Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 2 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8-9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 8 kwietnia 2022 r. określającą J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Odyssey, rok produkcji 2016.
Stan sprawy jest następujący:
Dnia 28 sierpnia 2019 r. J. K. (dalej: skarżący) złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego elektroniczną deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-US) samochodu osobowego marki Honda Odyssey o nr nadwozia [...]. W deklaracji jako podstawę opodatkowania podał kwotę 36.128 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 6.720 zł. Wskazał również, że pojazd jest "uszkodzony z opinią biegłego". Wraz z deklaracją złożył opinię techniczną rzeczoznawcy z 12 lipca 2019 r., dokument zakupu "Bill of Sale" z 7 maja 2019 r. wystawiony przez K. LTD na kwotę 10.350 CAD, kanadyjski dowód rejestracyjny oraz dokumenty celne z B. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazał datę 11 lipca 2019 r.
W wyniku sprawdzenia wartości pojazdu na rynku polskim na podstawie katalogu Eurotax organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce kształtuje się na poziomie 133.020 zł brutto (91.186 zł netto).
W toku czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego skarżący przedstawił fakturę nr 109 (invoice) z 8 maja 2019 r. wystawioną przez K. LTD na kwotę 3.150 USD za zakup części zamiennych do nabytego pojazdu. Pomimo wezwania nie przedstawił ani dokumentów celnych dotyczących ww. faktury ani też żadnych innych, które potwierdzałyby zakup części zamiennych i naprawę pojazdu. Natomiast przedłożona faktura z 8 maja 2019 r. została zanegowana przez wystawcę – sprzedawca potwierdził jedynie wystawienie faktury za zakup pojazdu.
Wobec powyższego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) stwierdził, że skarżący niezasadnie zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu i decyzją z 8 kwietnia 2022 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Odyssey, rok produkcji 2016 w wysokości 9.865 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z 2 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, co skutkowało zastosowaniem art. 104 ust. 9 u.p.a.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił, że skarżący w deklaracji AKC-US podstawę opodatkowania wykazał w wysokości 36.128 zł z uwagi na stan techniczny nabytego pojazdu (uszkodzenia wymagające naprawy). Skarżący powołał się na opinię techniczną z 12 lipca 2019 r. rzeczoznawcy samochodowego T. K. Rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu w kwocie 184.500 zł oraz wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 70.700 zł, różnicę wartości pojazdu przed i po szkodzie przyjął w kwocie 46.500 zł. Integralną częścią opinii jest Kosztorys – Naprawa pojazdu uszkodzonego, w którym koszty naprawy zostały skalkulowane na poziomie 58.155 zł brutto.
Skarżący dwukrotnie (27 września 2019 r. i 5 stycznia 2022 r.) był wzywany przez organ I instancji do przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie napraw pojazdu (rachunków, faktur zakupu części oraz usługi naprawy samochodu). Dnia 17 października 2019 r. został także osobiście poinformowany, że opinia techniczna jest dokumentem prywatnym i stanowi jeden z dowodów, natomiast dokumentami potwierdzającymi faktyczną naprawę pojazdu są rachunki, faktury, paragony oraz potwierdzenia zapłaty. Wprawdzie skarżący zobowiązał się do nadesłania stosownych dokumentów w terminie do 31 października 2019 r., a następnie przedstawienia ich osobiście 18 stycznia 2022 r., to jednak tego nie uczynił.
Skarżący, pomimo wezwania, 19 stycznia 2022 r. nie stawił się także w celu złożenia zeznań. Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, uznał, że przedstawiona przez skarżącego faktura nr 109 z 8 maja 2019 r., przedłożona organowi I instancji 24 stycznia 2022 r., nie mogła stanowić dowodu na zakup przez skarżącego części zamiennych, gdyż M. K. – przedstawiciel K. LTD (wystawcy faktury) zaprzeczył, aby taki dokument został wystawiony.
Dyrektor IAS za niesporną uznał okoliczność, że nabyty przez skarżącego pojazd był uszkodzony w dacie nabycia, co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do opinii technicznej. Jednak z uwagi na brak dokumentów (w tym dowodów płatności) potwierdzających naprawy, zakup lub zamówienie części nie było możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o rzeczywiście poniesione przez skarżącego koszty naprawy uszkodzeń.
Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US zasadnie zakwestionował wartość bazową pojazdu przyjętą przez rzeczoznawcę w wysokości 79.400 zł. Wskazał, że opinia została opracowana na podstawie systemu Info-Ekspert, który w swojej bazie nie zawierał modelu Honda Odyssey. Rzeczoznawca nie wskazał przy tym źródeł, z których skorzystał, a mimo to przyjął wartość bazową pojazdu ww. kwocie. Zdaniem organu odwoławczego wycena bazowa pojazdu rzeczoznawcy została znacząco zaniżona w porównaniu z wyceną dokonaną przez Naczelnika US na podstawie systemu Eurotax, co skutkowało zaniżeniem wartości pojazdu uszkodzonego.
