Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1209/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 21.10.2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania K.D. (dalej jako skarżący lub strona) od deczyji Dyrektora IAS z dnia 24.07.2020r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 11.03.2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2014r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstzrygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 15.01.2020r. K.D., reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 11.03.2019r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2014r. Jako przesłankę wznowienia Strona wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. Strona podniosła, że z powyższego wyroku wynika, iż "...organ może oprzeć rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach (co miało miejsce w sprawie wnioskodawcy), umożliwiając podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym pod warunkiem, że:

co do zasady podatnik musi mieć dostęp do wszystkich dowodów zebranych w jakichkolwiek postępowaniach, na które to dowody organ powołał się w rozstrzygnięciu lub które może wykorzystać podatnik;

sąd administracyjny powinien mieć możliwość skontrolowania czy dowody zostały zebrane zgodnie z prawem."

W ocenie Strony powyższe przesłanki nie zostały spełnione, przez co Wnioskodawca został pozbawiony prawa skutecznego zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń.

Dyrektor IAS, nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 11.02.2020r., wznowił postępowanie zakończone ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia 24.07.2020r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 11.03.2019r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji, a żądanie i argumentacja przedstawione we wniosku nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 05.08.2020r. K.D., reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24.07.2020r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Szczegółowe uzasadnienie stawianego zarzutu zawarto na str. 2-3 odwołania.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor IAS, w uzasaadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały wskazane przez Stronę we wniosku z dnia 15.01.2020r., przesłanki wznowienia postępowania określone art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

Wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa, jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Stwierdzenie to potwierdza ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki: z dnia 24.01.2019r., sygn. akt I SA/Gl 930/18, z dnia 05.04.2018r., sygn. akt I SA/Gd 1555/17, z dnia 28.06.2017r., sygn. akt I SA/Lu 289/17, z dnia 05.04.2017r., sygn. akt I SA/Wr 1217/16, z dnia 24.10.2017r., sygn. akt I FSK 2660/17).

W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazanego w przedmiotowym wniosku, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W literaturze podkreśla się, że wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu. W orzecznictwie z kolei wskazuje się, że w razie, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia i dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy przypadków, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, iż przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W konsekwencji TSUE uznał, że cyt: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zaP. go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzenia Strony, że "w polskiej praktyce stosowania prawa podatkowego utrwaliła się norma prawna analogiczna do przepisów ustawowych obowiązujących na Węgrzech", wskazać należy, że jak słusznie wyjaśnił organ I instancji w zaskarżonej decyzji na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują zupełnie inne regulacje niż węgierskie. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, czego wyrazem jest art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ww. ustawy. Podatnicy posiadają zatem co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Przy czym przepisy art. 180-181 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści (art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. Ważne jest jednak by oceny tych dowodów dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione, o czym szczegółowo niżej.

Zdaniem Dyrektora IAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, czyli zakończonej decyzją ostateczną organu z dnia 11.03.2019r., nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z ww. orzeczenia. Podkreślić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] prowadził bowiem własne postępowanie, w ramach którego m.in.:

1. - wzywał Stronę do złożenia zeznań i wyjaśnień, przedłożenia dokumentów,
2. - pozyskał dokumentację (wydruki z ewidencji VAT, zestawienia obrotów i sald kont) z biura rachunkowego prowadzącego księgowość Strony
3. - przesłuchał świadków
4. - korzystając z pomocy prawnej zlecał przesłuchania świadków,
5. - występował do podmiotów, od których Strona kupowała pojazdy i które udzielały leasingu na samochody kupowane od Strony, do użytkowników samochodów, w celu pozyskania informacji pomocnych w ustaleniu stanu faktycznego sprawy,
6. - występował do Urzędów Miast i Starostw Powiatowych
7. - występował z wnioskami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców,
8. - w ramach współpracy międzynarodowej występował do obcych administracji podatkowych.

Uzyskane w ten sposób dowody znajdują się w aktach sprawy i były udostępnione Stronie do zapoznania.

