Uzasadnienie
Dnia 18 stycznia 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca tej ustawy podatkowej.
Ze względu na konieczność uzupełnienia okoliczności faktycznych sprawy zostały skierowane do wnioskodawcy wezwania:
- • 11 lutego 2022 r. sygn. akt 0111-KDIB2-1.4011.25.2022.1, na które skarżący odpowiedział pismem uzupełniającym z 23 lutego 2022 r.,
- • 22 marca 2022 r. sygn. akt 0111-KDIB2-1.4011.25.2022.2.BB, na które skarżący odpowiedział pismem uzupełniającym z 1 kwietnia 2022 r..
Z uwagi na to, że zdaniem organu, całokształt opisanych okoliczności faktycznych sprawy w odpowiedzi na wezwania nie był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia zawierającego ocenę stanowiska, w szczególności nadal istniały wątpliwości dotyczące przedmiotu wniosku, tj. przedmiotu pytań interpretacyjnych, przy czym w zależności od tego czego dotyczą sformułowane we wniosku pytania pierwsze i drugie należało doprecyzować okoliczności faktyczne sprawy, organ pismem z 11 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.25.2022.3.MN poprosił stronę o jego uzupełnienie.
Pismem z 20 maja 2022 r. skarżący odpowiedział na wezwanie, nie dokonał jednak, w ocenie organu, uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.
Wobec powyższego, 30 czerwca 2022 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym, postanowieniem z 12 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.25.2022.5.AS utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu organ stwierdził, iż jego zdaniem stanowisko wnioskodawcy w sprawie nie było wyłącznie oceną skutków podatkowych opisanych okoliczności faktycznych. Było także oceną samego kształtu okoliczności faktycznych sprawy - tych jego elementów, które wnioskodawca przedstawiał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Konstrukcja wniosku strony widoczna zarówno na etapie samego wniosku, jak i powtórzona w efekcie odpowiedzi na wezwanie - powoduje, że zaciera się granica pomiędzy podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (niebudzącymi wątpliwości faktami, których skutki podatkowe mają być ocenione w interpretacji) a tym, o czym ma przesądzać interpretacja.
W konkretnej sytuacji proceduralnej, jaka powstała na gruncie analizowanego wniosku skarżącego, organ uznał, że - wobec wątpliwości co do znaczenia pojęć użytych w opisie sprawy oraz wątpliwości wynikających z konstrukcji wniosku (relacji pomiędzy elementami opisu sprawy, pytaniem i własnym stanowiskiem strony) - wybrany w wezwaniu sposób zapytania o badania naukowe i prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce będzie właściwy (zarówno w kontekście zakresu wniosku i w kontekście okoliczności faktycznych sprawy), bo daje największe szanse na jednoznaczne wyjaśnienie charakteru sprawy wnioskodawcy.
Odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła jednak, zdaniem organu zakresu, które spośród opisanych działań wnioskodawcy mają podlegać ocenie w ramach interpretacji w zakresie pierwszego pytania.
Podobnie, w ocenie organu skarżący nie wyjaśnił, do jakich efektów jego pracy odnosi się jego drugie pytanie. Konieczność doprecyzowania tej kwestii wynikała z faktu, że skarżący używał licznych określeń efektów swojej pracy i nie było wiadomo, w ocenie organu, do których spośród nich odnosi się pytanie i użyte w nim pojęcie "program komputerowy".
Wskazano - po zacytowaniu wybranych przepisów prawa, że w sprawie skarżącego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i utrzymanie tego postanowienia w mocy po zażaleniu nie było oparte wyłącznie na braku udzielenia przez skarżącego jednoznacznej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu sprawy poprzez wskazanie, czyjego działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia były:
- • brak wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zakresu pierwszego pytania wnioskodawcy;
- • brak wyczerpującego, jasnego, jednoznacznego i w pełni spójnego przedstawienia wielu istotnych okoliczności faktycznych sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1, art. 57 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. zarzucono:
- 1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: OrdPU) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- 2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 OrdPU poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
- 3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skarżący wniósł o:
- • uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej;
- • zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;
- • rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Wyjaśnienia także wymaga, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 169 O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 14g O.p..
Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wyraził pogląd, że po stronie skarżącego leży powinność wyrażenia stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, a organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania tej okoliczności. Skoro jest ona kluczowa dla przedstawionych we wniosku zagadnień, to nieuzupełnienie precyzyjne stanu faktycznego o ten element wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej.
W badanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
Skarżący zwrócił uwagę, że już na etapie wniosku Dyrektor KIS dysponował wystarczającą wiedzą, aby dokonać stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazywał, iż nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych.
Z kolei w ocenie organu, co można ocenić po treści zadanych przez organ pytań, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p.. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.
Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).
Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o:
- - działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
- - badaniach naukowych - oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym,
- - pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym.
Celem zdefiniowania ww. pojęć ustawa o PIT odsyła zatem do odrębnego aktu prawnego, który sam w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, badania naukowe są działalnością obejmującą:
- 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
- 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Powstaje zatem zagadnienie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.. Ponadto, czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek-pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie w istocie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, w ramach przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym, nie będących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.
W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że wskazana ocena jest wadliwa.
Zauważyć należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w ustawie o szkolnictwie wyższym. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innej niż podatkowa ustawy. Przy czym mógł równie dobrze powtórzyć w całości w ustawie o PIT treść omawianych definicji, funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego ustawodawca odwołał się do ustawy o szkolnictwie wyższym, co nie zmienia faktu, iż w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji ustawy o PIT. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycja art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p..
Omawiane zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21; WSA w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 348/21; WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 425/21; WSA w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 876/21 oraz z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/G1 544/21, czy I SA/Gd 631/21; a także WSA w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 706/21 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.), w których finalnie orzeczono o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej.
Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.
W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem - jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których ustawa o PIT odsyła do odpowiednich przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym - warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p..
Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.
Z kolei w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p..
Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa, niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p..
Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 144 O.p.. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2644/13). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych, niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16,).
Co istotne też wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy o PIT. Jednocześnie skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.
Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę, ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.
Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów wskazanego tam aktu normatywnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Zdaniem Sądu, wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Jak zauważył NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21: "(...) organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego "określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", jako elementu stanu faktycznego.
Miał zaś obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydając zaskarżone do WSA postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego (w całości) o wydanie interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS uchylił się od wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób odpowiadający art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p.".
Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.
Żądanie od skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez w istocie jednoznaczną informację, czy prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Przy tak postawionym żądaniu, to skarżący musiałby sam rozstrzygnąć nurtujący go problem, który stanowił przyczynę wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
Nie sposób bowiem nie dostrzec, że to właśnie w powyższym zagadnieniu tkwi istota sporu. Organ wzywając podatnika do uzupełnienia wniosku doprowadził zatem do sytuacji, w której to on sam musiałby rozstrzygnąć, czyjego stanowisko, jako wnioskodawcy, było prawidłowe, co jest niedopuszczalne i zaprzecza idei tej instytucji. Organ interpretujący nie może przerzucać ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwego zagadnienia na skarżącego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej wymagają od podatnika przedstawienia we wniosku (co miało tutaj obszernie i szczegółowo miejsce) własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem oraz oceną prawną opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b, § 3 O.p.). Oznacza to, w ocenie Sądu, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących.
Sąd zwraca uwagę, że pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do jego oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż - jak wskazano wyżej - zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na stronę. Wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał obszerne i szczegółowe informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP Box, a następnie ocenić zaprezentowane przez skarżącego stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.
Należy również pamiętać, iż celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Założeniem jest więc działanie organu interpretacyjnego skierowane na wydanie aktu, a nie na unikaniu tego tak istotnego obowiązku, dla którego został on, m.in. powołany (por. Wyrok WSA w Lublinie z 16 kwietnia 202lr., sygn. akt I SA/Lu 648/20). Jego działania powinny być więc skierowane na realizację przyporządkowanego mu zadania, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stanowić ostateczność. Temu założeniu służy, m.in. instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana przez art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p..
Daje ona gwarancję podatnikowi, że przepis art. 14b § 3 O.p., zawierający niedookreślone sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" nie będzie nadużywany, a w jego kontekście organ interpretacyjny nie pozostawi wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14). Dzięki niemu wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje również szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w złożonym podaniu. Dopiero więc niewykonanie wskazówek organu, co w tym przypadku zdaniem Sądu miejsca nie miało może spowodować negatywne skutki, o których jest mowa w art. 14g §1 O.p. (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/14, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).
Reasumując stwierdzić należy, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p.. To przełożyło się też na naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p.. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych oraz materialnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.
Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 P.p.s.a.