Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS") stwierdził uchybienie przez K. Z. (dalej "Skarżący") terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja Naczelnika US została doręczona w dniu 15 lipca 2023 r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 lipca 2023 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 19 września 2023 r., a więc z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.").
Postanowieniem z dnia 6 listopada 2023 r. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik w sprawie, a mianowicie art. 144a § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 285, dalej "u.d.e.") oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na ustaleniu jakoby decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 15 lipca 2023 r., podczas gdy domniemanie w tym zakresie zostało skutecznie obalone.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że przed datą 30 czerwca 2023 r. ówczesny pełnomocnik Skarżącego przebywał już w szpitalu na oddziale intensywnej terapii, gdzie ostatecznie zmarł, a stan jego zdrowia nie pozostawia wątpliwości, że nie mógł on zapoznać się z korespondencją zamieszczoną na skrzynce elektronicznej. Ustanowionemu jego zastępcą nowemu pełnomocnikowi Skarżącego decyzję doręczono dopiero dnia 19 września 2023 r., kiedy stawił się w urzędzie skarbowym i zapoznał z aktami sprawy. Zdaniem Skarżącego, nie doszło do przerwania stosunku pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie uchyla się w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest do dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
Stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. 228 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2).
Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie.
Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka stronie możliwość skontrolowania prawidłowości orzeczenia organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego po terminie, wymaga pewności organu nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia orzeczenia organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 listopada 2021 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego pełnomocnikowi – adwokatowi Ł. K. (k. 369), w którym wskazano go również jako pełnomocnika do doręczeń. W dniu 30 czerwca 2023 r. Naczelnik US wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tym samym dniu wskazana decyzja została wysłana na podany adres elektroniczny na platformie e-PUAP ww. pełnomocnika. Zgodnie z dokumentem Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) pierwsze urzędowe poświadczenie doręczenia UPD zostało wygenerowane 30 czerwca 2023 r., a drugie po upływie 7 dni, a więc 8 lipca 2023 r. Decyzja nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD. Z dokumentu UPD wynika, że termin uznania decyzji za doręczoną to dzień 15 lipca 2023 r. (k. 713 akt sprawy). W dniu 8 września 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji został powiadomiony o wyznaczeniu adwokata B. G. zastępcą generalnym dotychczasowego pełnomocnika Skarżącego, na podstawie zarządzenia Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2023 r.
Zasadniczy problem prawny jaki zaistniał w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy jeżeli w dacie ekspediowania decyzji organ podatkowy nie posiada informacji o zmianie pełnomocnictwa, zaś uzyskuje ją po upływie terminu do jej odbioru, przesyłka może zostać uznana za skutecznie doręczoną.
Jako zasadę należy przyjąć, że w przypadku, gdy strona ustanawia pełnomocnika wszelkich doręczeń należy dokonywać z pominięciem strony postępowania; powyższe wynika z art. 145 § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie, doręczenie decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2023 r. odbywało się w formie doręczenia drogą elektroniczną. Ustalenie daty doręczenia dokonanego w formie elektronicznej, następuje stosownie do brzmienia art. 144a § 2 O.p., zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych - dalej w skrócie zwanej u.d.e. Z uwagi na okoliczności przedmiotowej sprawy zastosowanie znajduje tutaj art. 42 ust. 2 u.d.e., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.
Wskazany art. 41 ust. 1 pkt 3 u.d.e. wskazuje natomiast, że dowód otrzymania jest wystawiany po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu.
Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku przesłania przez organ podatkowy korespondencji drogą elektroniczną, jeżeli adresat nie odbierze jej przed upływem 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych, uważa się ją za doręczoną w następnym dniu po upływie wskazanego 14-dniowego terminu. W realiach rozpatrywanej sprawy, skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika US nastąpiło z dniem 15 lipca 2023 r., albowiem decyzja ta, wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika w dniu 30 czerwca 2023 r. nie została przez niego odebrana w ciągu czternastodniowego okresu. Wbrew wywodom skargi, w dniu 15 lipca 2023 r. ww. decyzja weszła do obrotu prawnego.
Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że decyzja organu podatkowego z dnia 30 czerwca 2023 r. została skutecznie doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi Skarżącego, albowiem w dacie jej wyekspediowania na elektroniczną skrzynkę do doręczeń, organ nie dysponował wiedzą o jakiejkolwiek okoliczności, która miałaby wpływ na ocenę aktualności i skuteczności pełnomocnictwa szczególnego znajdującego się w aktach sprawy. Zważyć przy tym należy, że stosownie do treści art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.
Skuteczności doręczenia korespondencji drogą elektroniczną nie zmienia przy tym okoliczność, że organ podatkowy został poinformowany w dniu 8 września 2023 r. o wyznaczeniu zastępcy generalnego dotychczasowego pełnomocnika Skarżącego na mocy zarządzenia Dziekana ORA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2023 r. Okoliczności te miały miejsce już po wyekspediowaniu ww. decyzji, po dniu uznania jej za doręczoną, a także po upływie terminu do wniesienia odwołania od niej. Powyższa okoliczność nie mogła wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej ekspediowania została prawidłowo skierowana do umocowanego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny.
Podsumowując Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonując doręczeń, musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie z art. 145 § 1 O.p., czyli bezpośrednio stronie, czy też w trybie z art. 145 § 2 O.p., tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika (w tym elektroniczny adres do doręczeń), musi nastąpić w dacie nadania pisma. Skoro bezsporne jest, że w dacie wysłania decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2023 r. Skarżący miał ustanowionego pełnomocnika, należy uznać, że organ podatkowy, wysyłając informację o możliwości odebrania decyzji na adres elektroniczny tego pełnomocnika, miał podstawy do przyjęcia, że z przepisów dotyczących doręczeń znajdzie zastosowanie art. 145 § 2 O.p., wedle którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeśli strona takowego ustanowiła.
Organ podatkowy dla ustalenia osoby, do której powinna być nadana przesyłka, kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego prawidłowo pełnomocnika i dlatego informacja o możliwości odbioru decyzji została wysłana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 145 § 2 O.p. Zawiadomienie organu podatkowego o zmianie pełnomocnictwa po tej czynności powodowało niewątpliwie, że od tego dnia organ podatkowy obowiązany był dokonywać czynności z uwzględnieniem nowego pełnomocnika, jednak nie oznacza to, że wcześniejsze czynności zostały dokonane z naruszeniem przepisów o doręczeniach.
W ocenie Sądu na podzielenie zasługuje pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika.
Uznając wobec powyższego prawidłowość nadania oraz skuteczność doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2023 r., Sąd stwierdza, iż zasadnym było stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do złożenia odwołania od tejże decyzji. Skoro bowiem decyzja ta została doręczona w dniu 15 lipca 2023 r. to bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania upłynął z dniem 31 lipca 2023 r. (bowiem 29 lipca 2023 r. przypadał w sobotę, co z godnie z art. 12 § 5 O.p. skutkuje przesunięciem tego terminu na następny dzień po dniach wolnych od pracy).
W związku z tym odwołanie wniesione przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 19 września 2023 r. zostało złożone po upływie ustawowego terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. Nieprawidłowość określenia przez Dyrektora IAS ostatniego dnia terminu do złożenia odwołania na dzień 29 lipca 2023 r., zamiast 31 lipca 2023 r., nie wpływa na słuszność konstatacji, że odwołanie zostało złożone po upływie terminu.
Jednocześnie podkreślić należy, iż Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w oparciu o przytoczone powyżej okoliczności. Organ uznał, że Skarżący wniosek ten złożył po upływie terminu określonego w art. 162 § 2 O.p., a nadto nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu, wobec czego Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 6 listopada 2023 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na ww. postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie to odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.