Ponadto organ I instancji pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, tj. m.in. z:

1. - Sądu Rejonowego [...] w Gdańsku II Wydział Karny,
2. - Komendy Wojewódzkiej Policji w S.,
3. - Prokuratury Okręgowej w S.,
4. - Urzędu Celnego w P.,
5. - urzędów skarbowych.

Przy czym część dokumentów pozyskanych z innych postępowań organ I instancji wyłączył w trybie art. 179 § 1, art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

1. - dobro śledztwa i możliwość ujawnienia informacji objętych tajemnicą śledztwa przed końcowym zaznajomieniem podejrzanych z aktami postępowania karnego sygnatura akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S.,
2. - interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową,
3. - interes publiczny wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego przebiegu śledztwa o sygnaturze akt [...],
4. - tajemnicę skarbową, którą objęte są dane dotyczące innych podmiotów.

Jednocześnie organ I instancji odpowiednimi postanowieniami dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy wymieniony w tych postanowieniach, w tym pozyskany z postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że część dowodów pierwotnie wyłączonych z akt została kolejnymi postanowieniami włączona w formie potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów lub zanonimizowanych wyciągów z tych dokumentów.

Wszystkie ww. dokumenty, z uwzględnieniem dokumentów źródłowych Strony, podlegały łącznej ocenie.

W tym miejscu warto wskazać, że:

1. - w odpowiedzi na kierowane przez organ I instancji wezwania Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie stawiła się na przesłuchanie stwierdzając jedynie w piśmie z dnia 27.10.2017r., że odmawia składania zeznań w jakiejkolwiek formie,
2. - ze zgromadzonym materiałem dowodowym Strona zapoznała się tylko raz, tj. w dniu 25.07.2016r., a więc na dwa lata przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w czasie których zebrano kolejnych 10 tomów akt.

Ponadto ani decyzja organu I instancji ani decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania nie została oparta o dokumenty wyłączone z akt postępowania kontrolnego (co sugeruje Odwołujący), o czym świadczą przywołane w ww. rozstrzygnięciach numery kart akt sprawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej, swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi z art. 187 tej ustawy.

Wbrew zatem twierdzeniu Strony zawartym w odwołaniu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydany przez TSUE wyrok w sprawie C-189/18 nie wpływa na treść decyzji ostatecznej wskazanej w złożonym wniosku.

Zatem zgromadzony materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, a Podatnikowi z tą oceną podjąć polemikę. W opinii Dyrektora IAS, mając na względzie powzięcie prawidłowego rozstrzygnięcia organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń.

Następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych, a z analizy tej wyciągnął wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kompletność materiału dowodowego ma charakter zindywidualizowany i obiektywny. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. Tym samym decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym.

Nie ma także żadnych wątpliwości, że w niniejszej sprawie Strona miała możliwość zapoznania się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym, co wyraźnie wynika z akt podatkowych i zostało właściwie udokumentowane.

Zatem słusznie stwierdził organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy potwierdza, iż Strona nie doznawała żadnych ograniczeń w zakresie zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie. Takie postępowanie jest zgodne zarówno z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, głównie zasadami postępowania dowodowego, jak również przyczyniło się do skutecznej realizacji celu postępowania, tj. ustalenia obiektywnego stanu faktycznego nie naruszając przy tym praw strony. Sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest zatem analogiczna do tej rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

Nadto w przeciwieństwie do sytuacji opisanej w ww. wyroku TSUE z dnia 16.12.2019r., a także wbrew zarzutom odwołania, w niniejszej sprawie Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, co zarzucano w ww. orzeczeniu, ani skróty i opisy jak podnosi Podatnik w odwołaniu, lecz poza decyzjami i protokołami z kontroli podatkowych, również: protokoły przesłuchań, pisma firm leasingowych i użytkowników pojazdów, pisma i dokumenty z wydziałów komunikacji Urzędów Miejskich i Starostw związane z rejestracją pojazdów, informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, formularze SCAC, pisma Naczelników Urzędów Skarbowych wraz z załącznikami, faktury, rejestry VAT i inne. Podkreślić ponownie należy, że wszystkie dowody, które legły u podstaw decyzji ostatecznej, znajdują się w aktach sprawy, Strona mogła (i czyniła to) zapoznać się z nimi i wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego.

Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z innych postępowań, w których K.D. nie miał statusu strony, jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami sprawy mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

W odwołaniu stawiany jest zarzut, że Podatnik nie mógł skutecznie zweryfikować, czy materiał zebrany w innych postępowaniach podatkowych został zgromadzony zgodnie z prawem, a ustalenia poczynione w postępowaniach karnym i podatkowym są tożsame. W odpowiedzi na powyższe należy odwołać się do analizowanego orzeczenia z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/18, w którym Trybunał wskazał, że "wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć" (pkt 39).

Podobnie Trybunał orzekł w pkt. 69 omawianego wyroku. Zatem organy podatkowe mają obowiązek udostępnić podatnikowi te dowody, na podstawie których zamierzają wydać decyzję, a nie wszystkie dowody jakie zgromadzono w powiązanych postępowaniach. W niniejszej sprawie Podatnik miał dostęp do wszystkich dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w swojej sprawie i mógł wypowiedzieć się w ich zakresie, czego jednak nie uczynił (poza zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg).

Co więcej Trybunał za naganną uznał taką sytuację, gdy organy podatkowe przedstawiają stronie do wglądu tylko część dowodów i to w formie streszczenia, co w niniejszej sprawie jednak nie miało miejsca i o czym była już mowa wyżej.

Jednocześnie Trybunał dopuścił możliwość ograniczenia zasady poszanowania prawa do obrony z uwagi na ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Trybunał wprost wskazał, że "Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39)." Tym samym przywołany wyżej fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na dobro śledztwa, interes publiczny czy tajemnicę skarbową, uzasadniając powyższe w odpowiednich postanowieniach, zdaniem organu odwoławczego, w żaden sposób nie koliduje ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w orzeczeniu z dnia 16.10.2019r.

Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań w tym z postępowania karnego ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną. Podatnik miał jednak możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentu źródłowego.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, a przeciwnie do stanowiska Odwołującego, Stronie zapewniono możliwość zweryfikowania i skutecznego zakwestionowania wszystkich dowodów, które legły u podstaw ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. W konsekwencji prawo Podatnika do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 21 października 2020r. skarżący wniósł o jej uchylenie w całości naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która to przesłanka w świetle wyroku TSUE C-189/18 występuje gdy podatnik faktycznie nie miał możliwości zakwestionowania dowodów pochodzących z innych spraw powiązanych lub gdy podatnik poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie mógł zweryfikować czy mogą one zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w sytuacji gdy organy na żadnym etapie głównego postępowania dowodowego nie wykazały, że wyłączenie części dokumentów z akt sprawy faktycznie leży w interesie ogólnym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Skarżący nie neguje, iż organy dokonały wszechstronnej i wielopłaszczyznowej analizy obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w części włączonej do akt sprawy. Istota sporu wynika z tego, że na skutek orzeczenia TSUE C-189/18 pojawiało się zagadnienie prawne czy do faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie można włączyć także materiały pochodzące z innych spraw, gdzie nie tylko nikt nie kontrolował legalności gromadzenia tychże materiałów, ale nawet poza jakąkolwiek kontrolą był proces samej selekcji materiałów w celu ich włączenia do indywidualnej sprawy, przez co niepodobna nawet zweryfikować, czy organy przypadkowo, czy to rozmyślenie, nie pominęły materiałów dla strony korzystnych. Sytuacja jak wyżej zachodzi gdy wprawdzie formalnie strona mogła skorzystać z prawa z art. 200 Ordynacji podatkowej, lecz faktycznie tego prawa została pozbawiona, gdyż nie była dopuszczana do całości akt spraw prowadzonych wcześniej, a tylko do wybranych przez organy fragmentów tych akt.

