprawa została uchylona do ponownego rozpatrzenia (postępowanie nie zostało umorzone).
W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że prawidłowo organ I instancji nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołane przez pełnomocnika "nowe okoliczności" (uchylenie decyzji wobec kontrahenta podatniczki) nie mają bowiem ani przymiotu nowych, ani nieznanych organowi, który wydał tę decyzję, ani też istotnych dla jej wydania.
Odnosząc się do kolejnej przesłanki z 240 § 1 Ordynacji podatkowej, na którą powołał się pełnomocnik strony we wniosku z dnia 06 marca 2019 r., jest przesłanka wymieniona w pkt. 7 tego przepisu, zgodnie z którą podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej stanowi fakt jej wydania na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, organ odwoławczy zauważa, że wydana wobec A S.A. decyzja z dnia 28 grudnia 2015 r., która została uchylona do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 05 sierpnia 2016 r. nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatniczki. Dokonane w sprawie dotyczącej podatniczki ustalenia i podjęte rozstrzygnięcie nie były w żaden sposób uzależnione od tego, w jaki sposób zostało zakończone postępowanie prowadzone wobec A S.A.
Były to dwie odrębne sprawy, prowadzone wobec różnych podatników (podmiotów). Ponadto - ocena (rozstrzygnięcie) została dokonana na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie wobec Strony, a decyzja dla A S.A. była tylko jednym z wielu dowodów, które zostały ocenione, a nie podstawą rozstrzygnięcia. Uchylenie tej decyzji powstaje zatem, zdaniem Dyrektora IAS, bez wpływu na treść decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r.
W świetle powyższego, w opinii organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a zajęte w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego stanowisko nie budzi wątpliwości, że brak było podstaw do uchylenia z tego powodu decyzji jw.
Brak było przy tym, zdaniem Dyrektora IAS, również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów w trybie wznowieniowym.
Organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie nadzwyczajnym, w niniejszym przypadku na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie naruszył art. 187 tej ustawy, gdyż przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, nie mieści się w kategorii działań przypisanych prowadzonemu w tym trybie postępowaniu. Zgłaszanie w postępowaniu wznowieniowym wniosków dowodowych i rozważanie wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne innych dowodów niż te, które mogłyby ewentualnie stanowić podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 (a takich strona nie przedstawiła) prowadziłoby bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, co jest niedopuszczalne na tym etapie postępowania i naruszałoby powołaną wyżej zasadę trwałości decyzji ostatecznej.
Na marginesie, organ odwoławczy wskazał jedynie, że organ I instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z przedłożonych certyfikatów. Nie są one ani nową okolicznością lub dowodem w sprawie, ani nie mają przymiotu istotności, ponieważ nie obejmują okresów rozliczenia od lutego do czerwca 2014r. (wystawione zostały odpowiednio za okresy 12.01.2015r. do 11.01.2016r. oraz 14.01.2015r. - 13.01.2016 r.), a zatem pozostają bez znaczenia dla sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
naruszenia art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione prawnie przyjęcie, że okoliczności (fakty) uchylenia decyzji z dnia 28 grudnia 2015 r. w stosunku do A SA znane Naczelnikowi Urzędowi Kontroli Skarbowej są znane również Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, naruszenia art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że uchylenie decyzji z dnia 28 grudnia 2015 r. w stosunku do A SA, która stanowiła podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nie stanowi istotnej dla sprawy okoliczności, której nieuwzględnienie stanowi wadę zaskarżonej decyzji, naruszenie art. 245 § 1 pkt. 1 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 i pkt. 7 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo że decyzja dnia 28 grudnia 2015 r. w stosunku do A SA, która stanowiła istotną cześć dokonanych ustaleń zaskarżonej decyzji dotychczasowej została uchylona, naruszenie art. 216 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak negatywnej oceny postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w związku z czym strona została pozbawiona proceduralnego prawa przedstawienia stanowiska, w przedmiocie zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że strona, mimo uniemożliwienia jej korzystania z dokumentów i źródeł informacji (zabór komputerów i dokumentów), mogła w pełni uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i w należyty sposób bronić swojego interesu przed organem podatkowym, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, organ drugiej instancji dokonał bowiem prawidłowo ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz zastosował prawidłowo przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2014r. do czerwca 2014r., wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 4, 5 i 7 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.
Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.
Odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika strony przesłanek wznowieniowych wymaga podkreślenia, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że - wbrew podniesionym zarzutom – organ odwoławczy odniósł się w skarżonej decyzji do kwestii dot. doręczenia decyzji, której uchylenia w trybie wznowieniowym skarżąca się domaga. Wskazał przy tym nie tylko na prawidłowość skierowania tej decyzji na adres zamieszkania skarżącej, ale również wyjaśnił powody, dla których brak było podstaw do uruchomienia w sprawie trybu weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji przez operatora pocztowego poprzez złożenie reklamacji doręczenia.
Pełnomocnik wskazując na nieprawidłowości awizowania przesyłki oraz braku doręczenia decyzji przez Operatora pocztowego w swojej argumentacji sprowadza się do prostego zaprzeczenia faktu jej doręczenia. Nie wskazuje żadnych okoliczności, które podważałyby zapisy dokonane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, a dotyczące jej dwukrotnego awizowania, lub choćby uprawdopodabniały, że są one nieprawdziwe. W tej zaś sytuacji – jak prawidłowo wyjaśniono to w zaskarżonej decyzji - mając na uwadze wzmocnioną moc dowodową dokumentu urzędowego - a za taki uznać należy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej - brak było podstaw do złożenia żądanej przez skarżącą reklamacji.
