Uzasadnienie
Pismem z dnia 12 lipca 2021 r. M. G. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Jako przesłankę wznowienia podatniczka powołała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), wskazując jako podstawę jego wniesienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych, co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 5 października 2021 r., wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2017 r. Następnie decyzją z dnia 12 kwietnia 2022 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, stwierdzając, że powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną, rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 kwietnia 2022 r.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że powołany we wniosku wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną z dnia 7 kwietnia 2017 r. rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
W wyroku C-703/19 z 22 kwietnia 2021 r. TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji w zakresie stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do dostaw produktów żywnościowych, dokonywanych przez podatników prowadzących placówki gastronomiczne, nie stwierdził niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (art. 98 Dyrektywy w związku z zał. III).
TSUE wydając wyrok C-703/ wyjaśnił czym jest usługa restauracyjna a czym jest dostawa towarów, z uwagi na to że tego zakresu dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWIU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT.
Niezakwestionowanie przez TSUE sposobu implementacji przepisów Dyrektywy w zakresie stosowania stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.
Jak wynika z punktów 40 - 41 wyroku TSUE w sprawie C-703/19 pod warunkiem, że transakcje do których stosuje się obniżoną stawkę, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Biorąc powyższe pod uwagę ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy VAT, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki.
Dlatego też słuszne było stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej z dnia 7 kwietnia 2017 r., że w celu ustalenia właściwej stawki dla sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę konieczne jest odwołanie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w myśl przepisu art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor podkreślił, że klasyfikacje wykorzystywane w ustawie o VAT służą przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku. W stanie prawnym obowiązującym za okres wskazany w decyzji ostatecznej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidywały zastosowanie do dostawy środków spożywczych dwóch obniżonych stawek podatku VAT - 5% i 8%. Stawki te dotyczyły towarów spożywczych wskazanych odpowiednio w załącznikach nr 10 i 3 do ustawy o VAT.
Jednocześnie przepisy § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013, poz. 247 ze zm.) przewidywały stosowanie stawki 8% w odniesieniu do czynności skutkujących dostarczeniem odbiorcy żywności gotowej do bezpośredniego spożycia sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", które odnoszą się do dwóch kategorii czynności wymienionych w pkt 1 i 12a załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str.l ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą tj. środków spożywczych z wyłączeniem napoi alkoholowych oraz usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).
Zatem w obrocie prawnym obowiązującym w 2011 roku dla dostawy towarów w podatku od towarów i usług obowiązywała stawka 8% dla dostawy towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia poprzez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie) sklasyfikowanych w PKWiU 56 oraz świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych sklasyfikowanych w PKWiU 56.
Odwołanie się do klasyfikacji statystycznych w toku ustalenia prawidłowej stawki podatku jak już wyżej wskazano potwierdził TSUE w wyroku C-703/19 (pkt 40), z którego wynika, że warunkiem swobodnego klasyfikowania towarów i usług w stosunku do których ustawodawca krajowy zamierza stosować stawki obniżone, zgodnie z metodą, którą uzna za właściwą jest aby dostawy towarów i usług należały do jednej z kategorii załącznika nr III dyrektywy co jak zostało wykazane było spełnione.
Jak wynika z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w zakresie zakwalifikowania wg PKWIU przedmiotu sprzedaży u podatnika prowadzącego działalność pod marką McDonald's zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. (Dz. U z 2015r., poz. 1676) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży napojów, lodów i deserów, spożywanych przez klienta w restauracji, posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji McDonald's, przygotowanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienia klienta np. serwowanych na ciepło kanapek typu McMuffin, McCrossant z szynką i serem, Tortilli Śniadaniowej, frytek, pieczonych kartofelków oraz sałatki Kurczak Premium, które są spożywane w punkcie sprzedaży lub poza nim, napoi, lodów, deserów oraz posiłków oferowanych i przygotowywanych przez restauracje McDonald's, które są wydawane w okienku tzw. McDrive mieszczą się grupowaniu 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor wskazał, że forma sprzedaży realizowana w McDonald's tj. brak kelnerów, nakryć stołowych, szatni itp. nie zmienia powyższej klasyfikacji, która leży w kompetencji państwa członkowskiego. Charakter spornych transakcji dokonywanych przez podatnika za okres objęty decyzją ostateczną z dnia 7 kwietnia 2017r. nie pozostawiał Dyrektorowi wątpliwości, że dokonując ich oceny z perspektywy potencjalnego nabywcy, biorąc pod uwagę czynności, które składały się na te transakcje oraz ich dominujące elementy klient miał bezsprzecznie do czynienia z usługami restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWIU 56.10.1), gdyż nie oczekiwał on jedynie możliwości konsumpcji dania gotowego, ale przede wszystkim możliwości spożycia odpowiedniego posiłku o odpowiedniej temperaturze, wewnątrz właściwie wyposażonego i urządzonego w odpowiedniej atmosferze lokalu o określonym profilu, a także oczekiwał odpowiedniej obsługi.