Skutkiem tego strona nie mogła ani zweryfikować czy materiał dowodowy został dobrany do jej sprawy z poszanowaniem norm z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (czy przypadkiem czegoś nie pominięto), ani nie mogła zweryfikować czy w ogóle dobrany wcześniej został zgromadzony w zgodzie z prawem.

Tego rodzaju sytuacja jest, zdaniem skarżącego, niedopuszczalna przez wgląd na normę z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem nie wiadomo jak działały organy we wcześniejszych postępowaniach i czym się kierowały selektywnie dobierając materiał do indywidulanej sprawy strony, to jest oczywistym, że działań organów nie daje się zweryfikować pod kątem zgodności z zasadą legalizmu. Po prostu nie wiadomo, czy organy działy zgodnie z prawem czy niezgodnie. Na tym właśnie polega naruszenie prawa do sądu. Jeśli jakiegokolwiek aspektu działania organu faktycznie nie daję się skontrolować, to prawo do sądu doznaje uszczerbku. Patrząc z innej perspektywy, mianowicie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie może prawidłowo zastosować art. 134 p.p.s.a. Nie może prawidłowo poczynić własnych ustaleń, skoro w żaden sposób nie może zweryfikować jak wcześniej działały organy.

Jest poza sporem, że wyrażonej w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej zasady prawa do sądu nie daje się zredukować do aspektów tylko formalnych. Zaś sens materialny prawa do sądu jest zachowany tylko wtedy gdy każde działanie organu daje się zweryfikować jako zgodne bądź niezgodne z prawem. Stosowana metoda jest tu niejako quasi naukowa: albo coś daje się zweryfikować, albo w ogóle nie bierze się tego pod uwagę, gdyż to nie udowodniony fakt, tylko gołosłowna opinia.

W porządku krajowym weryfikacja zaczyna się na poziomie Ordynacji podatkowej jeszcze przed wydaniem decyzji w I instancji, a pierwszym podmiotem dokującym weryfikacji jest sama strona postępowania, pod warunkiem, że z przyznanych jej praw korzystać może faktycznie, a nie formalnie. Zakres tego faktycznego korzystania z praw strony zależy od modelu jaki organ przyjął w postępowaniu.

W sprawach VAT są dwa modele. Organ może przyjąć wąską perspektywę, ograniczając się do badania transakcji między stronami (podejście per se - jak to ujął rzecznik generalny w sprawie C-354/03 - Optigen i in.). Przyjmując drugi model organ może zbadać wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw, poczynając od źródła. Jeżeli organ decyduje się na tę drugą opcję, to jego obowiązkiem jest zagwarantować prawa podatnika w odniesieniu do całego materiału dowodowego tak aby w jak najdalej idącym zakresie zrealizować zasadę prawa do sądu. Żaden bowiem przepis nie znosi pełni praw procesowych podatnika, tylko dlatego, że organy zdecydowały się na prowadzenie postępowania dowodowego poza badaniem transakcji per se. Wręcz przeciwnie, zgodnie z wyrokiem TSUE C-189/18 co do zasady podatnik nie może zostać "pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania/.../ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" poczynionych w innych, powiązanych postępowaniach.

Prawo do sądu jest zachowane, gdy podatnik może w trakcie jego postępowania "uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony /.../" (z wyroku C-189/18).

W sprawie skarżącego organy wybrały drugą z wymienionych metod. Ale skarżący nie mógł skutecznie negować ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w innych, powiązanych postępowaniach, gdyż nie miał dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, a jedynie do dowodów selektywnie wybranych w sprawie przez organ I instancji. Skarżący nie mógł nawet zweryfikować czy i w jakim zakresie pominięte dowody mogły być wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

Skarżący uważa, że w tym stanie rzeczy nie ma żadnych wątpliwości, iż w jego sprawie organy, faktycznie pozbawiając go dostępu do akt innych postępowań, działały wbrew tezom wyroku C-189/18. Tym samym wyrok C-189/18 ma wpływ na treść merytorycznych decyzji obu instancji, skoro w tych decyzjach niemożliwe było odniesienie się do pełnego stanowiska skarżącego co do zebranego materiału dowodowego, gdyż takiego stanowiska skarżący nie mógł zająć z uwagi na brak dostępu do akt spraw powiązanych.

