Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1144/18

Uzasadnienie

W.J. w dniu 29 kwietnia 2011 r. złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2010 oraz zeznanie

PIT-39.

Wobec W.J. przeprowadzona została kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia z dnia 16 października 2015 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

W związku z tym, że W.J. nie złożył korekty zeznania podatkowego, uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik określił W.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 234.653 zł.

Decyzją z dnia 12 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez W.J., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności dokonywane przez W.J. w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami, wykazywały cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej; miały one bowiem charakter zarobkowy, zorganizowany, cechowała je ciągłość prowadzonej działalności handlowej a działania podejmowane były we własnym imieniu. W związku z powyższym Dyrektor doszedł do wniosku, że przychody uzyskiwane przez podatnika stanowiły źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. i nie można ich zakwalifikować do innego (odrębnego) źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy dochód wykazany w zeznaniu PIT-39, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. pkt 131 oraz w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., czy prawidłowo nie uznano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w G. przy ul. H., wydatków z tytułu czynszu za nieruchomość w G. przy ul. C., wydatków na nabycie nieruchomości położonej w B. oraz wydatków na hotele i najem samochodu.

Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość nieruchomości położnej w B. na podstawie opinii biegłego. W oparciu o poczynione ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie przyjęto, że zarówno cena kupna jak i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosi 527.868,85 zł, a tym samym właściwie podwyższono kwotę przychodu ze sprzedaży o kwotę w wysokości 227.868,85 zł oraz obniżono wartość zakupu o kwotę 672.131,15 zł.

W ocenie Dyrektora, podatnik nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości P. oraz działki położonej w S. W przedmiotowej sprawie ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy kupnem poszczególnych nieruchomości, a ich dalszą odsprzedażą nie wskazują, w opinii organu odwoławczego, na zakup nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nabywane nieruchomości po krótkim okresie posiadania były zbywane, a uzyskane przychody wydatkowane na zakup kolejnych, przy czym wybór poszczególnych działek, niegraniczących ze sobą, a także gruntów rolnych i mieszkań w oddalonych od siebie miejscowościach z pewnością nie wskazuje na zakup nieruchomości w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze podejmowane przez podatnika działania w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości Dyrektor stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do uznania, że następowało to wykonaniu działalności gospodarczej. Działania podatnika wskazują, że obrót nieruchomościami był źródłem jego dochodu, a ponadto był realizowany nie sporadycznie, lecz w sposób ciągły i zorganizowany, stąd zasadne było zakwalifikowanie go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik zgodnie z obowiązującymi przepisami określił, iż W.J. osiągnął przychód z prowadzonej w 2010 roku działalności gospodarczej w łącznej wysokości 2.477.330,71 zł, na który składa się przychód w wysokości 697.000,00 zł - ze sprzedaży nieruchomości położonych w S. i w P. oraz przychód w wysokości 1.780.330,71 zł - ustalony jako suma kwoty 1.552.472.63 zł wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszona o kwotę w wysokości 10,77 zł stanowiąca kwotę dwukrotnie wykazanych odsetek oraz powiększona o kwotę w wysokości 227.868,85 zł, ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. Dyrektor wskazał dalej, że w wyniku analizy dokumentacji źródłowej za koszt uzyskania przychodów nie można było uznać wydatków na opłaty bankowe i opłatę za abonament, albowiem zostały one dwukrotnie zaksięgowane.

Do kategorii kosztów nie można było także zaliczyć wydatków za zapłatę czynszu za nieruchomość w G. przy ul. C., albowiem nie przedłożono żadnych dowodów mogących świadczyć, że zobowiązanie z tytułu umowy najmu wobec I.J. istniało i miało związek z uzyskanymi przez podatnika przychodami. Organ wskazał przy tym, że wydatki dotyczące zapłaty czynszu nie zostały wymienione w § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 z 2003 r., poz. 1475 z późn. zm.), a tym samym nie mogły zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych.

Z kategorii kosztów, zdaniem organu, należało także wyłączyć kwoty dotyczące opłat za pobyt w hotelach "A " we W. oraz "B" w W., kwotę stanowiącą opłatę za wynajem samochodu w K. jak również stanowiącą koszty pośrednictwa w sprzedaży mieszkania w G. Podatnik nie wykazał bowiem, że poniesienie wydatku służyło osiągnięciu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu nie uznał także kwoty stanowiącej odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, będącej środkiem trwałym, położonej w G., przy ul. H. Podatnik dokonywał bowiem odpisów amortyzacyjnych od łącznej wartości budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu pomimo tego, że zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji. Dyrektor wskazał również, że podatnikowi nie przysługiwało prawo wyceny samego budynku na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., albowiem zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 jego wartość początkową winna stanowić cena nabycia budynku, a nie jego wyceny. Zatem odpisy amortyzacyjne dokonane przez W.J.ego od całości wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. H. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w związku z nieudokumentowaniem wartości nabytego w drodze kupna prawa własności budynku.

