Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) odmówił A.C. (dalej: podatnik, skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 sierpnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
Naczelnik US wydał wobec podatnika decyzję z dnia 21 stycznia 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012r. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 29.01.2014r.
Pismem z dnia 10 lutego 2014r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Decyzja została doręczona w dniu 29.10.2014r. ustanowionemu do działania w toku postępowania odwoławczego pełnomocnikowi dorady podatkowemu M.R..
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US w dniu 03.08.2016r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012r., która została skierowana na adres podatnika i doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 05.08.2016r.
W dniu 11.05.2020r. pełnomocnik wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o udzielenie informacji o stanie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012r. Wobec odmowy udzielenia informacji, z uwagi na brak pełnomocnictwa, pełnomocnik w dniu 01.06.2020r. przesłał elektronicznie m.in.: skan pełnomocnictwa (PPS-1) z dnia 26.05.2020r. do reprezentowania podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012r., podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. we wszystkich czynnościach faktycznych i prawnych łączących się ze sprawą, w tym do uzyskania informacji, składania środków zaskarżenia, reprezentowania w postępowaniu odwoławczym, zabezpieczającym i egzekucyjnym; skan pełnomocnictwa z dnia 19.10.2012r. do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, doręczonego w dniu 12.10.2012r. (nr postępowania [...]), jak również reprezentowania Mocodawcy w toku ewentualnego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego; wniosek o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym wskazał, że doszło do upływu okresu przedawnienia w sprawie.
W odpowiedzi Naczelnik US w piśmie z dnia 23.06.2020r. poinformował pełnomocnika o wydaniu w dniu 03.08.2016r. decyzji dla Skarżącego w zakresie podatku VAT za maj 2012r., która została skutecznie doręczona w dniu 05.08.2016r.
W dniu 09.07.2020r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia 03.08.2016r. oraz - z ostrożności procesowej - wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik wskazał, iż niewniesienie odwołania przed dniem 8 lipca 2020r. nastąpiło bez jego winy, gdyż zaskarżona decyzja nie została mu doręczona i z tego względu nie mógł zapoznać się z jej treścią.
W uzasadnieniu odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia pełnomocnik wskazał, iż w trakcie zapoznawania się z aktami postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w dniu 29 sierpnia 2014 roku, przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone przez Stronę w dniu 19 października 2012 roku, obejmujące między innymi umocowanie do reprezentowania Strony "w toku ewentualnego postępowania podatkowego" w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, honorując to umocowanie, doręczył pełnomocnikowi wydaną w niniejszej sprawie decyzję z dnia 27 października 2014r.
W konsekwencji tej decyzji, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Naczelnika US. W ocenie pełnomocnika w sprawie nie doszło do umorzenia, a następnie ponownego wszczęcia postępowania podatkowego, lecz do kontynuacji tego samego postępowania. Skoro więc w toku postępowania odwoławczego wstąpił do sprawy jako pełnomocnik Strony w toku całego postępowania podatkowego, to jego umocowanie zachowuje aktualność również przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Organ I instancji. W tej sytuacji zaskarżona odwołaniem decyzja nie została skutecznie doręczona w dniu 5 sierpnia 2016r. Wg pełnomocnika, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej znajduje bowiem zastosowanie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900, dalej jako "O.p."), zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji jest równoznaczne z pominięciem strony.
W ocenie pełnomocnika, wejście zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego nastąpiło dopiero w dniu 8 lipca 2020 roku, to jest po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, określonego w art. 70 § 1 O.p. Powyższe uzasadnia uchylenie tego aktu administracyjnego, na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Dyrektor zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 O.p. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uznając, że podnoszona przez podatnika okoliczność dotycząca nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji nie miała miejsca. Z pisma przewodniego z dnia 29.08.2014r. (przy którym załączono pełnomocnictwo z dnia 19.10.2012r.), złożonego w toku postępowania odwoławczego oraz z dołączonego do niego potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej, wynika jednoznacznie, iż doradca podatkowy M.R. był umocowany do działania w imieniu podatnika tylko w postępowaniu przed organem II instancji - w sprawie przed Izbą Skarbową (teczka nr 4, karta 749-7501). W tej zaś sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 21.01.2014r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego M.R..
