Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) wszczął wobec S.G. (dalej: skarżąca) postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. S. Decyzją z dnia 4 września 2015 r. Naczelnik, ustalił skarżącej wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 388.986 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy ustalony w wysokości 75% dochodu w kwocie 254.240 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., w ich brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.
Stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251) – dalej zwana ustawą zmieniającą, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09).
Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w czasie, kiedy obowiązywał jeszcze przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a zatem nie została ona wydana bez podstawy prawnej. Organ wskazał również, że uwzględniając treść art. 4 ustawy zmieniającej termin przedawnienia prawa do ustalenia podatniczce zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem wydanie przez Naczelnika decyzji z dnia 4 września 2015 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie stwierdzono, iż skarżąca w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. S., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 maja 2010 r. od "A" Spółka jawna K.S. i S-ka z siedzibą w R. poniosła wydatki w łącznej kwocie 327.089,32 zł. Na powyższą sumę składała się kwota 324.000 zł wydatkowana na zakup lokalu oraz garażu oraz kwota 3.089,32 zł stanowiąca opłaty notarialne i sądowe.
Jednocześnie jak ustalono skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2010 rok, natomiast z zestawienia dochodów za lata 2005-2010 wynika, że podatniczka w 2008 roku uzyskała dochód w wysokości 475,84 zł, a w 2009 roku dochód w wysokości 91,00 zł, stanowiący nadpłatę z roku poprzedniego, co wyklucza posiadanie oszczędności z lat ubiegłych, z których mogły być sfinansowane wydatki poniesione w 2010 r.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak było dowodów na potwierdzenie faktu dysponowania przez stronę kwotą 85.000 EUR, która miała zostać jej przekazana przez S.S. w 2002 roku tytułem depozytu i przechowywana przez skarżącą w gotówce, w mieszkaniu. Dyrektor zwrócił również uwagę, że podatniczka nie przedstawiła dowodów o źródle pochodzenia wpłaconych na jej rachunek bankowy kwot w wysokości 200.000 zł i 125.000 zł, a dane takie nie zostały także przekazane organom podatkowym przez bank.
Dyrektor nie zgodził się jednocześnie z zarzutem, że dowody (informacje z banku) zostały uzyskane przez organ podatkowy sprzecznie z art. 182-184 Ordynacji podatkowej. Skarżąca była wielokrotnie wzywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia historii rachunku bankowego, z którego dokonano zapłaty za lokal mieszkalny oraz do upoważnienia Naczelnika do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji. Strona nie złożyła jakichkolwiek dowodów oraz upoważnień w powyższym zakresie. Wobec tego organ podatkowy uprawniony był do wystąpienia do Banku na podstawie art. 183 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia w zakresie określenia kosztów utrzymania podatniczki na podstawie danych statystycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.G. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej.
Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję nie uwzględnił skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., czyli nie wziął pod uwagę, że z dniem 6 lutego 2016 r. brak jest podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy. Skarżąca zarzuciła również, że w sprawie nie miał zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a organ odwoławczy nie miał możliwości orzekania na podstawie przepisu u.p.d.o.f., który w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego utracił moc obowiązującą. Strona wskazała też, że upłynął termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się przeciwko skarżącej postępowanie karnoskarbowe. Postępowanie to ma natomiast znaczenie z uwagi na ustalenie, od kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem strony o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy także zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka S.S., pominięcie dowodów z wpłat z dnia 1 lutego 2010 roku na konto skarżącej i brak ustalenia treści umowy wiążącej skarżącą z jej matką i ojczymem. Zdaniem podatniczki organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego pomimo tego, że wskazane zostało, iż środki wpłacone na jej rachunek bankowy pochodziły od ojczyma oraz od jej matki. Zarzucono także, iż ustalenia zostały oparte na dowodach wyłącznie niekorzystnych dla strony; pominięte zostały również dowody z postępowania karnego, w szczególności postanowienia o wszczęciu i przedstawieniu zarzutów.
Strona stwierdziła dalej, że zapłata za nabytą nieruchomość nastąpiła z posiadanych środków, zgromadzonych na rachunku bankowym, których źródłem była zawarta umowa cywilnoprawna. Wskazała jednocześnie, że wobec zakwestionowania twierdzeń o pozyskaniu środków na podstawie zawartej umowy depozytu, organ winien ustalić rzeczywistą treść umowy wiążącej strony. W ocenie wnoszącej skargę, informacje z banku zostały pozyskane w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej, albowiem strona nie została w prawidłowej formie wezwana do udzielenia informacji z zakresu chronionego tajemnicą bankową ani nie upoważniła organu do wystąpienia do banków. Skarżąca wskazała ponadto, że akta sprawy nie zostały ponumerowane w prawidłowy sposób.