Również w ocenie Sądu Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w rozważanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, które mogłyby prowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z dnia 14.04.2017r. z uwagi na fakt uchylenia decyzji wydane: dla kontrahenta Skarżącej, tj. firmy A SA.
Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wskazał odnośnie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, że wydana dla A decyzja nie stanowiła ani dowodu, ani okoliczności nowej, nieznanej organowi rozstrzygającemu sprawę skarżącej w dniu wydania spornej decyzji - fakt jej wydania był znany temu organowi i nie wyszedł na jaw - jak twierdzi skarżąca - po wydaniu dla niej decyzji tylko jeszcze w toku prowadzonego wobec niej postępowania (ponad 8 miesięcy przed). Co więcej fakt uchylenia ww. decyzji nie był dla sprawy skarżącej istotny, gdyż ocena stwierdzonego stanu faktycznego nie była w żaden sposób uzależniona od tego jaka decyzja została wydana dla A. Została dokonana bowiem nie na podstawie tej decyzji lecz na podstawie obszernego materiału dowodowego.
Dyrektor IAS trafnie zauważa, że to że w decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r. przywołane zostały - jak podnosi to skarżąca - obszerne cytaty z decyzji wydanej dla A samo w sobie nie uzasadnia wniosków o istnieniu jakichkolwiek zależności pomiędzy tymi decyzjami, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygniecie jej sprawy. W świetle powyższego oraz mając na uwadze podniesione w skarżonej decyzji okoliczności jw. nieuzasadnione jest twierdzenie, że uchylenie decyzji wydanej dla A miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowej sprawie.
Należy podkreślić, że w skarżonej decyzji wykazano, że w 2016 r. organem, który prowadził postępowanie kontrolne wobec podatniczki, był ten sam organ (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), który wydał decyzję dla Spółki A i któremu została doręczona wydana w dniu 5 sierpnia 2016 r. w trybie odwoławczym decyzja uchylająca tę decyzję. Oczywistym jest więc, że właśnie w tej dacie organ prowadzący postępowanie wobec skarżącej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) powziął wiedzę o uchyleniu decyzji wydanej wobec A. Okoliczność ta nie wyszła zatem na jaw - jak wywodzi pełnomocnik - po wydaniu decyzji dla skarżącej.
Wskazana reorganizacja administracji podatkowej w związku z wprowadzeniem ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej miała miejsce dopiero w marcu 2017r. (pół roku po uchyleniu decyzji wydanej dla A). Daty powstania KAS (z którą wiązało się przejęcie kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego - art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej przepisy ustawy o KAS) w istocie nie wskazano w skarżonej decyzji. Powołana została jednak ustawa wprowadzająca przepisy o KAS (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), w której w art. 1 wyraźnie wskazano, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947) wchodzi w życie z dniem 1 marca 2017 r. Powyższe dowodzi jednoznacznie, że jeszcze przed datą wydania dla skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego decyzji z dnia 14 kwietnia 2017r. okoliczność uchylenia decyzji wydanej dla jej kontrahenta znana była temu organowi.
Nie była to więc ani okoliczność nowa, ani nieznana organowi w dacie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej. – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Prawidłowe jest również stanowisko organów odnośnie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, że uchylona decyzją z dnia 05 sierpnia 2016r. do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja wydana dla A SA nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatniczki. Dokonane w sprawie dotyczące podatniczki ustalenia i podjęte rozstrzygnięcie nie były w żaden sposób uzależnione od tego, w jaki sposób zostało zakończone postępowanie prowadzone wobec A S.A. Były to dwie odrębne, prowadzone wobec różnych podatników (podmiotów). W skarżonej decyzji prawidłowo wskazano ponadto jakie zależności pomiędzy decyzjami uzasadniają stwierdzenie istnienia ww. przesłanki wznowieniowej oraz, że nie wystąpiły one w niniejszej sprawie.
Należy podkreślić, że braki stwierdzone w materiale dowodowym, będące podstawą uchylenia decyzji dla A nie świadczą automatycznie o tym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie skarżącej również jest niekompletny. Stąd też za niezrozumiałe uznać należy wywody pełnomocnika o wystąpieniu "paradoksu prawnego" w tym zakresie. Stąd też uchylenie tej decyzji pozostaje bez wpływu na treść decyzji z dnia 14 kwietnia 2017r.
Ponadto zauważyć należy, że oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym nie stanowi podstawy wznowieniowej i nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej w tym trybie, nawet jeśli zarzuty w tym zakresie okazałyby się słuszne. Organ badając przesłanki wznowieniom nie jest bowiem władny dokonywać oceny sprawy w tym zakresie, skoro wykracza ona poza ramy zakreślone przepisami prawa.
Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają również argumenty dot. rażącego naruszenia prawa procesowego. Rażące naruszenie prawa nie jest bowiem przesłanką, której wystąpienie mogłoby skutkować koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym.
Podsumowując, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym należało bowiem ocenić decyzję wymiarową przez pryzmat zaistnienia przesłanek z art. 240 O.p. W tym zaś zakresie Sąd uchybień nie stwierdził. Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty skargi dotyczące dokonania błędnych ustaleń. Prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie dokonały nadinterpretacji przepisów. Organy właściwie zastosowały przepisy w niniejszej sprawie. Dokonały oceny przedstawionego przez stronę dowodu w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.
To zaś, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.