Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1162/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 16 czerwca 2020 r. Burmistrz Miasta orzekł o obowiązku zwrotu do budżetu Miasta przez "A" Sp. z o.o. w P. kwoty dotacji przypadającej do zwrotu w wysokości: 17.409,49 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla należności podatkowych, liczonych od dnia następnego po dniu przekazania dotacji od kwot:

1. 1) 43,95 zł od dnia 19 stycznia 2019 r. do dnia zapłaty;
2. 2) 5.838,93 zł od dnia 28 lutego 2019 r. do zapłaty;
3. 3) 5.485,92 zł od dnia 28 marca 2019 r. do dnia zapłaty;
4. 4) 3.170,02 zł od 30 kwietnia 2019 r. do dnia zapłaty,
5. 5) 2.870,67 zł od dnia 1 czerwca 2019 r. do dnia zapłaty.

Wskazana do zwrotu kwota to część dotacji przyznanej w okresie od stycznia do sierpnia 2019 roku.

"A" Sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka) nie zgodziła się z decyzją organu pierwszej instancji i z tego względu wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez uznanie nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji na wynagrodzenie pracowników, naruszenie art. 7 i 77, art. 80 kpa z uwagi na pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych istotnych okoliczności faktycznych w zakresie faktycznie poniesionych wydatków na cele oświatowe. Spółka zarzuciła zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego, w tym pominiecie, że całość dotacji została przeznaczona na cele oświatowe, a ewentualne błędy mają charakter wyłącznie sprawozdawczy a nie merytoryczny.

Dalej Spółka zarzuciła naruszenie Uchwały [...] Rady Miasta z 13 listopada 2018 r. w sprawie ustalenia trybu dzielenia i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego i szkół, dla których Miasto jest organem rejestrującym poprzez ustalenie kontry dotacji do zwrotu a także naruszenie art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych poprzez nierozpatrzenie wniosku o umorzenie przedmiotowej należności. Jako podstawę swojego stanowiska w zakresie opłacenie składek ZUS za 2018 r. z dotacji przyznanej w 2019 r. Spółka wskazała opinię prawną mecenasa Pilcha, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 353/15 oraz umowę z ZUS o rozłożeniu zaległych składek za 2018 r. na raty i spłatę ich w 2019 r. uznając, że decydujące dla rozliczenia wydatku z dotacji jest data faktycznego poniesienia wydatku. Spółka przyznała, że posiadała na rachunku środki z dotacji ale musiała mieć na uwadze przyszłe zdarzenia, które miały wpływ na środki finansowe.

Przyznała, że posiadała środki na rachunku bankowym ale była to sytuacja przejściowa. Zdaniem Spółki ewentualny zwrot środków musiałby się odbyć kosztem uczniów bo Szkoła nie posiada środków rezerwowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym decyzją z dnia 20 października 2020 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r. "B" w P. otrzymało dotację w łącznej wysokości 240.146,13 zł, z czego kwota 230.006,88 zł dotyczyła rozdziału 80110 (Oświata i wychowanie - dochody oraz wydatki dotyczące zadań realizowanych w gimnazjach), a kwota 10.139,25 dotyczyła rozdziału 80150 (wydatki i dochody związane z realizacją zadań wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy w tych szkołach, inne niż klasyfikowane w rozdziale "80102 Szkoły podstawowe specjalne".)

W dniach od 4 listopada 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., na podstawie zapisów Uchwały nr [...] Rady Miasta z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego i szkół, dla których Miasto jest organem rejestrującym przeprowadzono kontrolę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji za okres od stycznia 2019 do sierpnia 2019, w "B" w P. prowadzonym przez Spółka "A" Sp. z o.o..

W dniu 20 marca 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie administracyjne, które ze względu na stan epidemii zostało zawieszone (pismo z dnia 6 kwietnia 2020 r.). Strona zapoznała się z aktami przed wydaniem decyzji w dniu 1 czerwca 2020 r..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypomniało, że organ pierwszej instancji w roku kontroli przeprowadzonej w dniach 4 listopada 2019 r. - 31 stycznia 2020 r. stwierdził, że z dotacji przyznanej na 2019 r. rozliczono koszty wynikające z bieżącej działalności placówki w 2018 r., tj. kwotę 134,51 zł, wynikającą z dwukrotnych potrąceń po 92 zł oraz pomyłki przy wprowadzaniu składek pracowniczych za 2018 r..