To z kolei oznacza, że sporna decyzja Naczelnika US z dnia 03.08.2016r. prawidłowo została skierowana do podatnika na jego adres zamieszkania i skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 05.08.2016r.
Wolę strony do ograniczenia zakresu umocowania pełnomocnika do działania wyłącznie przed organem odwoławczym potwierdza nie tylko pismo pełnomocnika z dnia 29 sierpnia 2014 r., ale też dalsze zachowanie strony. Podatnik w ponownie prowadzonym przez Naczelnika US postępowaniu podatkowym brał czynny udział, tj. odpowiedział na wezwanie (pismo podatnika z dnia 21.04.2015r. - t.3, k. 520-527), złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych (pismo podatnika z dnia 22.03.2016r. - t.4, k. 677-679) i w znacznej większości odbierał korespondencję kierowaną na jego adres.
Ponadto Skarżący w dniu 19.08.2016r. dokonał zapłaty w całości wraz z odsetkami należności z wynikających z wydanej decyzji oraz przyznał się w toku postępowania karnoskarbowego do popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. wystawienia nierzetelnych faktur VAT nr [...] oraz uiszczeniu nałożonej kary grzywny i kosztów postępowania, w wyniku czego Sąd Rejonowy [...] (w prawomocnym wyroku sygn. akt [...]z dnia 09.01.2017r.) udzielił zezwolenia Skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności z tego tytułu. Okoliczności te świadczą, że niewniesienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 3 sierpnia 2016 r. nie było spowodowanie niezawinionym uchybieniem terminu ale rezultatem świadomej decyzji podatnika o niekontynuowaniu sporu z organem podatkowym.
Pełnomocnik nie wskazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby podatnikowi złożenie odwołania w terminie do 19 października 2016 r.
Z tych względów Dyrektor, wobec niestwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 191 O.p.
Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że decyzja z dnia 3 sierpnia 2016r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Z treści pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy wynika, że zakres umocowania pełnomocnika obejmuje całe postępowanie podatkowe. Nie ma natomiast znaczenia prawnego informacja zawarta w "piśmie przewodnim" z dnia 29 sierpnia 2014 roku, a właściwie odręcznym oświadczeniu sporządzonym na żądanie organu administracji, co do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Organ administracji ocenił dokumenty sporządzone w dniu 29 sierpnia 2014 roku w sposób błędny, z naruszeniem art. 191 O.p. Ze wskazania w treści dokumentów organu administracji jako ówczesnego gospodarza postępowania podatkowego żadną miarą nie wynika, jakoby po przekazaniu sprawy innemu organowi podatkowemu (tu: Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) ustał mandat pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego.
Przeciwnie, zakres umocowania pełnomocnika należy ustalać wyłącznie w oparciu o treść dokumentu pełnomocnictwa, zaś reprezentowanie strony przez pełnomocnika ma miejsce dopóty, dopóki pełnomocnictwo nie zostanie odwołane albo wypowiedziane.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 3 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r.
Zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11) i tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje.
Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony.