Ze względu na brak stosownej dokumentacji organ odwoławczy uznał za niezasadne korekty wartości bazowej dokonane przez rzeczoznawcę z tytułu wcześniejszych napraw (8%) i ilości właścicieli (-2%). Za takie uznał także pozostałe korekty uwzględnione w opinii, tj. korektę za indywidualny zakup za granicą oraz współczynnik zbywalności 0,65, gdyż nie mają one wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik, a zatem i jego wartość. W ocenie organu odwoławczego niezasadnie zastosowano także współczynnik uszkodzeń ukrytych (hipotetycznych) 0,94, gdyż rzeczoznawca dokonał szczegółowych oględzin, opisał wszystkie uszkodzenia i wykonał dokumentację fotograficzną pojazdu. Dyrektor IAS wskazał, że korekty tego rodzaju są z zasady włączone już w wartość pojazdu określoną w systemie do jego wyceny.
Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zaniżył wartość nabytego pojazdu. Za prawidłowe uznał ustalenie przez Naczelnika US bazowej wartości pojazdu na podstawie katalogu Eurotax, która wynosi 126.400 zł. Po uwzględnieniu korekty za przebieg w kwocie 6.620 zł, korekty za pierwszą rejestrację w kwocie 5.158 zł oraz uaktualnienie badań technicznych -193 zł wartość pojazdu nieuszkodzonego wyniosła 137.985 zł. W związku z tym, że rzeczoznawca szczegółowo wskazał uszkodzenia i braki pojazdu oraz opisał części konieczne do wymiany i naprawy należało przyjąć wyliczone przez rzeczoznawcę wartości: stopnia uszkodzenia w wysokości 0,1374 oraz współczynnika stopnia uszkodzenia 0,65, co pozwoliło ustalić wartość uszkodzonego pojazdu brutto w kwocie 77.367 zł.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty odwołania naruszenia prawa materialnego – art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. oraz przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 108 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnił, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania pojazdu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 -9 u.p.a., w związku z jego wspólnotowym nabyciem ma zastosowanie także, gdy podstawa opodatkowania wynika z art. 104 ust. 6 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy potwierdza, że skarżący bez uzasadnionej przyczyny zaniżył wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji organy podatkowe nie mogły przyjąć wartości celnej samochodu wynikającą z niemieckiego dokumentu odprawy celnej, która odzwierciedla jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim.
Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:
1/ art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie ustalił, czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustalił średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy zakupiony przez skarżącego;
2/ art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim (w Kanadzie) za kwotę 10.350 CAD nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu;
3/ 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez:
a/ uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności realizowanej transakcji, pomimo wykazania przez podatnika, iż nabyty pojazd był pojazdem uszkodzonym w znacznym zakresie, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w systemie Eurotax, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim (w Kanadzie), co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.;
b/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim (w Kanadzie) w momencie jego zakupu, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej opinii rzeczoznawcy określającej stan pojazdu, niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a.;
c/ naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdzić należy, że nie naruszają one ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 dalej: p.p.s.a.) oznaczałby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe kryteria.
Zarzuty skargi koncentrują się w głównej mierze na próbie wykazania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała przede wszystkim polegać na bezpodstawnym zakwestionowaniu przedłożonej przez skarżącego opinii technicznej rzeczoznawcy, pominięciu wskazanych w kosztorysie kosztów naprawy oraz odmowie uwzględnienia wartości celnej samochodu z niemieckiego dokumentu odprawy celnej, która odzwierciedla jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim i należności przywozowych przyjętych przez niemieckie organy celne.
Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego, tj. rzeczywistych kosztów naprawy pojazdu, których wartość miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17, CBOSA). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.
Tymczasem skarżący, pomimo wezwań organu podatkowego do wskazania przyczyn uzasadniających cenę transakcyjną pojazdu (podstawę opodatkowania) w wysokości znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej, w szczególności przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość kosztów naprawy pojazdu, takich dowodów nie przedstawił.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na istotne elementy rzutujące na wartość dowodową zaoferowanej przez skarżącego opinii technicznej pojazdu rzeczoznawcy z 12 lipca 2019 r. Z treści opinii wynika jednoznacznie, że rzeczoznawca wartość pojazdu określił na podstawie notowań wartości rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu Info-Ekspert" na lipiec 2019 r., które zostały zweryfikowane przez rzeczoznawcę. Natomiast z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w bazie ww. systemu nie został ujęty model samochodu osobowego zakupionego przez skarżącego (Hondy Odyssey).