Oprócz tego rozliczono łącznie kwotę 18.349,18 zł, tytułem składek ZUS od wynagrodzeń za 2018 r.. Powyższe wynikało z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - dalej ZUS, W której, na wniosek Spółki, odroczono termin płatności składek za lipiec 2018 - września 2018 r. rozłożono płatność składek na raty. W uzasadnieniu wniosku złożonego przez Spółkę do ZUS, wskazano, iż powodem są przejściowe trudności płatnicze spowodowane min. prowadzeniem inwestycji, w tym polegających na otwierania nowych placówek oraz wynikających w ich trakcie nieprzewidzianych robót dodatkowych, a także niezależny od spółki wzrost kosztów pracy, tymczasem rozliczenie wykorzystanej dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta za trzeci kwartał 2018 r. z dnia 15 października 2018 r. i jego korekty z dnia 15 stycznia 2019 r. wynika, iż na koniec września wysokość niewykorzystanej dotacji (20.323,51 zł) przekracza kwotę składek należnych za okres sierpień - listopad 2018 r. Przedstawiciele Zarządu Spółki uzasadniali decyzję o odroczeniu składek ZUS koniecznością zgromadzenia środków na wypłaty wynagrodzeń dla nauczycieli za miesiąc grudzień 2018 r..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z list płac wynikało, że wynagrodzenia pracowników" placówki od stycznia do lipca wypłacane były do 10 dnia kolejnego miesiąca. W sierpniu 2019 r. w związku z zakończeniem działalności Gimnazjum - wynagrodzenia i pochodne wypłacono 30 sierpnia2019 r..

Powyższe nieprawidłowości zostały opisane w pkt 1.1. protokołu kontroli z 6 lutego 2020 r..

Przypomniano, że organ pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienia strony w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, albowiem środki finansowe z dotacji zamiast na cele inwestycyjne powinny być przeznaczone na bieżące funkcjonowanie placówki, w tym na wynagrodzenie i pochodne w danym roku budżetowym (art. 35 ust. 1 i u ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Z tego względu kwotę dotacji 18.483.69 zł organ pierwszej instancji uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium stwierdziło, ze stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Obowiązkiem Spółki było wydatkowanie przyznanej dotacji w 2018 r. na cel, na jaki została ona przyznana. Takim celem było m.in. opłacenie wynagrodzenia pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne za 2018 r.. Istotnym w sprawie jest, że te należności są należnościami bieżącymi, płaconymi comiesięcznie. Spółka otrzymywała dotacje w transzach miesięcznych i zatem posiadała środki na opłacenie wskazanych należności w właściwych terminach. Nie można uznać argumentu Spółki, która wyjaśniała organowi pierwszej instancji, że skoro nie posiadała ona środków bieżących (z uwagi na brak środków wynikających ze skutków reformy ustroju szkolnego) to mogła przeznaczyć na ten cel środki z 2019 r., tym bardziej, że ZUS zaległe składki rozłożył jej na raty.

Kolegium stwierdziło, że Spółka ubiegając się o rozłożenie przez ZUS na raty zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne wskazała jako podstawę wniosku, nie skutki finansowe reformy szkolnej, lecz przejściowy brak środków spowodowany min. prowadzeniem inwestycji, w tym polegających na otwierania nowych placówek oraz wynikających w ich trakcie nieprzewidzianych robót dodatkowych, a także niezależny od spółki wzrost kosztów pracy. Oznacza to, że środki przyznane jej z dotacji w 2018 r. na wskazany wyżej cel wydatkowała na inne cele, niezgodnie z przeznaczeniem dotacji.

Wyjaśniono, że składki ZUS za 2018 r. winny być regulowane do 15 każdego miesiąca przy czym za grudzień 2018 r. do 15 stycznia kolejnego roku. Kolegium wskazało, że terminy te są terminami ostatecznymi, po których należności te stają należnościami zaległymi. Należy zatem przyjąć, że za grudzień 2018 r. składki na ubezpieczenie społeczne powinny zostać uiszczone w grudniu 2018 r. skoro w tym miesiącu została na nie przyznana dotacja a najpóźniej do 15 stycznia 2019 r..