Zatem sporne transakcje nie obejmowały swym zakresem sprzedaży towarów do których odnosiła się klasyfikacja PKWiU 10.85 ale i także w ich ramach były wykonywane usługi wspomagające. Poziom tych usług wskazuje w istocie, że podatnik pełnił usługi restauracyjne w ramach swojej działalności restauracyjnej sklasyfikowanej w PKWiU 56. Zakres znaczeniowy tej klasyfikacji nie jest tożsamy z zakresem definicji usług restauracyjnych wynikających z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. oraz poz. 12a załącznika III do Dyrektywy - jest szerszy. Obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt. 1 i część pkt 12a załącznika III do Dyrektywy).
Dyrektor podkreślił, że szczegółowe rozstrzygnięcie sporu TSUE pozostawił jako zadanie dla sądu krajowego, wskazując, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych", może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Dyrektor przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 dokonał oceny w przedmiotowej sprawie, która była zgodna z decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia decyzji Dyrektora z dnia 29 sierpnia 2022 r. oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:
- 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia prawidłowej stawki VAT, znajdującej zastosowanie do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalu i na wynos, nie ma znaczenia zakres usług wspomagających tę sprzedaż, wpływający na kwalifikację danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, ze względu na to, że w każdym przypadku należy zaklasyfikować ją do działu Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług 56 "Usługi związane z wyżywieniem" przez co podlega opodatkowaniu 896 stawką VAT, podczas gdy ustalenie charakteru i zakresu elementów towarzyszących sprzedaży produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji ma kluczowe i pierwszorzędne znaczenie z perspektywy określenia rodzaju czynności opodatkowanej, a następnie - stawki VAT właściwej dla dostaw gotowych posiłków i dań (596 stawka VAT) albo usług związanych z wyżywieniem (896 stawka VAT), co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach;
- 2) art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z uwagi na rzekomy brak wpływu wyroku TSUE na treść Decyzji ostatecznej, podczas gdy w świetle stanowiska przedstawionego przez TSUE, w Decyzji ostatecznej błędnie uznano, że sprzedaż realizowana przez Podatnika stanowi świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określone w grupowaniu 56.10.1 PKWiU, opodatkowane 8% stawką VAT, a uzasadniająca tę konkluzję argumentacja Dyrektora stoi w sprzeczności z zasadniczymi tezami wyroku TSUE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, a w związku z tym istniały podstawy do jej uchylenia.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.
Należy zaznaczyć, ze analogiczny problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, np. w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 201/22. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją powołaną w tym orzeczeniu, przyjmując ją za własną.
Postępowanie wznowieniowe zostało uregulowane w przepisach art. 240 i nast. O.p. Jest to – jak powiedziano - postępowanie szczególne (nadzwyczajne) i jego wszczęcie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach.
Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na wybranej przez podatnika okoliczności, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Tym samym też postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Organ prowadząc postępowanie ogranicza je do oceny spełnienia przesłanek wznowienia. Tryb ten nie służy do eliminacji jakichkolwiek uchybień mogących zaistnieć w trakcie procedowania przez organy podatkowe, ale do eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami kwalifikowanymi, wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej.
W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym.
W pierwszym etapie postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 O.p.) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności — przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996–999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym).
Jedną z podstaw wznowienia jest sytuacja opisana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istotą funkcjonowania Unii Europejskiej jest bowiem jednolitość stosowania prawa, co oznacza, że każdy organ sądowy lub administracyjny powinien tak samo interpretować i stosować dane normy prawa europejskiego, niezależnie od tego, w którym państwie działa. Interpretacja prawa unijnego należy zaś do Trybunału Sprawiedliwości. W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania.
Skarżąca, wskazując na tę właśnie podstawę wznowienia postępowania podatkowego, powołała się na wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19.
Wniosek o wznowienie postępowania z dnia 12 lipca 2021 r. został złożony w ustawowym (miesięcznym) terminie, bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2021 r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-228 w dniu 14 czerwca 2021 r. (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).
