Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) oraz art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od dochodu uzyskiwanego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 3 marca 2020 r. M. R., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: P. G. AS.

Zdaniem strony skarżącej, w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej umowy oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony podniósł, że M. R., stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii, zobowiązany jest uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2020, skarżący na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Uwzględniając wysokość pensji strony skarżącej, przewidywany dochód z ww. źródła, wyniesie w 2020 r. ok. 276.000,00 zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczona według zasad określonych w art. 44 ww. ustawy ok. 49.680,00 zł. Natomiast ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, co potwierdza interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów Nr DD 10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r., zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone zgodnie z ww. przepisem byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. W treści wniosku pełnomocnik wskazał również, że skarżący nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Do pisma dołączono następujące dokumenty:

1. 1. dokument w języku angielskim S. E. A. (umowa),
2. 2. zaświadczenie Kapitana statku J. O. B. z dnia 13 stycznia 2020 r., z którego wynika, że statek R. V. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo P. G. z faktycznym zarządem P. G. AS L. [...] O., N.,
3. 3. kserokopia książeczki żeglarskiej nr [...],
4. 4. zaświadczenie o zatrudnieniu jako 2nd Engineer z dnia 10 lutego 2020 r.,
5. 5. Certyfikat bezpieczeństwa statku,
6. 6. pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r., nr [...], odmówił M. R. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pacy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia 2 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przypomniano, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. - jest marynarzem,
2. - w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: P. G. AS,
3. - wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce,
4. - będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów prawa podatkowego oraz treści art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmienionej protokołem, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wskazał, że z zastrzeżeniem artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez skarżącego trzech przesłanek:

1. - wykonywania pracy na statku morskim;
2. - wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym;
3. - podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., pierwsza z przesłanek została spełniona. Wskazano, że skarżący jest zatrudniony na statku R. V. co potwierdzają umowa z dnia 2 stycznia 2020 r., zaświadczenie z dnia 10 lutego 2020 r. oraz stosowne wpisy w książeczce żeglarskiej.

Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie uprawdopodobniła przesłanki dotyczącej eksploatacji statku R. V. w transporcie międzynarodowym.

Z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia z dnia 13 stycznia 2020 r. oraz 10 lutego 2020 r., wynika że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ zwrócił jednak uwagę, że ww. statek w rejestrze DNV GL kwalifikowany jest jako statek sejsmiczny/badawczy- Seismographic Research Ship. Statki tego rodzaju przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, a nie do przewozu towarów i pasażerów. Statek R. V. jest wprawdzie jednostką, która przemieszcza się w celu prowadzenia badań geofizycznych, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Jednostka, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że statek R. V. wykonywał transport (w tym transport międzynarodowy) w celach zarobkowych przewożąc pasażerów czy ładunki pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Skoro ww. statek, na którym M. R. wykonywał pracę w 2020 r. w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego.

Odnośnie przesłanki dotyczącej eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie, organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnioną okoliczność eksploatacji statku R. V. przez norweskie przedsiębiorstwo, to w ocenie Dyrektora Izby twierdzenie to jest przedwczesne. Z przedłożonych dokumentów nie wynika bowiem jednoznacznie jaki charakter miały spółki P. S. AS i G. G. AS z siedzibą w Norwegii, czy faktycznie czerpały zyski z eksploatacji statku, czy też wyłącznie ze sprawowania zarządu menadżerskiego, operacyjnego itp. w imieniu i na rzecz innego podmiotu. Dodatkowo ww. statek podnosi banderę Bahamów, zatem bezspornie to w tym państwie rozliczone będą zyski z eksploatacji statku (a nie w Norwegii).

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Biorąc pod uwagę, że skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił wszystkich wymienionych okoliczności, wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek i uznania, że ich pobór byłby niewspółmiernie wysoki do należnego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o:

1. 1) uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz
2. 2) zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw., z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę Konwencji, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędnicza interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
3. 2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
4. 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarza wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej;
5. 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,
6. 5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,
7. 6. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 An-nex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),
8. 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,
9. 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
10. 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
11. 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLU poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
12. 11. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;
13. 12. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;
14. 13. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie z dnia 23 lutego 2006 r., z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;
15. 14. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
16. 15. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
17. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
18. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
19. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
20. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
21. - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
22. - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
23. - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
24. - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
25. - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;
26. III. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku R. V. w transporcie międzynarodowym.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2020 r. strona podtrzymując stanowisko w sprawie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, iż statek R. V. klasyfikowany jako statek sejsmiczny/badawczy- Seismograpfic Reserch Ship, zdolny jest do przewozu osób i ładunków, a tym samym eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga M. R. nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zapisem art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1. 1. obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,
2. 2. wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. 1. jest marynarzem,
2. 2. w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: P. G. AS,
3. 3. wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia podatku w Polsce,
4. 4. będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;
4. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 27 ust 8 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. • do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. • ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. • ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
3. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
4. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.
5. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Zdaniem Sądu, prawidłowy jest pogląd, że ocena czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii skarżący spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

1. • wykonywania pracy najemnej na statku morskim,
2. • statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
3. • podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynikało, że skarżący jest marynarzem, i jest zatrudniony na stanowisku 2nd Engineer na podstawie zawartej umowy o pracę w dniu 2 stycznia 2020 r. Z zapisów w książeczce żeglarskiej marynarza nr [...] wynikało, że M. R. w 2020 r. wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego R. V. Zatem słusznie uznano, że pierwsza z przesłanek wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim została spełniona.