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ pierwszej zakwestionował wydatki w lutym 2019 r. w ramach rozdziału 80110 (Oświata i wychowanie - dochody oraz wydatki dotyczące zadań realizowanych w gimnazjach) w kwocie 6.137,72 zł, w marcu 2019 r. 6.219.92 zł, w maju 2019 r. 3.000,00 zł, i w czerwcu 2019 r. 2.991,54 zł. - łącznie 18.483,69 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że niesłusznie rozliczono z dotacji przeznaczonej na uczniów niepełnosprawnych (rozdział 80150 - wydatki i dochody związane z realizacją zadań wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy w tych szkołach, inne niż klasyfikowane w rozdziale "80102 Szkoły podstawowe specjalne".) wynagrodzenie psychologa szkolnego – J.J.

Kolegium uznało stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Skoro brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenia zajęć z uczniem, na które została przyznana dotacja, nie ma podstaw do przyjęcia, że dotacja została wydatkowana na cel, na jaki została przyznana.

Oprócz powyższego, organ pierwszej instancji ustalił, że w rozdziale 80150 rozliczono kwotę 677,47 zł - wynagrodzenie sekretarza szkoły, stosując wskaźnik 0,02, stanowiący stosunek liczby uczniów niepełnosprawnych do ogólnej liczby uczniów w Gimnazjum (pkt 1.3.protokołu kontroli).

Wskazano, że do ustalenia dopuszczalnego stopnia wydatków winien mieć zastosowanie wzór prezentowany w powołanym wyżej art. 35 ust. 5 pkt 4 ustawy, a nie proste, stosunkowe przeliczenie. Organ pierwszej instancji nie zastosował tegoż wzoru by wskazać poprawny próg z uwagi na brak niezbędnych danych, lecz skarżący podmiot był do tego zobowiązany.

Organ pierwszej instancji uznał również, że w rozdziale 80150 rozliczono z dotacji kwotę 854,51 zł, stosując wskaźnik 0,02, o którym wyżej mowa, stanowiący stosunek liczby uczniów niepełnosprawnych do ogółu uczniów w gimnazjum. W artykule 35 ust. 5 pkt 4 zapisano wzór, który służy obliczeniu dopuszczalnego poziomu wydatków na cele niezwiązane z kształceniem specjalnym w szkołach niebędących szkołami specjalnymi. W ocenie organu, w tym przypadku również nie zastosowano ustawowego wzoru. Zestawienie w tym zakresie przedstawiono w tabeli nr 4. na stronie 5,6 i 7 decyzji. Wynika z niej, że dotacji w wysokości 854,51 zł uznano za wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w rozdziale 80150, przy czym przedstawiono ją do rozliczenia z rozdziału 80110, co skutkuje zmniejszeniem kwoty podlegającej zwrotowi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakceptowało również uznanie za nieprawidłowo rozliczoną z dotacji organ pierwszej instancji kwotę 1.719,28 zł, dotyczącą abonamentów telefonicznych (pkt 11,4. protokołu kontroli). Organ prowadzący w korekcie rozliczenia dotacji wycofał wymienione tabeli pozycje związane z opłatą za abonament telefoniczny w związku z tym, iż nie był w stanie przedstawić metodologii podziału tych kosztów między poszczególne podmioty, tym Gimnazjum Ogólnokształcące, adekwatnie do stopnia ich wykorzystania. Zestawienie kwot nieprawidłowo rozliczonych abonamentów telefonicznych zawarto w tabeli nr 5 na stronie 7 decyzji. Organ pierwszej instancji uznał, że kwota dotacji w wysokości 1.409,49 zł wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka w odwołaniu nie kwestionuje stanowiska organu pierwszej instancji, co znalazło odbicie w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 października 2020 r., sygn.. [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 16 czerwca 2020 r. znak [...] ustalającej kwotę dotacji w wysokości 17.409, 49 zł do zwrotu jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem strona zarzuciła:

