Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23

Uzasadnienie

W dniu 20 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. D. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 16 grudnia 2020 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. 1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art.
2. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r.?

1. 2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
2. 3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30cu ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
3. 4. Czy wydatki na: koszty amortyzacji samochodu osobowego wraz z kosztami jego utrzymania (w tym paliwo, akcesoria, serwis, części zamienne, ubezpieczenie), koszty usług telekomunikacyjnych, koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego, koszty materiałów biurowych; koszty podróży służbowych oraz zakwaterowania, koszty marketingowe, zakup wyposażenia biura, zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami, koszty leasingu samochodu osobowego, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
4. 5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszty amortyzacji samochodu osobowego wraz z kosztami jego utrzymania (w tym paliwo, akcesoria, serwis, części zamienne, ubezpieczenie), koszty usług telekomunikacyjnych, koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego, koszty materiałów biurowych, koszty podróży służbowych oraz zakwaterowania, koszty marketingowe, zakup wyposażenia biura, zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami, koszty leasingu samochodu osobowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5. 6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Uznając, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p."), organ I instancji pismem z dnia 7 grudnia 2020r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Strona z zachowaniem terminu uzupełniła powyższy wniosek pismem, które wpłynęło do organu 21 grudnia 2020 r.

Z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia 15 października 2020r., postanowieniem z dnia 11 stycznia 2021r., organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 23 marca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 812/21 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 11 stycznia 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1336/21 oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił należycie wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany pismem z 7 grudnia 2020 r. - nie wskazał bowiem, czy tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć organ interpretacyjny, gdyż tejże zasadniczej kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący, dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych. NSA podzieliło stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących kwestii możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu, we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p.

NSA podkreśliło, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny wzywał zaś skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji.

O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Zdaniem Sądu, organ - wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Tym samym organ interpretacyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 14g § 1 O.p., tj. pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią pytania nr 1 i stanowiskiem skarżącego stanowiącym jego ocenę prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącego (nr 2 – 6) uzależnione jest od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wstępnego.

Zdaniem NSA Dyrektor KIS bezpodstawnie wydając postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności (ogólnie rzecz biorąc tworzenie programów komputerowych). Przedstawił również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił natomiast argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 O.p. obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań skarżącego oraz związanych z nimi wątpliwości.

Organ interpretacyjny miał zatem obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2022 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny, przywołując treść przepisu art. 5a pkt 5 i pkt 38, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wskazał, że wprowadzoną ulgą podatkową przewidującą preferencyjną stawkę opodatkowania ustawodawca promuje dwa rodzaje aktywności podatnika podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

1. - czynności, które wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2. - efekt w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem organu aktywności tych nie można utożsamiać, bowiem zarówno czynności spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. ustawy, jak i efekt tych czynności w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowią odrębne zagadnienia, które muszą spełniać określone warunki.

Koncentrując się - w pierwszej kolejności - na działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane:

1. - zwiększenie zasobów wiedzy,
2. - wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
3. - twórczość działalności,
4. - systematyczność działalności,
5. - prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

1. - prace programistyczne wnioskodawcy opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii informatycznych i zdobytym doświadczeniu w przygotowywaniu kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych,
2. - wnioskodawca wykonuje prace z wykorzystaniem znanych mu języków programowania: Java, HTML, JavaScript, CSS, XML,
3. - wnioskodawca realizuje zlecenia na rzecz swoich kontrahentów, spełniając ich wymagania i oczekiwania co do efektów, które ma osiągnąć,
4. - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta wnioskodawca opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności,
5. - zadania programistyczne wnioskodawca realizuje w okresach rozliczeniowych.

Powyższe wskazuje, że podejmowana przez wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają się na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże się z pracami nad programem komputerowym oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, wnioskodawca wykorzystuje poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą wnioskodawca zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska strony, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia Dyrektor wskazał, że wskazać należy, że wnioskodawca błędnie je odnosi do efektów swojej pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Wnioskodawca wiąże nowatorskość z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia.

Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał wnioskodawca, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników - w przypadku strony znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w określonym cyklu rozliczeniowym.

W ocenie organu przedstawione we wniosku działania podejmowane przez wnioskodawcę nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M. D. zarzucił zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego. Zdaniem skarżącego ma on prawo czuć się pokrzywdzony, przede wszystkim z uwagi na przewlekłe działanie organu, który początkowo odmówił wydania interpretacji, zmuszając tym samym stronę do przejścia całej drogi sądowej, z drugiej zaś strony poprzez wydanie interpretacji opartej na nielogicznych wnioskach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności, sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują te dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedziami skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę, które wskazywałyby czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23.

Na wstępie do rozważań należy przypomnieć, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (treść pytania 1 oraz ad.1 – stanowisko własne).

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym czy działalność jest działalnością twórczą obejmującą badanie naukowe lub prace rozwojowe.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał m.in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w celu zwiększenia funkcjonalności, co przesądza o elemencie "twórczym" tej działalności, działania te posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia; stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności i są one innowacyjne. W efekcie realizacji zleceń programistycznych powstają autorskie prawa do programów komputerowych przysługujące skarżącemu, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, co stanowi formę własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych; w prowadzonych pracach skarżący wykorzystuje znane języki programowania Java, HTML, CSS, XML i JavaScript. Skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a zadania programistyczne realizuje w okresach rozliczeniowych. Z tych też powodów organ uznał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania i za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. W opinii Dyrektora KIS, z wniosku nie wynika jednak, by w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą Skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Nowatorskość wnioskodawca wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy pojęcie to oznacza ukierunkowanie na nowe odkrycia.

Zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania.

Dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy jest lakoniczna. Dyrektor KIS skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i, mając wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócił się do Skarżącego z szeregiem pytań, mających go uzupełnić/wyjaśnić. Wnioskodawca złożył obszerną odpowiedź. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z jej treścią, a wręcz stawia w wątpliwość celowość wcześniejszego zwrócenia się do strony z ww. pytaniami.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, nie jest uzasadnione. Dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę.

Skarżący wyjaśnił, że jego działania posiadają cechę nowości. Programy komputerowe stworzone przez skarżącego ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Sąd uznał za wadliwe również stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika Frascati 2015. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowe, jednocześnie niejako pomijając Objaśnienia. Skarżący odwoływał się bowiem do ww. Podręcznika w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia praw. Choć dostrzec należy rolę Podręcznika Frascati w ustalaniu określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, to nie sposób jednak pominąć różnic pomiędzy wytycznymi zawartymi w podręczniku, a obowiązującym prawie. Już nawet w Objaśnieniach wskazuje się, że Podręcznik posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi.

Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

Mimo więc możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Przy czym, wbrew temu, co stwierdził organ, a co wynika z Objaśnień, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Organ arbitralnie stwierdził, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej.

Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć z kryterium systematyczności.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18).

Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego – o tyle, o ile poddaje się kontroli ze względu na lakoniczne uzasadnienie – mogłoby zmierzać do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów.

Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw.

Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor KIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co więcej, stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności Skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem strony, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży. W opinii składu orzekającego w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP BOX. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony, także biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.