Dyrektor wznowił postępowanie i – zgodnie z art. 243 § 2 O.p. - przeprowadził postępowanie co do istnienia przesłanek wznowienia. Ocenił, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, że w sprawie nie istnieje wskazana przez skarżącą przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tym samym, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 7 kwietnia 2017 r.
Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji, że wskazywany wyrok TSUE nie oddziałuje na wydaną wobec niej decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Podkreśliła, że zapadł on na kanwie tożsamego stanu faktycznego i dotyczył polskiego przedsiębiorcy, który – podobnie jak ona – pozostawał franczyzobiorcą spółki McDonald’s. Co istotne, TSUE odmiennie (przy użyciu innych przesłanek) niż organ podatkowy w ostatecznej decyzji wymiarowej, kwalifikuje do opodatkowania sprzedaż posiłków i dań każdorazowo (co przenosi się na konsekwencje w postaci stosowanej stawki opodatkowania).
Powyższemu stwierdzeniu nie sposób odmówić racji. Przypomnieć bowiem trzeba, że spór w sprawie podatkowej, zakończonej zaskarżoną w trybie wznowieniowym decyzją ostateczną, sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych. Dlatego też kluczowym dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych orzekających w sprawach analogicznych, dotyczących licencjobiorców McDonald’s. Rozstrzygnięcia te każdorazowo eksponują istotność wskazanego orzeczenia TSUE z puntu widzenia przyjętej przez organy oceny prawnej sprawy (sądy administracyjne stwierdzały nieprawidłowość w stanowisku prawnym organu, a uchylając kontrolowane decyzje, wskazywały na brak zastosowania wytycznych zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-703/19).
W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego.
Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).
Określając te kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.
Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).
Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.
Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.
Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług.
Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).
Jak już wskazano, istotą stwierdzenia istnienia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy miał za zadanie zastosować legalną konstrukcję VAT, w tym i stawkę opodatkowania. Polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych). Dlatego też istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem.
Również, zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.
Skarżąca w roku 2012, a następnie w roku 2016 złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. i wskazała dla całości sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi stawkę 5% twierdząc, że dokonuje dostawy towarów (dań gotowych). Z kolei, zdaniem organu, świadczenia dokonywane przez skarżącą nie są dostawą towarów, ale świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Każde danie jest przygotowywane indywidualnie przez pracowników restauracji.
Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.
Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt wydanej w sprawie podatkowej decyzji ostatecznej z dnia 7 kwietnia 2017 r. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organy podatkowe. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni wskazanych norm, sprowadzający się do zanegowania z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU), jest błędny.
Ponadto, jak wynika z treści decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy, które w świetle wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez skarżącą czynności. Przyjął natomiast, że polski ustawodawca w odniesieniu do opodatkowania VAT skomplikowanego obszaru jakim jest gastronomi, zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie polegające na tym, że – bez względu na "otoczenie" świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU56, a w konsekwencji stawka 8% VAT.
Tymczasem TSUE rozwija w wyroku C-703/19 problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności. W oczywisty sposób przekłada się to na treść rozstrzygnięcia organu, bowiem porównanie kryteriów sformułowanych przez TSUE z argumentacją organu przedstawioną w decyzji ostatecznej uzasadnia wniosek, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Organ w szczególności, jak wskazuje na to TSUE, nie ustalił warunków prowadzenia przez podatniczkę lokalu, przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań klientów. Nie rozważył relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności nie przeanalizował, czy te usługi towarzyszące – z perspektywy klientów – miały znaczenie wspomagające dostawę przygotowanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku.
W efekcie zaniedbań procesowych oraz wadliwości stanowiska z punktu widzenia wskazań TSUE, organ w decyzji ostatecznej nie ustalił należytej podstawy faktycznej niezbędnej do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących o czynności opodatkowanej VAT (dostawa towaru/świadczenie usług) i stawce podatku.
Zatem nie sposób uznać – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji – że wyrok TSUE nie posiada w sprawie oddziaływania takiego, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania ustaleń i oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatniczkę czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, a zasadniczo odmiennych od tych, które za ważne dla rozstrzygnięcia uznał organ w decyzji ostatecznej.
Nie można więc podzielić stanowiska organu, który po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wznowienia wskazana przez stronę i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.
Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W ponowne prowadzonym postępowania organ uwzględni wskazaną wyżej wykładnię i ocenę sprawy, uzupełni stosownie postępowanie dowodowe i dokona oceny sprawy podatkowej z uwzględnieniem kryteriów wskazanych szczegółowo w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19.