1. 1) naruszenie świetle art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. z 2020 r. poz. 17), poprzez uznanie nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji na wynagrodzenie pracowników,
2. 2) naruszenie art. 7 i 77 Kpa. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych dla oceny wniosku okoliczności faktycznych w zakresie faktycznie dokonanych wydatków na cele oświatowe,
3. 3) naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa. oraz art. 80 Kpa poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w tym pominięcie, że całość dotacji została przeznaczona na cele oświatowe, a ew. błędy mają charakter wyłącznie sprawozdawczy, a nie merytoryczny,
4. 4) naruszenie Uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego i szkół, dla których Miasto jest organem rejestrującym poprzez ustalenie kwoty dotacji do zwrotu,
5. 5) naruszenie art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (jt. Dz. U. poz. 869 z 2019 r.) poprzez nierozpatrzenie wniosku o umorzenie przedmiotowych należności.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Burmistrza Miasta w całości,
2. 2. umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna, aczkolwiek Sąd nie podzielił jej wszystkich zarzutów.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. z 2020 r. poz. 17), niepubliczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego (art. 26 ust. 1 u.f.z.o.). Dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25 ust. 1-4 i 8, art. 26 ust. 1, 2 i 8, art. 28-30 oraz 31 ust. 1 u.f.z.o., są przekazywane na rachunek bankowy przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, o której mowa w art. 2 pkt 6-8 ustawy Prawo oświatowe, lub zespołu szkół lub placówek, w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że części za styczeń i za grudzień są przekazywane w terminie odpowiednio do dnia 20 stycznia oraz do dnia 15 grudnia roku budżetowego; w przypadku dotacji, o której mowa w art. 31 ust. 1, liczba części należnej dotacji jest równa liczbie miesięcy, w których prowadzony jest dany kwalifikacyjny kurs zawodowy (art. 34 ust. 1 u.f.z.o.).

Artykuł 35 u.f.z.o. stanowi co następuje:

Art.

1. 35. (Zadania finansowane z dotacji)

1. 1. Dotacje, o których mowa w ort. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
2. 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:
3. a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej:
4. - 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r. poz. 967 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 730 i 1287) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,
5. - 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołą lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,
6. b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2019 r. poz. 341, 622,1287 2020),
7. 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:
8. a) książki i inne zbiory biblioteczne,
9. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,
10. c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,
11. d) meble,
12. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.
13. 2. Przez wydatki bieżące, o których mowa w ust 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

2a. 2b (...).

3. Dotacja, o której mowa (...) może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą zadania.

Rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne dokonuje się zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Przewiduje on, że płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b. Termin przewidziany dla pozostałych płatników, tj. dla płatników niebędących osobami fizycznymi opłacającymi składkę wyłącznie za siebie ani jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi, został ustalony do 15 dnia następnego miesiąca (pkt 3).

W myśl art. 29 u.s.u.s.:

1. 1. Ze względów gospodarczych lub innych przyczyn zasługujących na uwzględnienie Zakład może na wniosek dłużnika odroczyć termin płatności należności z tytułu składek oraz rozłożyć należność na raty, uwzględniając możliwości płatnicze dłużnika oraz stan finansów ubezpieczeń społecznych.

1a. Odroczenie terminu płatności należności z tytułu składek oraz rozłożenie należności na raty następuje w formie umowy.

1. 2. Od składek, które rozłożono na raty, nie nalicza się odsetek za zwłokę począwszy od następnego dnia po dniu wpływu wniosku o udzielenie tych ulg.
2. 3. Jeżeli dłużnik nie spłaci w terminie ustalonych przez Zakład rat, pozostała kwota staje się natychmiast wymagalna wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na zasadach określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa.
3. 4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, Zakład ustala opłatę prolongacyjną na zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie - Ordynacja podatkowa dla podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Przechodząc do sprawy nie ulega wątpliwości, iż nie ma podstaw aby zakwestionować samą prawidłowość wydatkowania środków pochodzących z przekazanej dotacji na rzecz szkoły niepublicznej, jeżeli wykorzystanie tych środków następuje na zapłatę tzw. pochodnych od wynagrodzeń pracowników szkoły, w tym zarówno wynagrodzeń nauczycieli, jak i zatrudnionych w szkole pracowników administracji i obsługi. Problem w niniejszej sprawie dotyczy z jednej strony art. 35 ust. 3 u.f.z.o., w którym mowa jest o "pokryciu wydatków związanych z realizacją zadań poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania", z drugiej natomiast strony do potrzeby wyjaśnienia, czy rozłożenie należności składkowej na raty w umowie zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych skutkuje zmianą terminów zapłaty zaległości składkowych, co prowadzi do przesunięcia wydatków na następny rok budżetowy.