Zdaniem Dyrektora w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie doszło także do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego W.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. • art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego, a także nie wskazaniu podstawy prawnej nie uznania w części wydatku na nabycie nieruchomości w B. (szacowania kosztu pomimo prawidłowego jego udokumentowania) oraz wyjaśnienia przyczyn nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na modernizację nieruchomości w S..
2. • art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim nie uznano za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dotyczących lokalu położonego w G., ul. H.,
3. • art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków za czynsz, hotele, najem samochodu a także częściowo kosztów nabycia nieruchomości w B. oraz modernizacji nieruchomości w S.
4. • art. 5a pkt 6 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podniosła, że organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji nie wskazał żadnej podstawy prawnej oszacowania kosztu zakupu nieruchomości położonej w B.. Nie ma bowiem takiego przepisu, który dawałby organowi takie uprawnienia.

Zdaniem strony nie można było uznać, że wszystkie nabyte przez podatnika nieruchomości służyły prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena, czy dana nieruchomość stanowiła składnik prowadzonej działalności gospodarczej, czy też stanowiła składnik majątku prywatnego musi nastąpić indywidualnie w stosunku do każdej nieruchomości, a takiej oceny zabrakło w treści skarżonej decyzji. Odnośnie nieruchomości położonej w S. wnoszący skargę podkreślił, że nie służyła ona nigdy prowadzonej działalności gospodarczej, ale była wykorzystywana prywatnie przez podatnika przez 3,5 roku. Na nieruchomość tę w początkowym okresie jej użytkowania poniesiono wydatki modernizacyjne, zwiększając komfort zamieszkania.

Odnosząc się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w G. skarżący zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości jest wartością znaną. Należy przy tym wskazać, że w przypadku nabycia kilku środków trwałych za łączną wartość, to do kompetencji podatnika należy przypisanie wartości początkowej każdemu ze środków trwałych - jedynym warunkiem jest to, by ustalona wartość poszczególnych środków równała się łącznej wartości zapłaconej za te środki powiększonej o pozostałe koszty nabycia.

W ocenie skarżącego postępowanie organów podatkowych, które nie uznały całej wartości odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, albowiem możliwe jest dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych.

Podatnik wskazał również, że za koszt uzyskania przychodów należało uznać czynsz, który podatnik ponosił z tytułu wynajmu na okres remontu siedziby lokalu położonego w G., przy ul. C. Zdaniem skarżącego sposób udokumentowania wydatku - przy potwierdzonym fakcie jego poniesienia oraz celowości tego wydatku - nie może być warunkiem przesądzającym o braku możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W.J. zauważył również, że wykazał związek wydatków za usługi hotelowe, jak i wynajem samochodu z prowadzoną działalnością. Wydatki te były związane z prowadzonymi spotkaniami biznesowymi, a te ze względu na swój charakter dokumentowane są rachunkami za hotel, restauracje i nie można oczekiwać by na dowód takich spotkań podatnik posiadał inne dokumenty, tym bardziej, że organy nie wskazały, jakie dokumenty ich zdaniem podatnik powinien przedłożyć na okoliczność takich spotkań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, choć nie wszystkie z podniesionych przez stronę zarzutów okazały się uzasadnione.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczył kilku kwestii związanych z rozliczeniem przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Po pierwsze organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. oraz lokalu mieszkalnego znajdującego się w miejscowości P., uznając że do sprzedaży doszło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zakwestionowały także prawo podatnika do zaliczenia szeregu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W szczególności za koszt uzyskania przychodu organy nie uznały wydatków za zapłatę czynszu za nieruchomość w G. przy ul. C., wydatków za pobyt w hotelach, za wynajem samochodu, za pośrednictwo w sprzedaży mieszkania w G. a także kwoty stanowiącej odpisy amortyzacyjne od nieruchomości położonej w G. przy ul. H. Organy z kategorii kosztów wyłączyły także wydatki za opłaty bankowe i opłatę abonamentową, niemniej jednak w tym zakresie strona skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Ostatnim spornym zagadnieniem było ustalenie przez organ, dla potrzeb wyliczenia przychodu osiągniętego przez podatnika w 2010 r., wartości sprzedanej przez podatnika nieruchomości, położonej w B..