To oczywiście jeszcze nie znaczy, że wyrok C-189/18 będzie miał wpływ na samo rozstrzygnięcie (wpływ na wynik sprawy). Ale odpowiedź czy tak się stanie będzie możliwa dopiero po zweryfikowaniu materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, zgodnie z zakreślonym przez TSUE pojmowaniem zasady prawa do sądu. Wówczas możliwe będzie stwierdzenie czy w tym materiale znajdowały się dowody, które skarżący mógł wykorzystać na swoją obronę, czy w ogóle materiał został zebrany z poszanowaniem prawa i jaki był wpływ ewentualnych uchybień na wynik sprawy. W tym zakresie wypowiedzi DIAS są przedwczesne.

Z zaskarżonej decyzji wprost wynika (str. 6), że organy dopuściły wybrane dokumenty z akt innej sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]. Nie wiadomo, czym konkretnie organy kierowały się dokonując selekcji materiału. W żaden sposób nie daje się stwierdzić, czy nie pominęły materiałów, które strona skarżąca mogłaby wykorzystać na swoją obronę.

To samo dotyczy materiałów znajdujących się w aktach spraw karnych. Wprawdzie organy lakonicznie powołały się na dobro śledztwa, tajemnicę śledztwa czy tajemnicę skarbową jako okoliczności uzasadniające wyłącznie akt, lecz nie wskazały żadnych konkretnych faktów, w oparciu o które dałoby się zweryfikować, czy wyłączenie nie narusza prawa do sądu. Jest bowiem oczywiste, że obydwie zasady, a więc tak zasada prawa do sądu, jak i zasada ochrony interesu publicznego, mają swoje granice.

Reasumując można przyjąć, że w sprawie nie chodzi o to, co organy do akt tej sprawy włączyły, ale o to, czego organy nie. Skutkiem braku dostępu do wszystkich materiałów dowodowych zebranych w postępowaniach powiązanych nie daje się stwierdzić czy i jakich ewentualnie uchybień organy dopuściły się w sprawie skarżącego. Innymi słowy pod pretekstem czysto formalnie zastosowanej zasady ochrony interesu publicznego pewna część postępowania znalazła się poza zakresem kontroli, w tym kontroli sądowoadministracyjnej.

W odpowiedzi na skargę DI AS wniósł ojej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 2. że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c.

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.) i § 1 pkt 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem wirusem SARS-CoV-2 sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA wraz z powołanym tam orzecznictwem).

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący argumentował, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 11 marca 2019r. W skardze do sądu Skarżący kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku których wydano decyzję wymiarową.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości.

W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str. 626).

Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstawy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 11 marca 2019r. przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji wydanej wobec Skarżącego nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej.

Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie: materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego - co bezsprzecznie wynika z analizy akt administracyjnych sprawy. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych UE.

W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie - brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 120, art. 134, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Skarżący stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Skarżący w ocenie Sądu nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie mu dostępu do całości akt spraw innych postępowań. Skarżący nie wskazał, jaki zarzucane przez niego uchybienia procesowe mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem, nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym. że stronie nie udostępniono całości akt innych postępowań. Ogólnikowe powoływanie się na to, że - potencjalnie - w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jego korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że do materiałów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego włączono wiele materiałów z innych postępowań ale także materiały źródłowe, na podstawie których je wydano. Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C 189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.

Końcowo, należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym i to determinowało jego zakres. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 134, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wznowieniowym prowadzonym na podstawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki procesowej (wyrok TSUE w sprawie Glencore), nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych.

Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.