Odnosząc powyższe przepisy do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawidłowy jest pogląd, iż oświatowe prawo dotacyjne w sposób wyraźny i jednoznaczny rozstrzyga sposób rozliczania dotacji według metody kasowej, a nie memoriałowej. Oznacza to, że decydująca dla daty klasyfikacji danego wydatku jest data jego faktycznego poniesienia. Zasada kasowa to ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili rzeczywistego rozporządzenia składnikami majątku jednostki. Wprawdzie istniały w tej kwestii wątpliwości przed nowelizacją ustawy o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2017 r., jednak nawet w tamtym czasie były one na ogół rozstrzygane po myśli wspomnianej wyżej zasady, w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., II GSK 353/15.

Sąd podziela pogląd co do prawidłowości wydatkowania środków z dotacji na pokrycie składek ZUS w roku następnym po roku, kiedy wypłacane były wynagrodzenia, od których te składki zostały naliczone, albowiem nie jest to zasadniczo kwestionowane ani w orzecznictwie, ani w doktrynie oświatowego prawa dotacyjnego, (zob. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., II GSK 2389/11, LEX nr 1331843; wyrok WSA w Krakowie z 13 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1413/12, LEX nr 1350866, wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2013 r., III SA/Lu 568/13, LEX nr 1486225; A. Pawlikowska, W. Lachiewicz, Dotacje oświatowe. Warszawa 2018, s. 103).

Powyższe jest istotne, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą jako płatnikiem składek, a właściwą jednostką Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tzw. umowy ratalnej. Zawarcie takiej umowy przesądza, zgodnie z judykaturą, o przesunięciu terminu płatności składek dla konkretnego płatnika. Jak wskazał w szczególności Sąd Apelacyjny w Białymstoku (wyrok SA w Białymstoku z 13 lutego 2019 r., III AUa 696/18, LEX nr 2669414; podobnie zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2018 r., V SA/Wa 480/17, LEX nr 2469250), wykładnia systemowa art. 29 u.s.u.s. prowadzi do przyjęcia, iż skoro ustawodawca dopuścił spłatę zaległości z tytułu składek w terminach ustalonych przez ZUS w umowie ratalnej, to tym samym kwota zaległości nie jest wymagalna przed nadejściem umówionych terminów, natomiast staje się wymagalna dopiero w sytuacji, gdy dłużnik nie spłaci rat w terminach ustalonych przez ZUS (art. 29 ust. 3 u.s.u.s.).

W rezultacie, gdyby nawet przyjąć rozliczanie wykorzystania dotacji na składki ZUS według metody memoriałowej, a nie kasowej, to i tak zawarcie umowy ratalnej doprowadziłoby do tego, że termin płatności należności z tytułu zaległych składek uległby przesunięciu i byłby określany zgodnie z zawartą umową ratalną. W takim zaś wypadku płatnik składek nadal mógłby legalnie rozliczyć wydatki z tego tytułu w roku, w którym przypadałaby płatność rat wynikających z tej umowy.

Konkludując dotychczasowe rozważania Sąd podzielił stanowisko, że zapłata należności wynikających z zaległych składek przez szkołę niepubliczną będącą płatnikiem - na podstawie umowy ratalnej, po terminie, w którym zgodnie z art. 47 ust. 1 u.s.u.s. tenże płatnik powinien był odprowadzić składki ubezpieczeń społecznych i na powszechne ubezpieczenie zdrowotne za zatrudnianych pracowników - nie oznacza, po pierwsze, że opłacone w ten sposób składki nie stanowiły kosztów zadania, na które przysługiwała dotacja, ani nie oznacza, po drugie, że wydatków nie poniesiono w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Wprost przeciwnie, wydatki poniesione na cel zgodny z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w roku 2019 podlegają rozliczeniu w ramach dotacji na rok 2019, a nie na rok 2018. Inne rozumienie i kwalifikacja tych wydatków pozostają w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 35 ust. 3 u.f.z.o. i nie uprawniają organu dotującego do stwierdzenia, iż dotację za rok 2019 wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem.