W ocenie strony nieprawidłowo ustalono również wydatki ponoszone przez podatniczkę, opierając się w tym względzie jedynie o dane statystyczne. Skarżąca wniosła także o przeprowadzanie dowodu z dokumentów potwierdzających dokonanie przelewów na rachunek bankowy podatniczki.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1313/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązującą. Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien zastosować nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Chociaż Dyrektor nie uczynił tego, to jednak nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzone ustawą nowelizującą nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to w jej uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budziło zatem wątpliwości Sądu, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy Rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy.
Zarówno bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym strony. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie poniosła strona, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 4 ustawy nowelizującej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu regulacja w nim zawarta mogła być stosowana od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Decyzja Naczelnika, ustalająca skarżącej wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. została doręczona w dniu 21 września 2015 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r. Sąd zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej je (jest to decyzja konstytutywna).
W związku z powyższym, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w skutek doręczenia decyzji Naczelnika ustalającej to zobowiązanie rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. i zakończy się z dniem 31 grudnia 2020 r. Podnoszone przez skarżącą kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miały zatem żadnego znaczenia dla możliwości wydania decyzji przez Dyrektora.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2010 r. Sąd wskazał na brak dowodów potwierdzających dysponowanie przez skarżącą kwotą 85.000 EUR, która miała zostać jej przekazana w 2002 r. przez S.S.. Za niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, iż takie środki pieniężne były przechowywane przez nią w domu, a do tego przez tak długi okres.
Sąd podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca uchyliła się od przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić, że wpłaty na jej rachunek bankowy zostały dokonane przez ojczyma i matkę skarżącej. Odnośnie przedłożonych przez skarżącą wraz ze skargą nowych dowodów, Sąd stwierdził, że mogą być one ocenione w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym, ale w tym zakresie inicjatywa leży po stronie skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3528/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wydał swoje orzeczenie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ uczynił to prawidłowo, gdyż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma w sprawie niniejszej zastosowanie mocą art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r., doręczona w czasie obowiązywania art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 4 ustawy zmieniającej, który stanowi, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wydatki, o których mowa w zaskarżonej decyzji skarżąca poniosła w 2010 r., zatem w świetle postanowień przytoczonego przepisu termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych mijał z dniem 31 grudnia 2015 r. Bezsprzecznie więc decyzja organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia.
Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe (nie ustala zobowiązania podatkowego), nie ma zatem przeszkód prawnych, aby po upływie terminu określonego w art. 4 ustawy zmieniającej organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy konstytutywną decyzję organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy powinien zastosować nowe przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że prowadzi ono do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
Dalej Sąd odwoławczy zauważył, że ustawa nowelizująca wprowadziła nowe rozwiązania prawne normujące materię dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które bezsprzecznie nie są tożsame z regulacją zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został oceniony przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodny z Konstytucją (wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/14). Właśnie ta odmienna regulacja spowodowała wprowadzenie przepisu intertemporalnego, jakim jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i jak już to wykazano, zgodnie z jego postanowieniami organ odwoławczy zobowiązany był zastosować w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie tego przepisu rodzi konsekwencje już na etapie postępowania wyjaśniającego, jako że nie wprowadza on żadnych odmiennych od obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej zasad co do ciężaru dowodu.
Dlatego obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków.
Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.). Podkreślić należy, że w przypadku konieczności ustalenia źródła pochodzenia przychodu (dochodu) zeznania podatnika są bardzo istotnym dowodem, bowiem jak już wspomniano, to on posiada wiedzę na temat posiadanego majątku, źródeł jego zasilania i ponoszonych wydatków.
Sąd odwoławczy podkreślił przy tym, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania środków pieniężnych spełniających kryteria z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie udowodnienie tego faktu. Zatem w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest bowiem całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez S.G. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 października 2019 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca, w kontrolowanym 2010 roku, nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi jej na pokrycie poczynionych wydatków. W powyższym zakresie organy zakwestionowały twierdzenia skarżącej co do tego, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych, które służyły pokryciu wydatków, była zawarta w 2002 roku umowa depozytu nieprawidłowego. Organ stwierdził również, że wprawdzie na rachunek bankowy podatniczki zostały dokonane dwie wpłaty w łącznej wysokości 325.000 zł, jednakże w zgromadzonym materiale brak było dowodów wskazujących na źródło ich pochodzenia.
Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.
Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.
Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.
Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.
Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".
W tym miejscu wskazać należy, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Dla odkodowania treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej kluczowe znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego". W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06 – publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Wynikające z tej decyzji zobowiązanie może wygasnąć na skutek decyzji organu odwoławczego, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze taki skutek wywołuje. Może go wywołać np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, ponieważ uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe.
Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu.
Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16 – CBOSA).
W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r., doręczona w czasie obowiązywania art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 4 ustawy zmieniającej, który stanowi, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wydatki, o których mowa w zaskarżonej decyzji skarżąca poniosła w 2010 r., zatem w świetle postanowień przytoczonego przepisu termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych mijał z dniem 31 grudnia 2015 r. Bezsprzecznie więc decyzja organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia.
Jak już to wyjaśniono, zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe (nie ustala zobowiązania podatkowego), nie ma zatem przeszkód prawnych, aby po upływie terminu określonego w art. 4 ustawy zmieniającej organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy konstytutywną decyzję organu pierwszej instancji."
Dodać należy, że z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych przychodów za 2010 rok, bez znaczenia dla kwestii przedawnienia pozostają podnoszone przez stronę zarzuty nieuwzględnienia przez organy podatkowe zagadnień związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte wobec podatniczki postępowanie karnoskarbowe. Należy mieć na względzie, że z chwilą doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zobowiązanie to powstaje. Skoro zobowiązanie powstało to dla ustalenia terminu przedawnienia takiego zobowiązania znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, ze zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w skutek doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej to zobowiązanie rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. i zakończy się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zatem kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miały żadnego znaczenia dla możliwości wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, skoro termin ten zakończy swój bieg dopiero z dniem 31 grudnia 2020 roku.
W kontekście przywołanych uwag stwierdzić należy, że organ podatkowy nie był zobligowany do zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie karnoskarbowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynika z niego, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, od którego uzależnione jest z kolei rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w drodze orzeczenia.
W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd a rozpatrzeniem sprawy.
Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) o sygn. akt II GSK 34/16, zgodnie z którym zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź dotycząca uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanego przepisu prawa, może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), oraz które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, w którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92, wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II GSK 34/16).
W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego oraz mając na uwadze przytoczone wcześniej uwagi odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, za takie nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie prowadzonego postępowania karnoskarbowego na wydanie decyzji podatkowej przez organ odwoławczy.
Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornej zaakcentowanej na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rodzi konsekwencje już na etapie postępowania wyjaśniającego, jako że nie wprowadza on żadnych odmiennych od obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej zasad co do ciężaru dowodu. Dlatego obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody.
Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego.
Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.). Podkreślić należy, że w przypadku konieczności ustalenia źródła pochodzenia przychodu (dochodu) zeznania podatnika są bardzo istotnym dowodem, bowiem jak już wspomniano, to on posiada wiedzę na temat posiadanego majątku, źródeł jego zasilania i ponoszonych wydatków.
Zdaniem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, z uwzględnieniem wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie powyżej przywołanymi przepisami prawa. Odnośnie do podnoszonych przez skarżącą argumentów Dyrektor Izby obalał je stwierdzeniem, iż nie przedłożyła ona dokumentów potwierdzających wpłaty na jej rachunek bankowy w wysokości 200.000 zł i 125.000 zł lub na okoliczność dysponowania przez nią kwotą 85.000 EUR. Dyrektor Izby w ogóle nie odniósł się do zeznań skarżącej i jej matki, że pieniądze pochodziły od matki i ojczyma skarżącej, zignorował także okoliczność, że pieniądze w kwotach 200.000 zł i 125.000 zł zostały wpłacone na konto skarżącej jako darowizny, co potwierdzały zeznania skarżącej oraz jej matki (okoliczność tę potwierdzają także przedłożone wraz ze skargą dowody wpłat). Okoliczność ta ewentualnie, w przypadku pozostających wątpliwości, mogłaby być także przedmiotem dowodu przeprowadzonego z zeznań, bądź oświadczenia ojczyma skarżącej.
Pamiętać należy w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania środków pieniężnych spełniających kryteria z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie udowodnienie tego faktu. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale wyraził je również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Zgadza się również z Trybunałem Konstytucyjnym, iż dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim.
Zatem w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest bowiem całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Rozpoznają sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu i ponownie oceni, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w spawie, w tym przede wszystkim zeznania skarżącej oraz jej matki, a także dowody wpłat przedłożone wraz ze skargą, czy skarżąca uprawdopodobniła, że posiadana przez nią nadwyżka wydatków nad przychodami pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.