Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1027/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania K.T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 10 lutego 2020 r. K.T., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2020 r. z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii: "A" AS.

Według wnioskodawcy uzyskuje i będzie uzyskiwał w 2020 r. wynagrodzenie wyłącznie związane z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym: BIGORANGE XVIII, w systemie rotacji i będzie uzyskiwał z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne brutto ok. 5.980 euro.

Do akt sprawy zostały przedłożone przez skarżącego następujące kserokopie:

1. - dokumentu obcojęzycznego "Seafarer Employment Agreement" z dnia 20 stycznia 2020 r. wystawionego przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S.,
2. - umowy o pracę z dnia 17 stycznia 2020 r.,
3. - zaświadczenia z dnia 14 lutego 2020 r. wystawione przez Kapitana statku,
4. - dokumentu obcojęzycznego "Safety Management Certificate" z dnia 23 maja 2019 r.,
5. - tabeli z odwiedzanymi portami,
6. - wydruku ze strony dotyczącego statku BIGORANGE XVIII,
7. - dokumentu obcojęzycznego "Nokkelopplysninger fra Enhetsregisteret",
8. - książeczki marynarskiej nr 0260771.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2020 r., odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2020 od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku marskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów prawa, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez skarżącego łącznie trzech przesłanek tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, tj. wykonania pracy na statku morskim, organ podatkowy wskazał, że przedłożone dokumenty w postaci umowy o pracę z dnia 17 stycznia 2020 r. oraz książeczka marynarska, wskazują, że K.T. jest marynarzem wykonującym pracę najemną w 2020 r. na statku morskim BIGORANGE XVIII.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została uprawdopodobniona.

W dalszej kolejności organ wskazał, że nie można uznać, iż BIGORANGE XVIII jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci Internet wynika, iż statek BIGORANGE XVIII kwalifikowany jest jako Well Stimulation Vessel- rodzaj statku wykorzystywanego do stymulacji studni, zwanym także statkiem wiertniczym. Przeznaczony jest do wykonywania stymulacji odwiertu na odwiercie naftowym lub gazowym w celu zwiększenia wydobycia poprzez poprawę przepływu węglowodorów ze złoża do odwiertu. Statki te zastępują konwencjonalną platformę wiertniczą, co powoduje znaczne oszczędności kosztów.

Organ podkreślił, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii nie reguluje pojęcia statek. Należy zatem posiłkować się wykładnią językową w celu dekodowania norm prawa podatkowego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http: sjp.pwn.pl):

1. - statek do duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków;
2. - przewóz to przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie.

Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie prawa morskiego, jednostka morska przeznaczona na statek do stymulacji studni oraz odwiertu, może być uznana za statek morski. Jednakże, bez względu na to czy statek BIGORANGE XVIII może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest on wprawdzie jednostką, która może się przemieszczać, jednakże tego rodzaju "przemieszczenie się", w ocenie organu odwoławczego, nie może być uznane za eksploatowanie go w transporcie międzynarodowym. Statek nie stanowi bowiem środka transportu morskiego.

Tym samym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, organ odwoławczy zauważył, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo w Norwegii została spełniona. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. pisma kapitana statku z dnia 14 lutego 2020 r., certyfikatu statku, wydruku z norweskiego rejestru spółek "A" wynika, że statek morski BIGORANGE XVIII eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem w Norwegii, [...]- jednakże nie w transporcie międzynarodowym.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia (co do braku podstaw wskazujących na zastosowanie w sprawie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii), organ odwoławczy wskazał, że wniosek skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, skarżący wniósł skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. - art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu ulga abolicyjna nie przysługuje, a w konsekwencji rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
2. - naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
3. - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR;
4. - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
5. - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięte nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;
6. - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;
7. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów przedstawionych przez skarżącego - w szczególności dotyczących typu statku i faktu jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;
8. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodu zgłoszonego przez skarżącego w postaci Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem oraz zaświadczenia kapitana statku, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;
9. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności zaś Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem oraz zaświadczenia kapitana statku;
10. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga K.T. nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jego jedynym źródłem dochodu jest praca na morzu u armatora norweskiego i w 2020 r. nie przewiduje osiągać dodatkowych dochodów w kraju.

Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Podkreślić należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie.

W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organu drugiej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. - do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. - ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. - ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
3. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
4. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.
5. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c, f i g ww. Konwencji:

1. 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;
4. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że:

1. 1) wykonuje pracę najemną na statku,
2. 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
3. 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii.

Rozpatrując sprawę organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie brak jest dostatecznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, skarżący zauważył, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że znaczenie tego pojęcia jest szersze, niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu mniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

1. - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,
2. - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,
3. - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanym kodem 209 usług transportu morskiego nie odnosi się do statków przeznaczonych do transportu międzynarodowego.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Wskazać ponadto należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

1. 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,
2. 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,
3. 3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków,
4. 4. konwojowana grupa ludzi,
5. 5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN fnttp://sjp.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

1. - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,
2. - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd obecnie rozstrzygający stanowisko to podziela.

Podsumowując, stwierdzić należy, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że uprawdopodobnił on, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, ustaliły, że statek BIGORANGE XVIII kwalifikowany jest jako Well Stimulation Vessel- rodzaj statku wykorzystywanego do stymulacji studni, zwanym także statkiem wiertniczym. Przeznaczony jest do wykonywania stymulacji odwiertu na odwiercie naftowym lub gazowym w celu zwiększenia wydobycia poprzez poprawę przepływu węglowodorów ze złoża do odwiertu.

Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy, bez wątpienia ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek, który wykonuje czynności prowadzące do zwiększenia przepływu ropy naftowej lub gazu ziemnego ze złoża do odwiertu.

Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla stymulacji odwiertu. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty dotyczące określenia statku BIGORANGE XVIII jako inny statek towarowy: drobnicowiec, Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji z dnia 8 września 2020 r., organ stwierdził, że przedłożony przez stronę certyfikat bezpieczeństwa statku (Safety Management Certificate) nie świadczy o wykonywaniu przez statek międzynarodowego transportu morskiego. Ponadto należy zauważyć, że określenie typu statku jako Other Cargo Ship (inny statek towarowy) nie może być przesadzające, bowiem zgodnie z objaśnieniami do druku certyfikatu w przypadku wskazania jako typ statku Other Cargo Ship, należało wpisać szczegóły w sąsiednim polu.

Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Należy podkreślić, że nawet jeśli, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, warunek dotyczący eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, zostało spełnione, to biorąc pod uwagę, że wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji trzy przesłanki muszą być spełnione przez podatnika łącznie, nie wypełnienie jednej z nich, sprawia, że przepisy Konwencji nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego ta część argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, dotycząca faktycznego zarządu statku pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Skoro bowiem organy podatkowe przedstawiły przekonujące stanowisko, że w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że statek skarżącego wykonuje transport międzynarodowy, nie można uznać wpływu pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, na potencjalnie odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepisy ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja, co przedstawiono wyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługują na uwzględnienie także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niezasadne uznać należy także podniesione w skardze pozostałe zarzuty.

Odnosząc się do nich przypomnieć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku (tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencje podatkowe).

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. [pic]