Zatem, w sytuacji gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyraził, w drodze umowy zawartej z płatnikiem, zgodę na rozłożenie zaległych składek na raty i ich spłatę w 2019 r., osoba prawna niebędąca jednostką samorządu terytorialnego, która prowadząc szkołę niepubliczną w roku pokrywała z dotacji uzyskanej z budżetu gminy wydatki na wynagrodzenia pracowników szkoły wraz z tzw. pochodnymi, może przeznaczyć środki przekazane tytułem dotacji na rok 2019 na pokrycie składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych, których nie mogła sfinansować w roku 2018.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja w tej części narusza przepisy prawa.

W pozostałej części Sąd uznał, że podniesione zarzuty nie są uzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy, organ zakwestionował wydatki w lutym 2019 r. w ramach rozdziału 80110 (Oświata i wychowanie - dochody oraz wydatki dotyczące zadań realizowanych w gimnazjach) w kwocie 6.137,72 zł, w marcu 2019 r. 6.219.92 zł, w maju 2019 r. 3.000,00 zł, i w czerwcu 2019 r. 2.991,54 zł. - łącznie 18.483,69 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika,że organ uznał, iż niesłusznie rozliczono z dotacji przeznaczonej na uczniów niepełnosprawnych (rozdział 80150 - wydatki i dochody związane z realizacją zadań wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy w tych szkołach, inne niż klasyfikowane w rozdziale "80102 Szkoły podstawowe specjalne") wynagrodzenie psychologa szkolnego – J.J. Z umowy o pracę na stanowisku psychologa wynikało, że zadania określone w § 4 dotyczą wspierania wszystkich uczniów i ich rodziców, nauczycieli oraz współpracy z poradniami psychologiczno-pedagogicznymi i innymi podmiotami. Przedstawiony "Zakres zadań psychologa J.J. pracującego z uczniem niepełnosprawnym w "B" w P. na rok szkolny 2019/2020" wskazywał, że psycholog została zatrudniona wyłącznie na potrzeby ucznia z niepełnosprawnością, jednakże dokument nie odzwierciedla zapisów umowy zawartej przez pracodawcę i nie został podpisany przez pracownika.

Oprócz tego brak jest dokumentów potwierdzających przeprowadzenie zajęć przez psychologa z uczniem niepełnosprawnym, posiadającym orzeczenie Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej. Te nieprawidłowości zostały opisane w pkt, 1.2. protokołu kontroli. Zestawienie kwestionowanych wydatków zawarto w tabeli nr 2 na stronie 3 uzasadnienia decyzji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota dotacji w wysokości 1.296,59 zł za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozdziale 80150, przy czym przedstawiono ją do rozliczenia z rozdziału 80110, co skutkuje zmniejszeniem kwoty podlegającej zwrotowi.

Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. Skoro brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenia zajęć z uczniem, na które została przyznana dotacja, nie ma podstaw do przyjęcia, że dotacja została wydatkowana na cel, na jaki została przyznana. Wskazać w tym miejscu należy, że umowa o pracę pedagogiem z J.J. została zawarta, jak wynika z jej § 1, a nie jak twierdzi Spółka dla prowadzania zajęć z jednym uczniem, bo tylko taki posiadał stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, lecz dla prowadzenia zajęć pedagogicznych w wszystkich szkołach prowadzonych przez Spółkę. Wprawdzie Spółka przedłożyła zakres zadań psychologa pracującego z uczniem niepełnosprawnym w roku 2019/2020 oraz indywidualny program edukacyjno- terapeutyczny dla tego ucznia, ale nie wykazała, że zajęcia w wymiarze 8 godzin tygodniowo, bo na takie została przyznana dotacja, zostały faktycznie przeprowadzone. Nie przedstawiono zwyczajowo prowadzonego w takich przypadkach dziennika zajęć z uczniem ze wskazaniem tematów i zakresu pomocy pedagogicznej z zapisem jego obecności na poszczególnych zajęciach.

W ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd, że przedstawienie umowy z pedagogiem (nie podpisanej przez niego) prowadzącego zajęcia we wszystkich szkołach prowadzonych przez Spółkę w bardzo szerokim zakresie i sporządzenie zakresu zadań psychologa do pracy indywidualnej z uczniem nie potwierdza zasadności wydatkowania dotacji na wskazany cel.

Jak wynika ze sprawy, oprócz powyższego organ ustalił, że w rozdziale 80150 rozliczono kwotę 677,47 zł - wynagrodzenie sekretarza szkoły, stosując wskaźnik 0,02 stanowiący stosunek liczby uczniów niepełnosprawnych do ogólnej liczby uczniów w Gimnazjum (pkt 1.3.protokołu kontroli). Zestawienie wynagrodzeń sekretarza szkoły, rozliczanych w rozdziale 80150 przedstawiono w tabeli nr 3. Organ wskazał, że ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, pod pewnymi warunkami, dopuszcza finansowanie z dotacji na uczniów niepełnosprawnych innych wydatków niż wynikających z realizacji zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego oraz zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. W artykule 35 ust. 5 pkt 4 ustawy zapisano wzór, który służy obliczeniu dopuszczalnego poziomu wydatków na cele niezwiązane z kształceniem specjalnym w szkołach niebędących szkołami specjalnymi.

W ocenie organu, nie zastosowano ustawowego wzoru. Kolegium stwierdziło zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, a Sąd stanowisko to podzielił. W Gimnazjum w okresie od stycznia do czerwca 2019 r. naukę pobierało 49 uczniów w dwóch klasach z uwagi na zmianę od września 2019 r. systemu szkolnego (likwidacja gimnazjów). Spółka przyjęła, że skoro do gimnazjum uczęszcza 1 uczeń posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego to stosunek uczniów posiadających orzeczenie do pozostałych uczniów wynosi 1/49 tj. 2/100. Do ustalenia dopuszczalnego stopnia wydatków winien jednak mieć zastosowanie wzór prezentowany w powołanym wyżej art. 35 ust. 5 pkt 4 ustawy.

W tej sytuacji kwotę dotacji w wysokości 677,47 zł uznano za wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w rozdziale 80150, przy czym przedstawiono ją do rozliczenia z rozdziałem 80110, co zasadnie skutkuje zmniejszeniem kwoty podlegającej zwrotowi.

Organ uznał również, że w rozdziale 80150 rozliczono z dotacji kwotę 854,51 zł, stosując wskaźnik 0,02, o którym wyżej mowa, stanowiący stosunek liczby uczniów niepełnosprawnych do ogółu uczniów w gimnazjum. Ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, pod pewnymi warunkami, dopuszcza finansowanie z dotacji na uczniów niepełnosprawnych innych wydatków, niż wynikających z realizacji zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego oraz zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. W artykule 35 ust. 5 pkt 4 zapisano wzór, który służy obliczeniu dopuszczalnego poziomu wydatków na cele niezwiązane z kształceniem specjalnym w szkołach niebędących szkołami specjalnymi.

W ocenie organu, którą Sąd uznał za prawidłową, w tym przypadku również nie zastosowano ustawowego wzoru. Zestawienie w tym zakresie przedstawiono w tabeli 4. na stronie 5, 6 i 7 decyzji. Wynika niej, że dotacji w wysokości 854,51 zł uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozdziale 80150, przy czym przedstawiono ją do rozliczenia z rozdziału 80110. co skutkuje zmniejszeniem kwoty podlegającej zwrotowi.

Za nieprawidłowo rozliczoną z dotacji organ uznał również kwotę 1.719,28 zł, dotyczącą abonamentów telefonicznych (pkt II, 4.protokołu kontroli). Organ prowadzący w korekcie rozliczenia dotacji wycofał wymienione tabeli pozycje związane z opłatą za abonament telefoniczny w związku z tym, iż nie był w stanie przedstawić metodologii podziału tych kosztów między poszczególne podmioty, tym Gimnazjum Ogólnokształcące, adekwatnie do stopnia ich wykorzystania. Organ zatem zasadnie uznał, że kwota tej dotacji wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując Sąd uznał, że w części opisanej na wstępie rozważań organ dopuścił się tak naruszenia wskazanych tam przepisów prawa, jak i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Oznacza to, że zasadna w tej części skarga spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a..

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 p.p.s.a..