Kwestia prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji nie stanowi natomiast uzasadnienia istnienia drugiej przesłanki z art. 162 § 1 O.p. - uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Jak wskazano wyżej, stanowi ona uzasadnienie dla przesłanki dotyczącej tego, czy do uchybienia terminu w ogóle doszło. W sytuacji uwzględnienia zarzutów strony i uznania, że przesyłka wskutek błędów poczty nie została skutecznie stronie doręczona w trybie tzw. fikcji prawnej (art. 150 O.p.), konsekwencją byłoby stwierdzenie, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu, w związku z czym orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia byłoby bezprzedmiotowe. Dlatego też kwestia prawidłowości doręczenia stronie przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji jest badana przede wszystkim w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Również w wyroku z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2677/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że argumentacja strony wnoszącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, koncentrująca się na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonanego na podstawie art. 150 O.p., nie może odnieść skutku na gruncie oceny legalności zastosowania przez organy przepisów proceduralnych dotyczących przywrócenia terminu, bowiem podważa sens złożonego w tym zakresie wniosku. Skoro, jak twierdzi strona, do doręczenia decyzji wymiarowej w ogóle nie doszło, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swego biegu, a zatem nie mógł również zostać uchybiony. W tej sytuacji procesowej wniosek o przywrócenie terminu jawi się jako środek procesowy nieadekwatny do zaistniałych okoliczności, a strona skarżąca powinna zgłaszać tego rodzaju argumenty, skarżąc postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa.
Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzecznictwo).
W odniesieniu do złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. nr [...]stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Skarga wniesiona na to postanowienie została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 13 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Gd 1064/20. W wyroku tym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona z dniem 5 sierpnia 2016 r. i od tej daty bieg rozpoczął termin do jej zaskarżenia oraz że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.
Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego sprowadzających się do tezy, iż doręczenie decyzji nastąpiło z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, zgadzając się w tej kwestii z organem, że zakres pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi dorady podatkowemu M.R. obejmował jedynie upozorowanie do działania w imieniu skarżącego przed organem odwoławczym w sprawie odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 21.01.2014 roku, nie obejmował natomiast dalszego postępowania przed Naczelnikiem US, w toku którego wydana została decyzja z dnia 3 sierpnia 2016 r.
Za bezsporny uznać zatem należy fakt uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wynika to bowiem z ostatecznego postanowienia Dyrektora z dnia 23 września 2020r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
W złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący nie wskazał żadnych okoliczności wskazujących na brak jego winy. Okolicznością uzasadniającą brak winy strony byłaby nagła, nadzwyczajna sytuacja, przed której negatywnymi następstwami strona obiektywnie nie miałaby możliwości się zabezpieczyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, w tym także nie mogłaby skorzystać z pomocy innych osób dla dokonania czynności procesowej w terminie. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy nie zostały wykazane przeszkody, których skarżący nie byłby w stanie usunąć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań w danych warunkach. Jedynym powodem uchybienia terminu podawanym przez skarżącego było nieskuteczne, w jego ocenie, doręczenie decyzji. Tymczasem, jak już wykazano, nie jest to argument zaświadczający o braku winy, a jedynie mający na celu wykazać, że termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Jeśli zaś strona występuje z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to raczej ma świadomość, iż termin ten przekroczyła i powinna uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu.
Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że opisane przez organ okoliczności świadczą, że niewniesienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 3 sierpnia 2016 r. nie było spowodowane uchybieniami procesowymi organu przy doręczaniu decyzji czy innymi niezawinionymi przez stronę okolicznościami, ale rezultatem świadomej decyzji podatnika o niekontynuowaniu sporu z organem podatkowym. Skarżący nie tylko odbierał kierowaną do niego w toku postępowania przed Naczelnikiem US korespondencję, w tym również sporną decyzję (odebrana ona została przez dorosłego domownika, zgodnie z art. 149 O.p.), ale też w dniu 19.08.2016r. dokonał zapłaty w całości wraz z odsetkami należności z wynikających z wydanej decyzji oraz przyznał się w toku postępowania karnoskarbowego do popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. wystawienia nierzetelnych faktur VAT nr [...]oraz uiszczeniu nałożonej kary grzywny i kosztów postępowania, w wyniku czego Sąd Rejonowy [...] (w prawomocnym wyroku sygn. akt [...]z dnia 09.01.2017r.) udzielił zezwolenia Skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności z tego tytułu.
Zasadnie zatem organ uznał, że w sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skoro Skarżący nie wykazał, aby niewniesienie odwołania spowodowane było okolicznościami, na które nie miał wpływu.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.