W odniesieniu do przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN transport to:

1. 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,
2. 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,
3. 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,
4. 4. konwojowana grupa ludzi,
5. 5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

1. - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,
2. - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie" (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Organy podatkowe wskazały w decyzjach, że statek R. V. w rejestrze DNV GL kwalifikowany jest jako statek sejsmiczny/badawczy- Seismographic Research Ship. Zatem statek jest przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego.

Skoro statek R. V., na którym skarżący wykonywał pracę w 2020 r. w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia pozostaje okoliczność, że statek ten przemieszczał się po wodach międzynarodowych.

Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że statek R. V. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmienia także przedłożone zaświadczenie sporządzone przez kapitana statku J. O. B. z dnia 13 stycznia 2020 r, bowiem nie stanowi ono przekonującego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego wobec jego sprzeczności z treścią zapisów w rejestrze statków.

Dokonując oceny ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji wskazał, że z przedłożonych do akt sprawy dowodów nie wynika jednoznacznie jaki charakter miały spółki P. S. AS i P. G. AS z siedzibą w Norwegii, czy faktycznie czerpały zyski z eksploatacji statku, czy też wyłącznie ze sprawowania zarządu menadżerskiego, operacyjnego itp. w imieniu i na rzecz innego podmiotu. Dodatkowo wskazano, statek R. V. podnosi banderę Bahamów, zatem to w tym państwie rozliczone będą zyski z eksploatacji statku (a nie w Norwegii).

Należy podkreślić, że nawet jeśli, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, warunek dotyczący eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, zostałoby spełnione, to biorąc pod uwagę, że wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji trzy przesłanki muszą być spełnione przez podatnika łącznie, nie wypełnienie jednej z nich, sprawia, że przepisy Konwencji nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego ta część argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, dotycząca faktycznego zarządu statku pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Skoro bowiem organy podatkowe przedstawiły przekonujące stanowisko, że w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że statek skarżącego wykonuje transport międzynarodowy, nie można uznać wpływu pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, na potencjalnie odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Niemniej, Sąd zauważa, że wątpliwości odnośnie siedziby podmiotu eksploatującego statek nie wynikały z dokumentów przedłożonych przez skarżącego - te wskazywały Norwegię jako siedzibę podmiotu eksploatującego statek. Natomiast organ odwoławczy powziął wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek i jaki reżim prawny należy zastosować, jednocześnie nie podejmując żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. W ocenie Sądu, należało uwzględnić przedłożone przez skarżącego dokumenty świadczące o eksploatowaniu statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii.

Tym samym bezzasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, co jednakże pozostaje bez wpływu na legalność badanej decyzji z uwagi na bezsporne niespełnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Błędnie oceniona okoliczność, że statek pływa pod banderą Wysp Bahama i w tym państwie powinny być rozliczone zyski z eksploatacji statku, również nie mogła wpłynąć w tej sytuacji na wynik sprawy i na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku R. V. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Odnosząc się do załączonej do skargi opinii prof. dra hab. Z. B., wskazać należy, że nie mogła ona wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie autora opinii, w systemie podatku dochodowego marynarzy zatrudnionych na statkach uprawiających żeglugę międzynarodową jest luka prawna, której przyczyną jest m.in. brak kompleksowej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak umiejętności stosowania zasad ogólnych prawa unijnego przez urzędników i sędziów krajowych. Autor opinii postuluje, aby posługiwać się nie tyle pojęciem "żegluga międzynarodowa" (kojarzona zazwyczaj z przewozem ładunków i pasażerów), lecz pojęciem "transport międzynarodowy", który ze swej natury łączy wszystkie gałęzie transportu.

W ocenie Sądu, postulaty autora opinii mają charakter de lege ferenda, które powinny być skierowane do ustawodawcy, zaś przeprowadzona we wcześniejszej części niniejszych rozważań wykładnia obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji prowadzi do wniosków odmiennych niż postulowane.

Podobnie też należy ocenić załączoną do pisma procesowego opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Zdaniem Sądu, o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepisy ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Jak już na to wyżej wskazano, przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej).

Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Jak już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. 1 g Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenie przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, to że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w omawianej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji został prawidłowo zastosowany, bowiem zarówno przepisy prawa materialnego wynikające z przywołanych wyżej ustaw podatkowych jak również przepisy procesowe (zwłaszcza dotyczące postępowania dowodowego) nie zostały naruszone.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.