W toczącym się sporze co do zasady należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe. Niemniej jednak za wadliwe Sąd rozpoznający sprawę uznaje rozstrzygnięcie w części, w jakiej organ dokonał ustalenia wartości nieruchomości położonej w B. na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. i z tej przyczyny zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się jednak do tych zagadnień, które zostały w sposób prawidłowy rozstrzygnięte przez organ podatkowy.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik w 2010 roku dokonywał szeregu czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. Szczegółowy wykaz tych czynności został przedstawiony w formie tabelarycznego zestawienia na stronie 11 decyzji.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działania podatnika wykazywały wszystkie cechy, jakie właściwe są dla prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany przez W.J. ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym w szczególności liczba transakcji sprzedaży i zakupu jaka została dokonana na przestrzeni lat 2007-2016. W tym okresie W.J. nabył 26 nieruchomości za cenę 22.713.791,11 zł i dokonał transakcji sprzedaży 20 nieruchomości o łącznej wartości 11.700.100 zł. Skala tych działań wskazuje bez wątpienia na profesjonalny, zawodowy charakter prowadzonych czynności, ukierunkowanych na uczynienie z transakcji obrotu nieruchomościami źródła przychodów podatnika.

Niewątpliwie działaniom podatnika można także było przypisać cechę ciągłości, o czym świadczy fakt, że sprzedaż i nabycie nieruchomości miało charakter powtarzalny na przestrzeni szeregu lat. Były to również działania o charakterze zorganizowanym, wymagającym podejmowania planowanych, przemyślanych kroków. Wskazuje na to nie tylko częstotliwość dokonywania transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, ale także zróżnicowany, nietypowy dla nieprofesjonalnego obrotu sposób nabywania i zbywania nieruchomości. Należy mieć bowiem na uwadze, że W.J. w transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości nie posługiwał się wyłącznie typową dla zwykłego obrotu umową kupna sprzedaży. Własność nieruchomości była bowiem przenoszona także w celu zwolnienia z długu czy jako forma zabezpieczenia umowy pożyczki.

W ocenie Sądu taka różnorodność stosowanych form prawnych przy przenoszeniu własności nieruchomości świadczy o profesjonalnym charakterze działań, wymagających określonego przemyślanego planowania transakcji, a także odpowiedniej wiedzy i doświadczenia. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym, że stosowanie takich form działania nie jest właściwe dla zwykłej wyprzedaży majątku osobistego, dla dokonywania czynności zwykłego zarządu majątkiem. Praktyka obrotu wskazuje bowiem, że czynność sprzedaży własnego majątku nieruchomego, dokonywana nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, najczęściej przybiera postać umowy kupna sprzedaży

Sąd w pełni aprobuje zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży nieruchomości, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje jednocześnie, że uzyskiwanie przychodów kwalifikowanych do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza możliwość ich przypisania do źródła w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r. II FSK 1363/16). To w konsekwencji oznacza, że do przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, a zatem dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi wprost do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., czyli do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, których zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położnych w S. i w P., jako kwalifikowany do przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego dodać wypada, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości winien przeznaczyć na jeden z własnych celów mieszkaniowych wskazanych art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego uprawnieniem. Przyjmuje się, że jeżeli podatnik chce skorzystać z tego prawa, to tym samym na nim spoczywa ciężar wykazania spełnienia warunków wymaganych przez ustawodawcę. Z uwagi na powyższe zasadą jest, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Podatnik winien zatem wykazać, chcąc skorzystać z uprawnienia jakie daje mu przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na jeden ze wskazanych celów mieszkaniowych. Takich dowodów podatnik nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania.

Sąd zgadza się również z organami podatkowymi co do tego, że z kategorii kosztów uzyskania przychodu należało wyłączyć wskazywane w decyzji wydatki za zapłatę czynszu, za pobyt w hotelach, za wynajem samochodu, za pośrednictwo w sprzedaży mieszkania w G. a także kwoty stanowiące odpisy amortyzacyjne od nieruchomości położonej w G. przy ul. H..

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., II FSK 3320/16).

Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dodać również należy, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też wykazanie związku poniesionego kosztu z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, powinien udowodnić podatnik. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (LEX nr 1335260), NSA stwierdził, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 3557/17).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków za pobyt w hotelu oraz za wynajem samochodu. Poza fakturami dokumentującymi poniesiony wydatek podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, że koszty te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów nie było wystarczające ogólnikowe stwierdzenie skarżącego, że wydatki te wynikały z uczestnictwa podatnika w spotkaniach z partnerami biznesowymi, a tego rodzaju spotkania nie są dokumentowane w żaden szczególny sposób. Oparcie się wyłącznie na takim stwierdzeniu mogłoby uzasadniać zaliczenie w ciężar kosztów każdego wydatku udokumentowanego tylko za pomocą faktury wystawionej za pobyt w hotelu i to nawet wówczas, gdy przebywanie w tym miejscu służyłoby zaspokojeniu potrzeby wypoczynku samego podatnika lub jego rodziny.

Przypomnieć należy, że podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów te wydatki, które ponoszone są w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Niemniej jednak to na podatniku, który chce skorzystać ze swojego uprawnienia ciąży obowiązek wykazania, że poniesiony wydatek służył właśnie temu celowi. Jeżeli zatem skarżący twierdzi, że pobyt w hotelach czy też wynajem samochodu związany był z realizacją kontaktów handlowych, to ten fakt winien znaleźć swoje odzwierciedlenie np. w dokumentacji sporządzonej z przebiegu takich spotkań. Tego rodzaju dokumentacja wskazująca, że doszło do spotkania z potencjalnym kontrahentem, pozwalająca stwierdzić jaki był przedmiot tych spotkań, a zatem czy był on związany z działalnością podatnika może potencjalnie stanowić dowód na wykazanie, że wydatek za pobyt w hotelu jest związany z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Sama faktura VAT wystawiona za pobyt w hotelu, w ocenie Sądu nie jest wystarczająca do wykazania tej okoliczności. Jeżeli podatnik nie wykaże związku poniesionych kosztów z celami o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie może oczekiwać, że każdy podniesiony przez niego wydatek będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Podobnie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżący nie wykazał istnienia związku pomiędzy uzyskanymi przychodami a wydatkiem poniesionym na zapłatę czynszu za najem lokalu położonego w G. przy ul C. Ponadto, poza dowodami wewnętrznymi nie przedstawił żadnych dokumentów, które wskazywałyby, że w ogóle zobowiązanie z tytułu umowy najmu w ogóle istniało.

Należy mieć na uwadze, że wprawdzie z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika w jaki sposób, za pomocą jakich dowodów winny być dokumentowane ponoszone przez podatnika wydatki to jednak nie oznacza, że można to czynić w sposób dowolny. Przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Podatnik winien zatem dokumentować ponoszone wydatki nie tylko zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy prawa, związanymi z prawidłowym prowadzaniem księgi przychodów i rozchodów, ale także w sposób, który prowadzić będzie do powiązania wydatku z osiągnięciem, zachowaniem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu.

Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął również kwestię zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków za pośrednictwo w sprzedaży mieszkania. Podatnik nie udowodnił bowiem, że pośredniczył przy sprzedaży nieruchomości, która została wskazana w treści wystawionej faktury VAT.

Sąd rozpoznający sprawę zgadza się także ze stwierdzeniem, że za koszt uzyskania przychodu w kontrolowanym roku podatkowym, nie można było uznać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położnej w G. przy ul. H..

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art.

23. Z kolei jak stanowi art. 22a. ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W myśl natomiast art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z poczynionych ustaleń organów podatkowych, podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od kwoty 620.000 zł. Powyższa suma stanowiła łączną cenę nabycia przez podatnika nieruchomości budynkowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W treści aktu notarialnego nie została bowiem wyodrębniona wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość posadowionego na tym gruncie budynku.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przywołane przepisy, podatnik był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od nabytego i przyjętego do używania budynku. Uprawnienie to zostało wyraźnie wyłączone w odniesieniu do prawa wieczystego ubytkowania gruntu. Podatnik dokonując zatem odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nabytej nieruchomości, obejmującej zarówno wartość budynku jak i wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, czynił to z naruszeniem wyraźnie brzmiącego przepisu art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od całej kwoty w wysokość 620.000 zł nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegała cała wartość dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, a nie jedynie, jak tego chciałby podatnik, ich zawyżona cześć. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 22g. ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.).

W przypadku kupna nieruchomości ceną nabycia jest zawsze cena wymieniona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r. II FSK 1313/06).