Nadto, sam rzeczoznawca nie podał źródła, na podstawie którego weryfikował podaną przez siebie wartość bazową pojazdu. Z tej przyczyny organy podatkowe, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Honda, model Odyssey z 2016 r., zasadnie i prawidłowo posłużyły się systemem Eurotax, w którego bazie ujęty został ww. samochód osobowy, i który tak jak i system Info-Ekspert używany jest do wyceny pojazdów. Oba systemy, to licencjonowane programy komputerowe, które zawierają notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. Systemy te są w pełni weryfikowalne, rzetelne, wykorzystywane w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i organy administracji publicznej.
W ocenie Sądu należy je traktować jako równorzędne. W sytuacji zatem gdy jeden z ww. systemów nie oferował do wyceny wartości pojazdu o konkretnym modelu i roczniku (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek użyć do wyceny samochodu osobowego zakupionego przez skarżącego systemu firmy Eurotax, która w udostępnianym przez siebie katalogu pojazdów posiadała taki samochód osobowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że cena transakcyjna jest kształtowana przez strony umowy, kierując się zasadą swobody umów i może odbiegać od notowanych średnich cen rynkowych sprzedaży.
Należy ją odróżnić od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 535/21, CBOSA). Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego
Sąd zauważa, że skarżący skutecznie nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych w ww. zakresie. Na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie przedstawił on bowiem jakichkolwiek dowodów, który pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć wartość pojazdu w kwocie niższej aniżeli przyjęta średnia jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Przy ustalaniu średniej wartości pojazdu organy podatkowe zobowiązane są stosować regulację zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a., która odwołuje się do średnich cen pojazdów podobnych notowanych na rynku krajowym, dlatego też dla ustalenia tej ceny bez znaczenia pozostają ceny obowiązujące w państwie sprzedaży (w tym przypadku Kanady).
Sąd zwraca uwagę, że organ odniósł się również do uwzględnionych przez rzeczoznawcę korekt, dokonał ich własnej oceny i wyjaśnił, które z nich i z jakich przyczyn nie mogły mieć wpływu na wartość pojazdu. Wskazał przy tym, że wobec potwierdzonej w toku postępowania okoliczności, że nabyty pojazd był uszkodzony, co potwierdza dołączona do opinii dokumentacja zdjęciowa, szczegółowym określeniu w opinii rodzaju i rozmiaru uszkodzeń wymagających napraw i jednoczesnym nieudokumentowaniu przez skarżącego rzeczywistej wysokości poniesionych przez niego środków na jego naprawę, w tym na zakup części zamiennych, dla prawidłowego ustalenia wartości pojazdu przyjęto wynikającą z opinii wartość stopnia uszkodzenia pojazdu (0,1374) oraz współczynnik stopnia uszkodzenia (0,65) i wartość brutto uszkodzonego pojazdu ustalono w kwocie 77.367 zł.
W świetle powyższego, organ prawidłowo ocenił, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci opinii rzeczoznawcy nie sposób zarzucić dowolności. Dowód z opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08, CBOSA).
Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji w całości zaoferowanego przez skarżącego dowodu – opinii rzeczoznawcy, czy niemieckich dokumentów celnych, w których jako wartość celną pojazdu przyjęto cenę transakcyjną, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.
To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być skarżący i to on we własnym dobrze pojętym interesie informacje te powinien organom dostarczyć. Rolą organów byłoby natomiast dokonanie weryfikacji tych informacji. Skoro jednak skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć koszt naprawy na poziomie przyjętym przez rzeczoznawcę, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go wyręczy. Zarzuty skarżącego w tym zakresie należało ocenić jako bezzasadne, bowiem nie wskazują one żadnego konkretnego dowodu, jaki został w sprawie pominięty.
Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku skarżącego – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.a., za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju.
Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.
Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.
Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).
Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których – zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) – deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.
Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z 23 czerwca 2017 r., I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z 10 maja 2017 r., I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.
Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym. Dlatego też, na co zwracano już uwagę, dla ustalenia tej ceny bez znaczenia pozostają ceny obowiązujące w państwie sprzedaży.
W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na podstawie katalogu Eurotax organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wynosiła 126.400 zł, a z uwzględnieniem korekt za przebieg, pierwszą rejestrację i uaktualnienie badań technicznych – 137.985 zł brutto. Natomiast wartość bazowa brutto pojazdu uszkodzonego wyniosła 77.367 zł. Podstawę opodatkowania stanowi kwota 53.035 zł (po pomniejszeniu o VAT oraz podatek akcyzowy). Zadeklarowana zaś przez skarżącego postawa opodatkowania wyniosła 36.128 zł. Dlatego też prawidłowo organ stwierdził, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej.
W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie skarżącego, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna, to – jak już wskazano – jego rzeczą było to wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na skarżącym spoczywał ten obowiązek.
Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.