W niniejszej sprawie na podstawie aktu notarialnego nie można ustalić kwoty za jaką podatnik nabył nieruchomość budynkową położoną w G. przy ul H., albowiem wskazana w jego treści cena obejmuje łącznie cenę budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, a zatem składnika majątkowego, od którego nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji wobec braku udokumentowania przez podatnika wartości nabytego budynku, od którego zgodnie z przepisami można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i które to odpisy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, należało całość dokonywanych odpisów wyłączyć z kategorii kosztów.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi przy tym sytuacja o jakiej mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., który daje możliwość dokonania wyceny wartości początkowej środka trwałego w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" nie pozostawia wątpliwości, że omawiana metoda ustalania wartości początkowej ma charakter wyjątku od reguły wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Treść art. 22g ust. 8 tej ustawy ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. W odniesieniu do tego w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazana w nim metoda ustalania wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3654/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie podatnik dysponował dokumentem określającym cenę nabycia nieruchomości w G., a zatem wskazującym na wysokość poniesionych przez niego wydatków.

W powyższym zakresie Sąd nie dostrzegł, aby prowadzone postępowanie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Nie można zapominać, że to na podatniku, który określone wydatki zalicza w ciężar kosztów uzyskania przychodu spoczywa obowiązek wykazania zarówno tego, że wydatek ten został poniesiony, jak i związku poniesionego wydatku z oczekiwanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Braki w zakresie dokumentowania tych zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji rzutujących na określenie podstawy opodatkowania, obciążają samego podatnika. Ich niewykazanie w postępowaniu podatkowym skutkować może wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia poprzez obniżenie deklarowanej przez podatnika wysokości kosztów podatkowych.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że w odniesieniu do ustaleń dotyczących określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu jak również ustaleń stwierdzających, że prowadzona przez podatnika działalność wykazywała cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W powyższym zakresie zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne i wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pomimo stwierdzenia braku uchybień w prowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Organ odwoławczy w nieprawidłowy sposób określił bowiem wysokość przychodu osiągniętego przez podatnika w 2010 roku poprzez ustalenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położnej w B. w oparciu przepis prawa, nieznajdujący zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor kwestionując cenę, za jaką została sprzedana nieruchomość w B., dokonał oszacowania wartości tej nieruchomości, w oparciu o przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy mieć na względzie, że powyższy przepis nie ma zastosowania do każdej sytuacji, w której w ocenie organu podatkowego wartość nieruchomości określona w umowie jej zbycia odbiega od cen rynkowych, ale tylko do tych, które zostały opisane w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. należy bowiem mieć na względzie nie tylko jego literalne brzmienie, ale także umiejscowienie tej normy w określonej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Sąd stwierdza, że oszacowanie wartości nieruchomości na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. dopuszczalne jest jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy może zatem określić w odmienny sposób wartość nieruchomości wówczas, gdy jej sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wyraźnie stanowi o tym przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołując się do przychodu ze sprzedaży nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie do przychodu ze sprzedaży z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z tym, że zbycie nieruchomości w B. nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niedopuszczalne było oszacowanie wartości sprzedanej nieruchomości na podstawie przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie wyłącznie do zbycia nieruchomości dokonanej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Takie działanie organu podatkowego jest działaniem bez podstawy prawnej i uchybia zasadzie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Wydanie decyzji w oparciu o przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ustalonym stanie faktycznym nie mógł mieć zastosowania uchybia tej zasadzie co skutkuje koniecznością wyeliminowania wadliwego aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe mogą i powinny natomiast rozważyć kwestię tego, czy poniesiony przez podatnika wydatek na nabycie nieruchomości spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przypomnieć, że użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości.

Organ podatkowy może zatem zbadać dokonaną transakcję z uwagi na istnienie uzasadnionej wątpliwości co do racjonalności wysokości wydatku poniesionego przez podatnika na zakup nieruchomości w B. za kwotę 1.200.000 zł w dniu 7 grudnia 2010 r., gdy po upływie 21 dni od jej nabycia nieruchomość zostaje ona sprzedana za 366.000 zł. Zbadanie racjonalności wydatku w tej wysokości uzasadnia dodatkowo fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło poza obrotem gotówkowym, a skarżący w związku ze sprzedażą wygenerował znaczną stratę, zaś prawdopodobna wartość nieruchomości, jaka została ustalona przez biegłego to suma 527.868,85 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem stanowisko, jakie Sąd zaprezentował w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.